<<
>>

2.1.2. Локализация издержек по видам продукции

Наиболее сложная стадия в определении точной себестоимости единицы изделия за­ключается в определении величины накладных расходов, приходящихся на каждый вил работы или каждую единицу продукции.

Учет накладных расходов начал развиваться еще в начале 20-го века и первоначально базировался на учете прямых затрат труда. Действигельно, прямые затраты труда на про­изводство единицы продукции легко поддавались подсчету с учетом почасовых ставок и поэтому первоначально являлись базой при подсчете себестоимости продукции. Этому же способствовала и их большая доля в величине себестоимости продукции благодаря низко­му уровню автоматизации.

Однако развитие производственных возможностей привело к значительному разнооб­разию товаров по видам. Они стали отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна. Поэтому в некоторых компаниях величина накладных расходов возросла до гон точки, где перестала наблюдаться корреляция между ними и прямыми затратами труда.

На смену оценке по прямым затратам труда в масштабах всего предприятия пришла другая модель — модель оценки нормативов цеховых накладных издержек на каждый вид продукции.

При этом величины нормативов устанавливались, исходя из особенностей производственного цикла, и оставались неизменными в течение достаточно длительного времени. Существовал и более детализированный подход, согласно которому использо­вался «2-х стадийный» процесс. На первой стадии накладные расходы начислялись на гак называемые оценочные единицы, т. е. на отдельные отделы (цеха) и операции. На второй стадии накладные издержки разбивались в каждом цехе на отдельные виды работ с уче­том видов производственной деятельности в пределах данного цеха.

Однако и у этой модели оказались свои недостатки. При большой вариации видов продукции происходила систематическая переоценка видов продукции с высоким уров­нем производственных затрат и недооценка продуктов с их низким уровнем.

В таких ситу­ациях возникла необходимость в применении более точного метода, которым и явился ме­тод пооперационного учета, в дальнейшем АБС-метод, от английского Activity Based Costing. Данная методология является более продвинутой по сравнению с простым деле­нием издержек на переменную и постоянную компоненты. В дальнейшем при разработке общей методики анализа безубыточности и целевого планирования прибыли будут испо­льзованы основные методические положения как деления издержек на переменную и по­стоянную части, так и ABC-метода. В настоящем разделе воспроизведем ABC-метод в его классическом виде.

Существенным понятием, которое используется ABC-методом, является понятие «cost driver», которое в русском варианте будем переводить как «проводник издержек» или «носитель издержек». Под носителем издержек будем понимать некоторый процесс (технологическую операцию, сделку и т. п.), который приводит к появлению издержек предприятия соответствующего вида. Носитель издержек может быть рассмотрен в укруп­ненном плане, т. е., например, для всего предприятия, либо в более детализированном виде, замыкаясь на подразделение предприятия. В ряде случаев носитель издержек может быть описан с помощью некоторого количественного показателя. Такой показатель будем называть базовым и использовать его в качестве количественного измерителя соответст­вующего носителя издержек. Здесь следует упомянуть ранее введенный «базовый показа­тель», который использовался в процессе разделения издержек на переменную и постоян­ную компоненты.

ABC-метод включает в себя двухстадийный процесс распределения издержек. На первой стадии накладные издержки соотносятся с определенными базовыми показателя­ми. Примерами базовых показателей могут служить время работы технологического обо­рудования, количество заказов на приобретение сырья, количество операций контроля ка­чества и т. д.

На второй стадии издержки определяются по каждому виду производственной дея­тельности в соответствии с носителями издержек.

Примерами операций, которые служат носителями издержек, являются:

• переналадка оборудования;

• заказы на приобретение;

• контроль ка чества;

• заказы на производство (составление графиков);

• распоряжения об изменениях в инженерном оборудовании;

• транспортировки;

• получение материалов;

• работа технологического оборудования;

• потребление энергии;

• многоедругое.

Количество операций на предприятии зависит от сложности осуществляемой им дея­тельности. С ростом сложности наблюдается существенный рост производящих издержки операций.

ЛВС-метод иногда называют операционной оценкой. Иго главное преимущество перед другими методами заключается в том, что он позволяет точно отследить причины накладных расходов, что делает возможным более точное определение себестоимости единицы продукции.

Структура ABC-метода включает в себя 4 тага, а именно:

1) анализ бизнес-процесса производства продукции таи предоставления услуг;

2) определение операционных ценгров;

3) прослеживание затрат по операционным центрам;

4) выбор проводников затрат.

Рассмотрим каждый из mix шагов более подробно.

Шаг 1 Диализ бизнес-процесса заключается в систематическом изучении операций, необходимых для производства продукции либо для предоставления усцуги. Он является первым шагом в работе ЛВС и идентифицирует операции, выполняемые в процессе произ­водства продукции. С точки зрения последующего управления издержками полезно (но не обязательно) произвести деление всех операций на две группы: (I) операции, добавляю­щие ценность продукту (value-added), и (2) операции, не добавляющие ценность (non-va­lue-added). Добавляющими ценность считаются операции, непосредственно связанные с производством. Все же остальные операции, включая переметение продукта от участка к участку, проверку качества и т. д., не добавляют ценности предмету труда.

Первый шаг процедуры выполняется в следующем порядке:

а) производится построение диаграммы процесса с детализацией каждого шага по операциям от получения материалов до выпуска готовой продукции.

Дяя каждой опера­ции должны быть задокументированы время обработки, ожидания, количество перераба­тываемого материала и т. д. Время операции указывается в диахрам.ме как индикатор по­требления ресурсов продутом;

б) проводится анализ каждой операции на принадлежность к первой группе (добавля­ющей ценность предмету труда) или ко второй группе (не добавляющей ценность). При этом менеджер должен задаться вопросом, приведет ли исключение этого шага (либо опе­рации) к уменьшению интереса к товару со стороны покупателя? Если ответ отрицатель­ный, то операция не добавляет ценности.

Пример составления диаграммы приведен на рис. 2.6.

Получение Хранение If сырья 1 сырья

NVA_ NVA _ NVA

Переме­щение и ожидание
Операция №1 I

VA

1 ~ 1

~ 1 7 ~ 5 ~ 1"

Операция t Хранение №2 ! готовой J продукции

_ NVA_________ VA__ J _NVA

! Упаковка *

I и » доставка

j VA *

Переме­щение и ожидание
L _ L- L J

2 « t ~ a"

NVA - не добавляющие ценность операиии Общее время: 20 VA - добавляющие ценность операции

Рис. 2.6. BVA-dHann') и со графическое? иэо6оаже*ио

в) определяются пути уменьшения либо исключения не добавляющих ценность опе­раций. Это обычно включает адаптацию практики сквозного метода, улучшения располо­жения оборудования, уменьшения времени переналадки и т. д. Как показано на рис. 2.6, располагая такой диаграммой, менеджер работает над возможностью уменьшения каждо­го шага и, следовательно, общего времени в целом.

Шаг 2. Определение операционных центров (activity centers). После PVA-анализа все производственные операции, необходимые для производства каждого продукта, будут за­документированы в диаграммах процесса. Ввиду того, что количество операций может быть большое, принимается решение о разделении многих операций по операционным центрам.

Операционный центр может быть определен как часть производственного процесса, для которой менеджмент желает обособить составление отчетности но затратам при вы­полнении вовлеченных операций.

Практика западных предприятий [47] показала, что более целесообразно делить опе­рации на 4 уровня, каждый из которых затем подразделяется на специфические операци­онные центры. Эти уровни могут быть представлены следующим образом.

I. Операции на уровне единицы продукции (unitlevel activities) — производятся для каждой единицы продукции. При этом общее потребление энергии, обслуживание, непря­мые затраты труда также принято относить к этой категории.

II. Партионные операции (batch-level activities) производятся каждый раз, когда пар­тия продукции перемещается либо производится.

Например, переналадка оборудования, доставка потребителю и т. д. При этом затраты учитываются по количеству производимых партий, а не по их размеру.

III. Операции для отдельных видов продукции (Product-level activities) появляются при необходимости и включают в себя бизнес-процессы, способствующие выпуску всего вида продукции, который может включать значительное количество наименований.

IV. Операции общего характера (Facility-levcl activities) — поддерживают возмож­ность выпускать продукцию как таковую, например, управление заводом, страховая дея­тельность, обеспечение отдыха трудящимся и т. д. Четвертый уровень операций перево­дится как операции, выполняемые на уровне всего выпуска продукции.

Необходимость группировки операций по операционным центрам возрастает с уве­личением различий между видами продукции компании и обусловлена она желанием по­лучить более точную информацию о затратах по видам продукции.

Шаг 3. Прослеживание затрат по операционным центрам (Tracing Costs for Activity Centers).

Как утверждалось ранее, ABC-метод является системой, использующей двухуровне­вую шкалу учета затрат. На первом этапе затраты делятся по операционным центрам, где они накапливаются перед распределением по продуктам. При этом затраты относятся к определенному центру непосредственно от производственных операций, либо через испо­льзование проводников затрат.

По возможности, компании предпочитают прямое прослеживание затрат от операций по каждому операционному центру во избежание искажения данных.

Шаг 4. Выбор проводников затрат.

На втором этапе учетного процесса затраты распределяются по продуктам. Это про­исходит через выбор проводников затрат. При этом руководствуются двумя факторами:

• легкостью получения данных, относящихся к проводнику затрат;

• степенью соответствия измерений расходов через проводник затрат их действитель­ному значению.

Необходимо специально подчеркнуть, что проводники затрат должны быть описаны с помощью соответствующего показателя.

Рассмотрим числовой пример, позволяющий оценить особенности описанной выше процедуры. Пусть предприятие производит 2 изделия: изделие А и изделие В. Изделие А выпускается в количестве 5 ООО шт. в год, а изделие В — 20 ООО шт. в год. Оба изделия нуж­даются в двух часах прямого труда для каждой выпущенной единицы. Таким образом, за­траты прямого труда в компании составляют 50 ООО часов:

Изделие А: 5 ООО шт. х 2 час. — 10 ООО час.

Изделие В: 20 ООО шт. х 2 час. — 40 ООО час.

50 ООО час.

Затраты на материалы и оплату труда на единицу изделия составляют:

Продукция: А В

Материалы S35 $25

Прямой труд (по расценке 57.50 в час) $15 $15

Накладные производственные расходы компании составляют S1,000,000 в год. Хотя оба изделия требуют одинаковых затрат прямого труда, изделие А требует большего коли­чества операций контроля качества и большего количества переналадок оборудования, чем изделие В, что обусловлено сложностью проекта. Кроме того, продукция А произво­дится малыми партиями, что требует большего количества производственных заказов по сравнению с продукцией В.

Предприятие ранее всегда использовало прямые затраты труда как базу для начисле­ния накладных расходов на свою продукцию.

Рассмотрим способы учета накладных издержек предприятия, поочередно применив метод, базирующийся на прямых затратах труда, и АВС-метод.

1. Использование прямых затрат труда в качестве базы для распределения накладных издержек. Рассчитаем норматив накладных расходов (overhead rate) предприятия по отно­шению к затратам прямого труда.

Производственные накладные расходы /Затраты прямого труда = « $1,000,000 /50,000 час. = 20 USD/час*

Используя этот уровень, рассчитаем себестоимость производства изделий.

Изделие А В
Материалы (USD) 35 25
Затраты прямого труда (USD) 15 15
Производственные накладные расходы (2 ч х $20) 40 40
Всего 90 80 I

Как утверждалось ранее, этот подход рассматривает только затраты труда и не учиты­вает влияние других факторов (таких как контроль качества и переналадки оборудования) на накладные расходы компании.

Хотя данный метод является быстрым и простым, он может использоваться только тогда, когда влияние «других» факторов незначительно, в противном случае искажения носят существенный характер и следует использовать АВС-метод.

2. Использование АВС-метода.

Предположим, что менеджеры предприятия, проанализировав свои операции, выя­вили восемь операционных центров с их проводником затрат. Затраты и другие данные по операционным центрам приведены в табл. 2.7.

Как показано в табл. 2.7, менеджеры предприятия оценили объем накладных расхо­дов, прослеживаемых по каждому операционному центру вместе с ожидаемым количест­вом операций по каждому базовому параметру (проводнику затрат). Например, перена­ладка оборудования (операционный центр) создает 5160,000 затрат, что вызвано 2 000 переналадок в течение года, 1 500 из которых приходится на продукцию А и 500 на про­дукцию В.

Используя соответствующие проводники затрат, предприятие установило нормативы накладных расходов для каждого операционного центра (см. табл. 2.8).

Таблица 2.7

Исходные данные

Операционные центры и проводники затрат

Трудовые затраты (чел.-часы)_____________ ____

Работа оборудования (маш.-часы)_____________________

Затраты,

ивр

80_000 210 000 45 000 J60 000 100 000

Производственные заказы (кол-во заказов) _______

35 000

170 000 " 200 000 1~Ь00.000

| Переналадка оборудования (кол-во переналадок)

I Доставка материалов (кол-во партий получения материалов)

Расход обрабатывающего инструмента (кол-во инструмента)

Контроль качества (кол-во операций контроля)

Работа вспомогательного оборудования (маш.-часы) Всего

Ожидаемое количество

_ __ операций__________

50000 Ї00 000 " 600

Всего I Прод. А | Прод^В 40 000

2 000 2 500
175
75
4000
_1000 70000

_зо^ооо ; 70 ооо . 200 Г 1_400_1 _500_( ! 900 Г * 1600

1-

100

5 000

100 000 і 30 000

Таблица 2.8

Нормативы накладных издержек по операционным центрам

[
Ті

I

Кол-во і

операций |

50 000 |

100 000 І

Операционный центр
атраты
80 000
Трудовые затраты
I Работа оборудования
210 000

Величина затрат на операцию

1 -60 USD/ чел.-час. 2.10 USP/маш.-час

1 Производственные заказы__________

Гпереналадка оборудования________

45 000

160 000

100 000

I Доставка материалов

600 , 75 USD/заказ_________

2 000 і 80 USD/переналадка

2 500 40 USD/доставка

і 35 000 1 ТТ0 000 і 200 000"
175
5_000 100 000
■1УІ і

Расход обрабатывающего инструмента Контроль качества Л

Работа вспомогательного оборудования 200 USD/инструм. ]

34 USD/контроль _ і 2 USD/маш.-час

Эти нормативы в свою очередь используются для переноса затрат с операционных центров на продукцию.

В таблице 2.9 содержится расчет распределения накладных издержек каждого опера­ционного центра по видам продукции (изделие А и В) и последующая оценка накладных издержек, приходящихся на единицу продукции.

Таблица 2.9

Распределение накладных издержек по продуктам

Операционные центры
Изделие А
______ Изделие В_____

Операции ! Стоимость (шт) і (USP)

Операции (шт)
Стоимость (иЭР)

Трудовые затраты, 1.60 ивР/ чел.-час

Работа оборудования, 2.10 ЦЭР/маш.-час Производственные заказы. 75 ЦЭР/заказ Переналадка оборудования,

80 ЦБР/переналадка __________

Доставка материалов, 40 ЦЭР/доставка Расход обрабатывающего инструмента,

20СШ§Р/инструм._________ _____________

Контроль качества, 34 иБР/контроль

Работа вспомогательного оборудования, 2 иЗР/маш.-час

I Всего накладных расходов__________

[Количество выпущенных изделий_____

| Накладные расходы на ед. прод.

40_000 Г 70 000

____ _63 000 | 70 000 J_____________________

200_ [____ 15 000""Т "____ 400 ~~ .30JD00

900
36 000
100
20 000
75

Тооо

70 000

Г--1
4 000

30 000

136 000

1 500 і 120 000 500 1 40 000

1 600 | 64 000

и*+ \j\j\j |

10 000 30 000
16 000
64 000 147 000

15~000

34 000 _ | 140 000

60 000

534 000 " 20 000 26.70"

466 000 5 000

93.20

В результате получаем, что на каждое изделие А приходится 593.20 накладных расхо­дов, а на каждое изделие В — 526.70. Калькуляцию полной себестоимости единицы про­дукции при использовании обоих методов приведем в табл. 2.10.

Таблица 2.10

Калькуляция себестоимости единицы продукции

АВС-метод ! Использование прямого [ труда как базы
Изделие А Изделие в! Изделие А Изделие В
Материалы 35.00 | 25.00 1 35.00 25.00
Прямые затраты труда 15.00 | 15.00 [ 15.00 15.00
Производственные накладные расходы 93.20 26.70 40.00 40.00
Всего: 143.20 66.70 | 90.00 80.00

Как мы видим из таблицы 2.10, компания начислила по S40 на каждое изделие в виде накладных расходов при использовании первого метода. В действительности накладные расходы на единицу продукции составили соответственно S93.20 и S26.70. Это приводило к недооценке стоимости изделий А и переоценке стоимости изделий В. В зависимости от цены реализации компания могла даже нести убытки, продавая продукцию А, не ведая об этом.

Использование АВС-метода позволило определить накладные издержки, проследив их по операционным центрам и перенеся их поэлементно на продукцию, что дало возмож­ность определить себестоимость единицы продукции наиболее точно. «

Отмстим основные преимущества и недостатки использования АВС-метода. Может сложиться мнение, что использование данного метода является решением всех проблем учета затрат, стоящих перед менеджерами. Безусловно, АВС-метод имеет ряд преиму­ществ, однако существуют и ограничения в его использовании.

Перечислим основные преимущества АВС-метода. АВС-метод улучшает систему учета затрат компании, приводя к более точным результатам. Во-первых, ABC увеличива­ет число учетных единиц, используемых для аккумуляции накладных расходов. Вместо аккумуляции расходов по всему предприятию они аккумулируются по цехам и отделам через выполняемые операции. Во-вторых, ABC изменяет базу, использующуюся для на­числения накладных расходов на продукцию. Вместо использования прямых затрат труда в качестве такой базы используются другие базовые показатели, которые могут быть про­слежены по продукции или выполняемым операциям. В-третьих, ABC изменяет восприя­тие менеджером многих видов накладных расходов, которые формально были непрямыми расходами (использование энергии, контроль качества, переналадка оборудования), одна­ко прослеживались через определенные операции и таким образом были отнесены на себе­стоимость продукции.

В результате менеджеры получили возможность принимать более эффективные ре­шения в области маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т. д. Более того, менеджеры получили возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

В то же время имеются два существенных недостатка в использовании АВС-метода. Это, во-первых, известная произвольность в выборе базового показателя. Критики АВС-метода утверждают, что некоторые общезаводские расходы могут распределяться на продукцию только произвольно, т. к. они рассчитываются только на весь выпуск во мно­гих компаниях. Однако защитники АВС-метода возражают, что, несмотря на это, он все равно дает более точную информацию, и это, безусловно, дает ему преимущество. Во-вто­рых^ использование АВС-метода требует больших затрат на исследование операций, веде­ние документации и т. д. Поэтому в некоторых случаях они могут превышать ожидаемый эффект. Следовательно, компания, готовящаяся использовать АВС-метод, должна соот­ветствовать определенным характеристикам для получения выгоды от его использования. Например, продукция компании существенно различается в объемах выпуска, величине партий и сложности производства; накладные расходы компании высоки и постоянно рас­тут и т. д.

В некоторых случаях целесообразно частично применять ABC-метод с делением на несколько операционных центров.

<< | >>
Источник: Савчук В. П.. Управление финансами предприятия / В. П. Савчук, 2-е изд., стерео­тип. — М.: БИНОМ. Лаборатория знаний, — 480 с.. 2005

Еще по теме 2.1.2. Локализация издержек по видам продукции:

  1. Глава 3. Группировка издержек производства и реализации продукции по видам затрат
  2. Глава3. Группировка издержек производства и реализации продукции по видам затрат
  3. Проверка правильности отражения операций по налого­обложению при учете издержек производства и себе­стоимости продукции
  4. Второе ограничение: пространственная локализация
  5. 10.2. Теория трансакционных издержек: роль информационных издержек
  6. Системы калькуляции издержек производства по заказам и издержек по процессам.
  7. 10. Системы калькуляции издержек производства по заказам и издержек по процессам.
  8. Локализация и периодичность преступлений
  9. Третье ограничение: временная локализация
  10. 1.2. Расходы по обычным видам деятельности
  11. Культурная глобализация и культурная локализация.
  12. 61. Классификация расходов по обычным видам деятельности
  13. 6.2.2. Ограничение по видам деятельности
  14. 32. Налоговая база, особенности ее исчисления по видам деятельности
  15. 3.2. СОСТАВ ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
  16. 1.5.2. Раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности»
  17. УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ СЧЕТА 40 «ВЫПУСК ПРОДУКЦИИ»
  18. УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ СЧЕТА 40 «ВЫПУСК ПРОДУКЦИИ»