2.1.2. Локализация издержек по видам продукции
Учет накладных расходов начал развиваться еще в начале 20-го века и первоначально базировался на учете прямых затрат труда. Действигельно, прямые затраты труда на производство единицы продукции легко поддавались подсчету с учетом почасовых ставок и поэтому первоначально являлись базой при подсчете себестоимости продукции. Этому же способствовала и их большая доля в величине себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации.
Однако развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию товаров по видам. Они стали отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна. Поэтому в некоторых компаниях величина накладных расходов возросла до гон точки, где перестала наблюдаться корреляция между ними и прямыми затратами труда.
На смену оценке по прямым затратам труда в масштабах всего предприятия пришла другая модель — модель оценки нормативов цеховых накладных издержек на каждый вид продукции.
При этом величины нормативов устанавливались, исходя из особенностей производственного цикла, и оставались неизменными в течение достаточно длительного времени. Существовал и более детализированный подход, согласно которому использовался «2-х стадийный» процесс. На первой стадии накладные расходы начислялись на гак называемые оценочные единицы, т. е. на отдельные отделы (цеха) и операции. На второй стадии накладные издержки разбивались в каждом цехе на отдельные виды работ с учетом видов производственной деятельности в пределах данного цеха.Однако и у этой модели оказались свои недостатки. При большой вариации видов продукции происходила систематическая переоценка видов продукции с высоким уровнем производственных затрат и недооценка продуктов с их низким уровнем.
В таких ситуациях возникла необходимость в применении более точного метода, которым и явился метод пооперационного учета, в дальнейшем АБС-метод, от английского Activity Based Costing. Данная методология является более продвинутой по сравнению с простым делением издержек на переменную и постоянную компоненты. В дальнейшем при разработке общей методики анализа безубыточности и целевого планирования прибыли будут использованы основные методические положения как деления издержек на переменную и постоянную части, так и ABC-метода. В настоящем разделе воспроизведем ABC-метод в его классическом виде.Существенным понятием, которое используется ABC-методом, является понятие «cost driver», которое в русском варианте будем переводить как «проводник издержек» или «носитель издержек». Под носителем издержек будем понимать некоторый процесс (технологическую операцию, сделку и т. п.), который приводит к появлению издержек предприятия соответствующего вида. Носитель издержек может быть рассмотрен в укрупненном плане, т. е., например, для всего предприятия, либо в более детализированном виде, замыкаясь на подразделение предприятия. В ряде случаев носитель издержек может быть описан с помощью некоторого количественного показателя. Такой показатель будем называть базовым и использовать его в качестве количественного измерителя соответствующего носителя издержек. Здесь следует упомянуть ранее введенный «базовый показатель», который использовался в процессе разделения издержек на переменную и постоянную компоненты.
ABC-метод включает в себя двухстадийный процесс распределения издержек. На первой стадии накладные издержки соотносятся с определенными базовыми показателями. Примерами базовых показателей могут служить время работы технологического оборудования, количество заказов на приобретение сырья, количество операций контроля качества и т. д.
На второй стадии издержки определяются по каждому виду производственной деятельности в соответствии с носителями издержек.
Примерами операций, которые служат носителями издержек, являются:• переналадка оборудования;
• заказы на приобретение;
• контроль ка чества;
• заказы на производство (составление графиков);
• распоряжения об изменениях в инженерном оборудовании;
• транспортировки;
• получение материалов;
• работа технологического оборудования;
• потребление энергии;
• многоедругое.
Количество операций на предприятии зависит от сложности осуществляемой им деятельности. С ростом сложности наблюдается существенный рост производящих издержки операций.
ЛВС-метод иногда называют операционной оценкой. Иго главное преимущество перед другими методами заключается в том, что он позволяет точно отследить причины накладных расходов, что делает возможным более точное определение себестоимости единицы продукции.
Структура ABC-метода включает в себя 4 тага, а именно:
1) анализ бизнес-процесса производства продукции таи предоставления услуг;
2) определение операционных ценгров;
3) прослеживание затрат по операционным центрам;
4) выбор проводников затрат.
Рассмотрим каждый из mix шагов более подробно.
Шаг 1 Диализ бизнес-процесса заключается в систематическом изучении операций, необходимых для производства продукции либо для предоставления усцуги. Он является первым шагом в работе ЛВС и идентифицирует операции, выполняемые в процессе производства продукции. С точки зрения последующего управления издержками полезно (но не обязательно) произвести деление всех операций на две группы: (I) операции, добавляющие ценность продукту (value-added), и (2) операции, не добавляющие ценность (non-value-added). Добавляющими ценность считаются операции, непосредственно связанные с производством. Все же остальные операции, включая переметение продукта от участка к участку, проверку качества и т. д., не добавляют ценности предмету труда.
Первый шаг процедуры выполняется в следующем порядке:
а) производится построение диаграммы процесса с детализацией каждого шага по операциям от получения материалов до выпуска готовой продукции.
Дяя каждой операции должны быть задокументированы время обработки, ожидания, количество перерабатываемого материала и т. д. Время операции указывается в диахрам.ме как индикатор потребления ресурсов продутом;б) проводится анализ каждой операции на принадлежность к первой группе (добавляющей ценность предмету труда) или ко второй группе (не добавляющей ценность). При этом менеджер должен задаться вопросом, приведет ли исключение этого шага (либо операции) к уменьшению интереса к товару со стороны покупателя? Если ответ отрицательный, то операция не добавляет ценности.
Пример составления диаграммы приведен на рис. 2.6.
Получение Хранение If сырья 1 сырья
NVA_ NVA _ NVA
Перемещение и ожидание |
Операция №1 I VA 1 ~ 1 |
~ 1 7 ~ 5 ~ 1"
Операция t Хранение №2 ! готовой J продукции
_ NVA_________ VA__ J _NVA
! Упаковка * I и » доставка j VA * |
Перемещение и ожидание |
L _ L- L J |
2 « t ~ a"
NVA - не добавляющие ценность операиии Общее время: 20 VA - добавляющие ценность операции
Рис. 2.6. BVA-dHann') и со графическое? иэо6оаже*ио
в) определяются пути уменьшения либо исключения не добавляющих ценность операций. Это обычно включает адаптацию практики сквозного метода, улучшения расположения оборудования, уменьшения времени переналадки и т. д. Как показано на рис. 2.6, располагая такой диаграммой, менеджер работает над возможностью уменьшения каждого шага и, следовательно, общего времени в целом.
Шаг 2. Определение операционных центров (activity centers). После PVA-анализа все производственные операции, необходимые для производства каждого продукта, будут задокументированы в диаграммах процесса. Ввиду того, что количество операций может быть большое, принимается решение о разделении многих операций по операционным центрам.
Операционный центр может быть определен как часть производственного процесса, для которой менеджмент желает обособить составление отчетности но затратам при выполнении вовлеченных операций.
Практика западных предприятий [47] показала, что более целесообразно делить операции на 4 уровня, каждый из которых затем подразделяется на специфические операционные центры. Эти уровни могут быть представлены следующим образом.
I. Операции на уровне единицы продукции (unitlevel activities) — производятся для каждой единицы продукции. При этом общее потребление энергии, обслуживание, непрямые затраты труда также принято относить к этой категории.
II. Партионные операции (batch-level activities) производятся каждый раз, когда партия продукции перемещается либо производится.
Например, переналадка оборудования, доставка потребителю и т. д. При этом затраты учитываются по количеству производимых партий, а не по их размеру.
III. Операции для отдельных видов продукции (Product-level activities) появляются при необходимости и включают в себя бизнес-процессы, способствующие выпуску всего вида продукции, который может включать значительное количество наименований.
IV. Операции общего характера (Facility-levcl activities) — поддерживают возможность выпускать продукцию как таковую, например, управление заводом, страховая деятельность, обеспечение отдыха трудящимся и т. д. Четвертый уровень операций переводится как операции, выполняемые на уровне всего выпуска продукции.
Необходимость группировки операций по операционным центрам возрастает с увеличением различий между видами продукции компании и обусловлена она желанием получить более точную информацию о затратах по видам продукции.
Шаг 3. Прослеживание затрат по операционным центрам (Tracing Costs for Activity Centers).
Как утверждалось ранее, ABC-метод является системой, использующей двухуровневую шкалу учета затрат. На первом этапе затраты делятся по операционным центрам, где они накапливаются перед распределением по продуктам. При этом затраты относятся к определенному центру непосредственно от производственных операций, либо через использование проводников затрат.
По возможности, компании предпочитают прямое прослеживание затрат от операций по каждому операционному центру во избежание искажения данных.
Шаг 4. Выбор проводников затрат.
На втором этапе учетного процесса затраты распределяются по продуктам. Это происходит через выбор проводников затрат. При этом руководствуются двумя факторами:
• легкостью получения данных, относящихся к проводнику затрат;
• степенью соответствия измерений расходов через проводник затрат их действительному значению.
Необходимо специально подчеркнуть, что проводники затрат должны быть описаны с помощью соответствующего показателя.
Рассмотрим числовой пример, позволяющий оценить особенности описанной выше процедуры. Пусть предприятие производит 2 изделия: изделие А и изделие В. Изделие А выпускается в количестве 5 ООО шт. в год, а изделие В — 20 ООО шт. в год. Оба изделия нуждаются в двух часах прямого труда для каждой выпущенной единицы. Таким образом, затраты прямого труда в компании составляют 50 ООО часов:
Изделие А: 5 ООО шт. х 2 час. — 10 ООО час.
Изделие В: 20 ООО шт. х 2 час. — 40 ООО час.
50 ООО час.
Затраты на материалы и оплату труда на единицу изделия составляют:
Продукция: А В
Материалы S35 $25
Прямой труд (по расценке 57.50 в час) $15 $15
Накладные производственные расходы компании составляют S1,000,000 в год. Хотя оба изделия требуют одинаковых затрат прямого труда, изделие А требует большего количества операций контроля качества и большего количества переналадок оборудования, чем изделие В, что обусловлено сложностью проекта. Кроме того, продукция А производится малыми партиями, что требует большего количества производственных заказов по сравнению с продукцией В.
Предприятие ранее всегда использовало прямые затраты труда как базу для начисления накладных расходов на свою продукцию.
Рассмотрим способы учета накладных издержек предприятия, поочередно применив метод, базирующийся на прямых затратах труда, и АВС-метод.
1. Использование прямых затрат труда в качестве базы для распределения накладных издержек. Рассчитаем норматив накладных расходов (overhead rate) предприятия по отношению к затратам прямого труда.
Производственные накладные расходы /Затраты прямого труда = « $1,000,000 /50,000 час. = 20 USD/час*
Используя этот уровень, рассчитаем себестоимость производства изделий.
Изделие | А | В |
Материалы (USD) | 35 | 25 |
Затраты прямого труда (USD) | 15 | 15 |
Производственные накладные расходы (2 ч х $20) | 40 | 40 |
Всего | 90 | 80 I |
Как утверждалось ранее, этот подход рассматривает только затраты труда и не учитывает влияние других факторов (таких как контроль качества и переналадки оборудования) на накладные расходы компании.
Хотя данный метод является быстрым и простым, он может использоваться только тогда, когда влияние «других» факторов незначительно, в противном случае искажения носят существенный характер и следует использовать АВС-метод.
2. Использование АВС-метода.
Предположим, что менеджеры предприятия, проанализировав свои операции, выявили восемь операционных центров с их проводником затрат. Затраты и другие данные по операционным центрам приведены в табл. 2.7.
Как показано в табл. 2.7, менеджеры предприятия оценили объем накладных расходов, прослеживаемых по каждому операционному центру вместе с ожидаемым количеством операций по каждому базовому параметру (проводнику затрат). Например, переналадка оборудования (операционный центр) создает 5160,000 затрат, что вызвано 2 000 переналадок в течение года, 1 500 из которых приходится на продукцию А и 500 на продукцию В.
Используя соответствующие проводники затрат, предприятие установило нормативы накладных расходов для каждого операционного центра (см. табл. 2.8).
Таблица 2.7
Исходные данные
Операционные центры и проводники затрат
Трудовые затраты (чел.-часы)_____________ ____
Работа оборудования (маш.-часы)_____________________
Затраты, ивр 80_000 210 000 45 000 J60 000 100 000 |
Производственные заказы (кол-во заказов) _______
35 000 170 000 " 200 000 1~Ь00.000 |
| Переналадка оборудования (кол-во переналадок)
I Доставка материалов (кол-во партий получения материалов)
Расход обрабатывающего инструмента (кол-во инструмента)
Контроль качества (кол-во операций контроля)
Работа вспомогательного оборудования (маш.-часы) Всего
Ожидаемое количество
_ __ операций__________
50000 Ї00 000 " 600 |
Всего I Прод. А | Прод^В 40 000
2 000 2 500 |
175 |
75 |
4000 |
_1000 70000 |
_зо^ооо ; 70 ооо . 200 Г 1_400_1 _500_( ! 900 Г * 1600
1-
100
5 000
100 000 і 30 000
Таблица 2.8
Нормативы накладных издержек по операционным центрам
[ |
Ті I |
Кол-во і операций | 50 000 | 100 000 І |
Операционный центр |
атраты |
80 000 |
Трудовые затраты |
I Работа оборудования |
210 000 |
Величина затрат на операцию
1 -60 USD/ чел.-час. 2.10 USP/маш.-час
1 Производственные заказы__________
Гпереналадка оборудования________
45 000 160 000 100 000 |
I Доставка материалов
600 , 75 USD/заказ_________
2 000 і 80 USD/переналадка
2 500 40 USD/доставка
і 35 000 1 ТТ0 000 і 200 000" |
175 |
5_000 100 000 |
■1УІ і |
Расход обрабатывающего инструмента Контроль качества Л
Работа вспомогательного оборудования 200 USD/инструм. ]
34 USD/контроль _ і 2 USD/маш.-час
Эти нормативы в свою очередь используются для переноса затрат с операционных центров на продукцию.
В таблице 2.9 содержится расчет распределения накладных издержек каждого операционного центра по видам продукции (изделие А и В) и последующая оценка накладных издержек, приходящихся на единицу продукции.
Таблица 2.9
Распределение накладных издержек по продуктам
Операционные центры |
Изделие А |
______ Изделие В_____ Операции ! Стоимость (шт) і (USP) |
Операции (шт) |
Стоимость (иЭР) |
Трудовые затраты, 1.60 ивР/ чел.-час
Работа оборудования, 2.10 ЦЭР/маш.-час Производственные заказы. 75 ЦЭР/заказ Переналадка оборудования,
80 ЦБР/переналадка __________
Доставка материалов, 40 ЦЭР/доставка Расход обрабатывающего инструмента,
20СШ§Р/инструм._________ _____________
Контроль качества, 34 иБР/контроль
Работа вспомогательного оборудования, 2 иЗР/маш.-час
I Всего накладных расходов__________
[Количество выпущенных изделий_____
| Накладные расходы на ед. прод.
40_000 Г 70 000
____ _63 000 | 70 000 J_____________________
200_ [____ 15 000""Т "____ 400 ~~ .30JD00
900 |
36 000 |
100 |
20 000 |
75 Тооо 70 000 |
Г--1 |
4 000 30 000 |
136 000 |
1 500 і 120 000 500 1 40 000
1 600 | 64 000
и*+ \j\j\j |
10 000 30 000 |
16 000 |
64 000 147 000 |
15~000
34 000 _ | 140 000
60 000
534 000 " 20 000 26.70" |
466 000 5 000
93.20
В результате получаем, что на каждое изделие А приходится 593.20 накладных расходов, а на каждое изделие В — 526.70. Калькуляцию полной себестоимости единицы продукции при использовании обоих методов приведем в табл. 2.10.
Таблица 2.10
Калькуляция себестоимости единицы продукции
АВС-метод ! Использование прямого [ труда как базы | |||
Изделие А | Изделие в! Изделие А | Изделие В | |
Материалы | 35.00 | 25.00 1 35.00 | 25.00 | |
Прямые затраты труда | 15.00 | 15.00 [ 15.00 | 15.00 | |
Производственные накладные расходы | 93.20 | 26.70 40.00 | 40.00 |
Всего: | 143.20 | 66.70 | 90.00 | 80.00 |
Как мы видим из таблицы 2.10, компания начислила по S40 на каждое изделие в виде накладных расходов при использовании первого метода. В действительности накладные расходы на единицу продукции составили соответственно S93.20 и S26.70. Это приводило к недооценке стоимости изделий А и переоценке стоимости изделий В. В зависимости от цены реализации компания могла даже нести убытки, продавая продукцию А, не ведая об этом.
Использование АВС-метода позволило определить накладные издержки, проследив их по операционным центрам и перенеся их поэлементно на продукцию, что дало возможность определить себестоимость единицы продукции наиболее точно. «
Отмстим основные преимущества и недостатки использования АВС-метода. Может сложиться мнение, что использование данного метода является решением всех проблем учета затрат, стоящих перед менеджерами. Безусловно, АВС-метод имеет ряд преимуществ, однако существуют и ограничения в его использовании.
Перечислим основные преимущества АВС-метода. АВС-метод улучшает систему учета затрат компании, приводя к более точным результатам. Во-первых, ABC увеличивает число учетных единиц, используемых для аккумуляции накладных расходов. Вместо аккумуляции расходов по всему предприятию они аккумулируются по цехам и отделам через выполняемые операции. Во-вторых, ABC изменяет базу, использующуюся для начисления накладных расходов на продукцию. Вместо использования прямых затрат труда в качестве такой базы используются другие базовые показатели, которые могут быть прослежены по продукции или выполняемым операциям. В-третьих, ABC изменяет восприятие менеджером многих видов накладных расходов, которые формально были непрямыми расходами (использование энергии, контроль качества, переналадка оборудования), однако прослеживались через определенные операции и таким образом были отнесены на себестоимость продукции.
В результате менеджеры получили возможность принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т. д. Более того, менеджеры получили возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.
В то же время имеются два существенных недостатка в использовании АВС-метода. Это, во-первых, известная произвольность в выборе базового показателя. Критики АВС-метода утверждают, что некоторые общезаводские расходы могут распределяться на продукцию только произвольно, т. к. они рассчитываются только на весь выпуск во многих компаниях. Однако защитники АВС-метода возражают, что, несмотря на это, он все равно дает более точную информацию, и это, безусловно, дает ему преимущество. Во-вторых^ использование АВС-метода требует больших затрат на исследование операций, ведение документации и т. д. Поэтому в некоторых случаях они могут превышать ожидаемый эффект. Следовательно, компания, готовящаяся использовать АВС-метод, должна соответствовать определенным характеристикам для получения выгоды от его использования. Например, продукция компании существенно различается в объемах выпуска, величине партий и сложности производства; накладные расходы компании высоки и постоянно растут и т. д.
В некоторых случаях целесообразно частично применять ABC-метод с делением на несколько операционных центров.
Еще по теме 2.1.2. Локализация издержек по видам продукции:
- Глава 3. Группировка издержек производства и реализации продукции по видам затрат
- Глава3. Группировка издержек производства и реализации продукции по видам затрат
- Проверка правильности отражения операций по налогообложению при учете издержек производства и себестоимости продукции
- Второе ограничение: пространственная локализация
- 10.2. Теория трансакционных издержек: роль информационных издержек
- Системы калькуляции издержек производства по заказам и издержек по процессам.
- 10. Системы калькуляции издержек производства по заказам и издержек по процессам.
- Локализация и периодичность преступлений
- Третье ограничение: временная локализация
- 1.2. Расходы по обычным видам деятельности
- Культурная глобализация и культурная локализация.
- 61. Классификация расходов по обычным видам деятельности
- 6.2.2. Ограничение по видам деятельности
- 32. Налоговая база, особенности ее исчисления по видам деятельности
- 3.2. СОСТАВ ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
- 1.5.2. Раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности»
- УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ СЧЕТА 40 «ВЫПУСК ПРОДУКЦИИ»
- УЧЕТ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ СЧЕТА 40 «ВЫПУСК ПРОДУКЦИИ»