<<
>>

2.5. Оптимизация учета прочих расходов

Перечень прочих расходов, установленный ст. 264 НК РФ, не является закрытым (подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), что позволяет налогоплательщику учесть для целей налогообложения практически любые затраты, за исключением затрат, указанных в ст.
270 настоящего Кодекса, которые соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Для решения вопроса о том, правомерно или нет налогоплательщику относить на расходы для целей главы 25 НК РФ те или иные затраты, в каждом конкретном случае следует руководствоваться соответствующей позицией налоговых органов или Минфина России.

При этом организациям следует учитывать, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Принимая во внимание, что в налоговом законодательстве не используется понятие «экономическая целесообразность» и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих для целей налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом обязанность осуществления проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 до ФНС России была доведена информация о том, что положения писем Минфина России, изданных в соответствии с полномочиями, закрепленными за финансовым ведомством ст. 34.2 НК РФ, в которых выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций, не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.

Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Вышеуказанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Опубликованные письменные разъяснения Минфина России должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

Однако при этом НК РФ введена прямая обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые даны Минфином России. С учетом вышеизложенного отмечается, что вышеуказанная норма НК РФ не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что вышеуказанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России (см. также письмо ФНС России от 14.09.2007 № ШС-6-18/716@).

В рамках данного издания рассмотрим только наиболее часто встречающиеся на практике расходы, которые подпадают под категорию «прочие», и то, какие условие налогоплательщик должен выполнить, чтобы он мог уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, а следовательно, минимизировать налоговую нагрузку. К таким расходам прежде всего относятся затраты на обеспечение нормальных условий труда, арендные и лизинговые платежи, расходы на содержание служебного транспорта и расходы на командировки.

Учет расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности. В силу подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Статьей 163 ТК РФ установлено, что работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся:

– исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;

– своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией;

– надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;

– условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Статьей 209 ТК РФ закреплено, что охраной труда признается система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия.

Статьями 22 и 223 ТК РФ на работодателя возлагается обязанность по обеспечению бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, а также обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются, в частности, санитарно-бытовые помещения и помещения для приема пищи.

В соответствии с п. 1 постановления Правительства РФ от 23.05.2000 № 399 «О нормативных правовых актах, содержащих государственные нормативные требования охраны труда» (далее – Постановление № 399) в Российской Федерации действует система нормативных правовых актов, содержащих государственные нормативные требования охраны труда, которая состоит из межотраслевых и отраслевых правил и типовых инструкций по охране труда, строительных и санитарных норм и правил, правил и инструкций по безопасности, правил устройства и безопасной эксплуатации, свода правил по проектированию и строительству, гигиенических нормативов и государственных стандартов безопасности труда.

При этом одними из нормативно-правовых актов, содержащих государственные нормативные требования охраны труда, на основании п. 2 Постановления № 399 являются государственные санитарно-эпидемиологические правила и нормативы [санитарные правила (СП), гигиенические нормативы (ГН), санитарные правила и нормы (СанПин) и санитарные нормы (СН)].

Соблюдение нормативно-правовых актов, содержащих государственные нормативные требования охраны труда, позволяет не только сокращать риски наложения штрафов инспекторами труда. Правильное применение данных актов необходимо также и в целях отнесения затрат на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Показательной в данном случае является ситуация с приобретением кондиционеров.

Учет расходов на приобретение кондиционеров. Для предотвращения неблагоприятного воздействия микроклимата рабочих мест, производственных помещений на самочувствие, функциональное состояние, работоспособность и здоровье человека разработаны санитарные правила и нормы СанПиН 2.2.4.548-96 «Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений», утвержденные постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 01.10.1996 № 21 (далее – СанПиН 2.2.4.548-96).

В соответствии с п. 1.2 СанПиН 2.2.4.548-96 данные санитарные правила распространяются на показатели микроклимата на рабочих местах всех видов производственных помещений и являются обязательными для всех предприятий и организаций. Ссылки на обязательность соблюдения требований данных санитарных правил должны быть включены в нормативно-технические документы: стандарты, строительные нормы и правила, технические условия и иные нормативные и технические документы, регламентирующие эксплуатационные характеристики производственных объектов, технологического, инженерного и санитарно-технического оборудования, обусловливающих обеспечение гигиенических нормативов микроклимата.

Пункт 4.1 СанПиН 2.2.4.548-96 предусматривает, что санитарные правила устанавливают гигиенические требования к показателям микроклимата рабочих мест производственных помещений с учетом интенсивности энерготрат работающих, времени выполнения работы, периодов года и содержат требования к методам измерения и контроля микроклиматических условий. При этом показатели микроклимата должны обеспечивать сохранение теплового баланса человека с окружающей средой и поддержание оптимального или допустимого теплового состояния организма.

В соответствии с п. 4.3 СанПиН 2.2.4.548-96 показателями, характеризующими микроклимат в производственных помещениях, являются:

– температура воздуха;

– температура поверхностей;

– относительная влажность воздуха;

– скорость движения воздуха;

– интенсивность теплового облучения.

Разделы 5 и 6 СанПиН 2.2.4.548-96 предусматривают оптимальные микроклиматические условия и допустимые микроклиматические условия применительно к выполнению работ различных категорий в холодный и теплый периоды года.

Очевидно, что приобретение кондиционеров с целью создания нормальных условий труда для сотрудников предназначено в том числе и для создания оптимальных (допустимых) микроклиматических условий, предусмотренных СанПиН 2.2.4.548-96 как обязательных для всех организаций.

По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 07.10.2004 № 03-03-02-05/7 и от 17.03.1997 № 04-04-10, расходы на приобретение кондиционера могут быть приняты для целей налогообложения в соответствии со ст. 346.16 НК РФ только в случае, если кондиционер непосредственно используется при производстве и для получения дохода.

Налоговые органы также указывают, что обоснованность затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, связана с наличием производственной деятельности, направленной на получение дохода, и зависит от наличия специальных и нормативно установленных положений в ведомственных и межведомственных нормативных документах. Кроме того, именно спецификой той или иной отрасли определяются и сами мероприятия по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 16.05.2003 № 26-12/26601, в котором налоговый орган пришел к выводу, что в порядке, установленном главой 25 НК РФ, для целей налогообложения прибыли могут быть учтены расходы по приобретению кондиционеров, если они служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности).

Представляется, что подобный подход необходимо применять и при решении вопроса об отнесении затрат на расходы.

Правомерность подобного подхода разделяет и судебная практика. ФАС Московского округа разъяснил в постановлении от 10.11.2005, 02.11.2005 № КА-40/10678-05, что необходимость затрат на приобретение кондиционера вызвана обеспечением производственного процесса. Суд указал на то, что создание в зале заседаний нормальных условий труда было необходимо для производственного процесса и поэтому затраты на приобретение и установку кондиционера были правомерно отнесены заявителем на себестоимость продукции. Схожие выводы изложены и в постановлении ФАС Московского округа от 20.04.2004 № КА-А40/2699-04, в котором суд признал, что расходы на приобретение вентилятора были связаны с обслуживанием производственного процесса, обеспечением санитарно-гигиенических требований. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 27.03.2001 № А56-2448/00 также признал, что пылесосы, очистители воздуха, кондиционеры являются основными производственными фондами, так как они необходимы организации для поддержания чистоты и порядка в производственных помещениях, где работают сотрудники организации, а поэтому организация правомерно включала затраты на их приобретение в себестоимость услуг.

Читателям необходимо, однако, учитывать в данном случае, что вышеприведенные решения судов были приняты с учетом норм законодательства, утративших в настоящее время силу.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 26.07.2006 № А55-32558/2005, удовлетворяя заявление налогоплательщика и признавая решение налогового органа незаконным в части начисления налога на прибыль, исходил из того, что компьютеры, кондиционеры, офисная мебель были расположены и использовались налогоплательщиком в принадлежавших ему административных помещениях с распределением объектов за административно-управленческим персоналом, то есть служили для механизации и облегчения трудового процесса, создания нормальных условий для трудовой деятельности и опосредованно участвовали в осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, а также сформировавшуюся судебную практику, расходы на приобретение кондиционера могут быть приняты для целей налогообложения только в случае, если кондиционер непосредственно используется при производстве и для получения дохода и служит для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, в частности, для создания оптимальных (допустимых) микроклиматических условий, предусмотренных СанПиН 2.2.4.548-96 как обязательных для всех организаций.

Учет расходов на приобретение питьевой воды для сотрудников организации. В письме ФНС России от 10.03.2005 № 02-1-08/46@ «О расходах, связанных с приобретением питьевой воды» говорится о том, что если качество питьевой воды, подаваемой в организацию на основании договоров, заключенных с организациями водопроводно-канализационного хозяйства, соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам 2.1.4.1074-01 «Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества», введенных в действие приказом Минздрава России от 26.09.2001 № 24 (далее – СанПиН 2.1.4.1074-01), то дополнительные расходы по приобретению питьевой воды являются экономически неоправданными расходами и не могут относиться на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Если у организации имеется справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности использования ее в качестве питьевой, то расходы по приобретению питьевой воды для персонала организации либо затраты на приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.12.2005 № 03-03-04/1/408, при решении вопроса об отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности, в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, необходимо четко определить экономическую оправданность вышеуказанных расходов, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственной деятельностью, направленной на получение дохода).

Несмотря на то что расходы на приобретение питьевой воды не поименованы в ст. 163 ТК РФ как затраты по обеспечению нормальных условий труда, вышеуказанные расходы не уменьшают сумму доходов, полученных организацией при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо УМНС России по г. Москве от 29.09.2003 № 26-12/54118).

По мнению судов, затраты на приобретение питьевой воды являются расходами, направленными на обеспечение нормальных условий труда, и в случае, если они документально подтверждены и экономически оправданны, такие затраты могут включаться в состав расходов, уменьшающих доходы.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 09.08.2006 № КА-А40/7454-06 судом сделан вывод о том, что расходы по обеспечению сотрудников питьевой водой глубокой очистки являются документально подтвержденными и экономически оправданными и обоснованно учтены в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в соответствии со ст. 252, подпунктом 7 п. 1 ст. 264, ст. 49 НК РФ и ст. 22 ТК РФ. Причем, по мнению суда, наличие заключения санэпидемстанции о несоответствии водопроводной воды требованиям ГОСТ не является согласно ст. 264 НК РФ условием для включения затрат в состав расходов.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 № А55-11076/06 говорится о том, что законодательство не ставит право налогоплательщика на принятие к учету расходов на обеспечение нормальных условий труда в зависимость от наличия или отсутствия приказа руководителя, проведения экономического исследования целесообразности расходов. По мнению суда, расходы на приобретение воды являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и уменьшение налогоплательщиком налоговой базы на сумму произведенных расходов является правомерным.

Таким образом, если у организации-налогоплательщика имеется справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности ее использования в качестве питьевой, то расходы по приобретению питьевой воды для персонала организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако в случае, если справка Госсанэпиднадзора у организации отсутствует, то, учитывая позицию контролирующих органов, налогоплательщику при отнесении в состав расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль, затрат на приобретение питьевой воды следует учитывать вероятность возникновения налоговых рисков.

Учет расходов на обеспечение сотрудников организации возможностью приема пищи на рабочем месте или в оборудованных для этого помещениях. Статьей 108 ТК РФ установлено, что в течение рабочего дня (смены) работнику должен быть предоставлен перерыв для отдыха и питания продолжительностью не более двух часов и не менее 30 минут, который в рабочее время не включается.

На работах, где по условиям производства (работы) предоставление перерыва для отдыха и питания невозможно, работодатель обязан обеспечить работнику возможность отдыха и приема пищи в рабочее время. Перечень таких работ, а также места для отдыха и приема пищи устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка организации.

В соответствии со ст. 223 ТК РФ обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников согласно требованиям охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и другое.

Учитывая вышеизложенное, работодатель обязан обеспечить сотрудникам возможность приема пищи на рабочем месте или в оборудованных для этого помещениях. Принимая во внимание нормы подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также ст. 256 и 257 НК РФ, холодильники, выделяемые организацией для обеспечения питания сотрудников, можно квалифицировать как основные средства, используемые в целях управления организацией и для обеспечения нормальных условий труда.

Данная позиция подтверждается постановлениями ФАС Центрального округа от 12.01.2006 № А62-817/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 № Ф04-9129/2005(18155-А27-37), Ф04-9129/2005(18056-А27-37), ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 № А56-7747/2005.

Учет расходов на медицинские осмотры работников. Из ст. 212 ТК РФ следует, что работодатель обязан обеспечить в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров.

В ст. 212 ТК РФ определено, что в обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда входит:

– в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, организация проведения за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований);

– санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников согласно требованиям охраны труда.

Статья 213 ТК РФ предусматривает обязательность предварительных и периодических медицинских осмотров для работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), на работах, связанных с движением транспорта, а также для работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений.

В соответствии с п. 5.2.25 Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 321, к полномочиям Минздравсоцразвития России относится определение порядка проведения обязательных медицинских осмотров.

Перечни вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок проведения этих осмотров (обследований) (далее – Порядок) утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 № 83.

На основании п. 3.3 Порядка частота проведения периодических медицинских осмотров (обследований) определяется территориальными органами Роспотребнадзора совместно с работодателем исходя из конкретной санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации, но периодические медицинские осмотры (обследования) должны проводиться не реже чем один раз в два года.

Периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на вышеуказанный вид деятельности (п. 5 Порядка).

Согласно п. 6 и 7 Порядка работникам, занятым на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами в течение пяти и более лет, периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся в центрах профпатологии и других медицинских организациях, имеющих лицензии на экспертизу профпригодности и экспертизу связи заболевания с профессией, один раз в пять лет.

В письме Минфина России от 05.03.2005 № 03-03-01-04/1/100 указано, что расходы налогоплательщика на проведение медицинских осмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, при их надлежащем документальном оформлении удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом расходы на проведение медицинских осмотров иных работников организации, для которых такие медицинских осмотры не являются обязательными, по мнению Минфина России, не могут быть признаны обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Аналогичной позиции придерживается и УФНС России по г. Москве в письмах от 16.08.2006 № 20-12/72394 и от 28.06.2005 № 20-12/46417, в которых налоговый орган отметил, что затраты на проведение медицинских осмотров тех работников, для которых согласно законодательству они являются обязательными и осуществляемыми в соответствии с Порядком, при их надлежащем документальном оформлении и удовлетворении требованиям ст. 252 НК РФ относятся к прочим расходам, учитываемым согласно подпункту 7 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса.

Расходы на проведение медицинских осмотров иных работников организации, для которых такие осмотры не являются обязательными, не признаются обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы организации на лечение заболеваний работников общего профиля, на профилактические и реабилитационные медицинские услуги, направленные на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 29 ст. 270 НК РФ.

Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, при которой он оплатил проведение обязательного медицинского осмотра, но трудовой договор с претендентом на занятие вакантной должности он заключил из-за состояние его здоровья. В таком случае налоговый орган может возражать против включения затрат на медицинский осмотр в состав расходов.

Например, в письме УФНС России по г. Москве от 26.10.2005 № 20-12/77744 указано, что затраты на предварительный медицинский осмотр лица, которое по результатам осмотра или по иным основаниям не было принято на работу, для целей налогообложения не учитываются.

Учет затрат на обеспечение вакцинации сотрудников организации. Вышеуказанные расходы могут быть отнесены как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, так и в состав расходов на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ. В этом случае проведение вакцинации должно быть оговорено в трудовом и (или) коллективном договоре.

В письме Минфина России от 01.06.2007 № 03-03-06/1/357 сообщено следующее.

Статьей 11 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» на индивидуальных предпринимателей и юридических лиц возложены обязанности, в частности:

– выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц;

– разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия;

– обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.

Таким образом, если организация исполняет возложенные на нее законом обязанности, расходы на обязательную вакцинацию для целей налогообложения прибыли следует учитывать как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.

Пример.

Суть дела.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за нарушение обществом подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, выразившееся в завышении расходов, уменьшающих полученные доходы, на затраты на приобретение вакцины для профилактики гриппа и проведение вакцинации сотрудников.

Позиция суда.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 11 Федерального закона «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» индивидуальные предприниматели и юридические лица в соответствии с осуществляемой ими деятельностью обязаны выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений, осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц; разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия; обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.

Налогоплательщик, являясь предприятием пищевой промышленности, исполнял предписание государственного учреждения «Центр государственного санитарно-эпидемиологического надзора в Выборгском районе города Санкт-Петербурга» путем вакцинации своих сотрудников. Факты документального подтверждения произведенных расходов налоговым органом не оспаривались.

Таким образом, судом первой инстанции с учетом положений подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ сделан правильный вывод о том, что общество исполнило возложенные на него законом обязанности и произведенные расходы непосредственно связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 № А56-29688/2005)

В постановлении ФАС Московского округа от 16.07.2007, 18.07.2007 № КА-А40/5665-07 суд установил, что налогоплательщик исполнял возложенные на него законом и решениями органами субъекта Российской Федерации обязанности по проведению вакцинации против гриппа его сотрудников, и пришел к выводу, что налогоплательщик в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно включил данные расходы в состав прочих расходов.

Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 № А65-6040/2005-СА2-8.

Однако следует отметить, что по данному вопросу существует противоположное мнение.

Так, в письме УФНС России по г. Москве от 26.10.2005 № 20-12/77744 указано, что медицинские услуги, не поименованные в постановлении Правительства Москвы от 28.12.1999 № 1228 «Об обязательных профилактических медицинских осмотрах и гигиенической аттестации», в рамках предварительных и периодических медицинских осмотров работников [например, проведение вакцинации работников, услуги по санитарному просвещению (гигиеническому воспитанию)] не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В постановлении от 25.09.2007 № А19-5905/07-40-Ф02-6667/07 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что согласно ст. 264 НК РФ медицинские услуги по вакцинации против гриппа, отнесенные налогоплательщиком на прочие расходы, учитываемые при определении налоговой базы, отсутствовали в перечне прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Анализ арбитражной практики по вопросу принятия в состав расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности позволяет выявить ряд других «проблемных» категорий расходов:

– приобретение кофемашины, кофеварки, печи СВЧ, кухонной мебели, пылесосов (постановление ФАС Поволжского округа от 02.12.2004 № А55-5119/04-31);

– приобретение кухонной мебели и электрической плиты (постановление ФАС Уральского округа от 11.01.2006 № Ф09-5989/05-С7);

– приобретение холодильников (постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2006 № Ф09-5989/05-С7);

– приобретение микроволновой печи (постановление ФАС Центрального округа от 31.08.2005 № А09-18881/04-12).

Заметим, что аргументация налоговых органов по данному вопросу достаточно традиционна: отсутствие прямого указания в ТК РФ тех или иных затрат на обеспечение нормальных условий труда.

Пример.

Суть дела.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган доначислил налог на прибыль, пени и наложил штраф в связи с необоснованным, по мнению налогового органа, отнесением в состав расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение электрочайников, холодильников, водонагревателей, напольных вентиляторов, тепловентиляторов. Налоговый орган посчитал данные затраты экономически не обоснованными и не оправданными. Налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа.

Позиция суда.

Судом было установлено, что налогоплательщик являлся предприятием химической промышленности с вредными и опасными условиями труда. В некоторых цехах производственный процесс длился непрерывно (круглосуточно). Как следовало из правил внутреннего распорядка, у ряда работников не были предусмотрены перерывы на обед и для них организация была обязана предоставить возможность приема пищи и отдыха на рабочем месте.

Для выполнения этого обязательства было выделено помещение, оборудованное электрочайниками, холодильниками, водонагревателями, напольными вентиляторами, тепловентиляторами для обеспечения надлежащего режима работы и отдыха для работников, занятых на непрерывном производстве.

Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно отнес затраты на приобретение названных электроприборов на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2005 № А44-2051/2005-9)

Учет расходов по подбору персонала. Подпунктом 8 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, учитываются в целях налогообложения прибыли.

Современные условия осуществления предпринимательской деятельности таковы, что любая организация рано или поздно сталкивается с проблемой поиска новых сотрудников. Именно по данной причине важно уметь правильно учитывать соответствующие расходы для целей налогообложения прибыли.

Организация может производить подбор персонала как самостоятельно (например, путем размещения объявления о поиске персонала), так и посредством специализированной организации (кадрового агентства).

При заключении договора с кадровым агентством организация должна определить, в каких случаях договор по подбору персонала считается исполненным (например, в момент принятия работника в штат организации-налогоплательщика либо в момент прохождения испытательного срока и т.д.). От корректного определения даты исполнения договора зависит, когда налогоплательщик сможет учесть расходы по договору для целей налогообложения прибыли.

Пример.

ООО «Ромашка» заключило 17.12.2007 с кадровым агентством договор, в соответствии с которым кадровое агентство должно было подобрать для налогоплательщика специалиста на должность начальника отдела продаж. Договор считался исполненным, а услуга кадрового агентства оказанной после выхода сотрудника на работу. Кадровое агентство подобрало ООО «Ромашка» несколько кандидатур на вакантную должность, из которых был выбран сотрудник, который приступил к выполнению своих обязанностей 04.02.2008. Этим же числом был подписан акт выполненных работ. Оплата услуг была произведена 05.02.2008.

ООО «Ромашка» применяло метод начисления, авансовые платежи перечисляло ежеквартально. Таким образом, ООО «Ромашка» должно было учесть затраты на подбор персонала через кадровое агентство в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в I квартале 2008 года.

Правомерность учета затрат на оплату услуг кадрового агентства в такой ситуации зависит от конкретных должностных обязанностей соответствующих сотрудников. Например, если к функциям отдела кадров либо специалиста по кадрам будут относиться только контроль за состоянием трудовой дисциплины и ведение кадрового документооборота, то экономическая обоснованность подбора персонала через кадровое агентство имеется.

В то же время если в функции отдела кадров либо специалиста по кадрам отнесены подбор, отбор и расстановка кадров, то экономическая обоснованность подбора персонала через кадровое агентство сомнительна.

Кроме этого, организация может реализовать следующий подход: отдел кадров либо специалист по кадрам осуществляет подбор персонала только на одну группу должностей, а кадровое агентство – на другую.

ФАС Северо-Западного округа указал в постановлении от 05.04.2004 № А56-22408/03, что налогоплательщик был вправе учесть расходы на подбор персонала, несмотря на наличие в штате специалиста по кадрам, так как в должностные обязанности работника входил только подбор персонала на вакансии рабочих и младшего технического персонала, в то время как договором с кадровым агентством было предусмотрено оказание услуг по подбору специалистов среднего и высшего звена.

Таким образом, сам по себе факт наличия у налогоплательщика структурного подразделения (отдела кадров) или штатного сотрудника (специалиста по кадрам) не может служить достаточным основанием для невключения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на оплату услуг кадрового агентства по подбору персонала. Экономическая обоснованность такого рода расходов определяется с учетом конкретных должностных обязанностей соответствующих сотрудников.

В письме Минфина России от 01.06.2006 № 03-03-04/1/497 разъяснено, что затраты на оплату услуг кадрового агентства можно учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только если кандидат принят на работу. Если же организация не произвела набор сотрудников, в том числе в результате рассмотрения кандидатур, представленных специализированными компаниями по подбору персонала, то она не вправе рассматривать вышеуказанные расходы как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения.

Учет арендных (лизинговых) платежей. В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, относятся к прочим расходам.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами признаются:

– у лизингополучателя – арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ;

– у лизингодателя – расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Пунктом 2 ст. 614 ГК РФ определено, что арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

– определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

– установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

– предоставления арендатором определенных услуг;

– передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

– возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание вышеуказанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

При этом следует учитывать, что перечень, изложенный в п. 2 ст. 614 ГК РФ, не является исчерпывающим.

Пример.

Согласно договору арендодатель предоставляет арендатору в аренду авиационный двигатель с условием восстановления ресурса изделия за счет арендатора.

Условиями договоров аренды было установлено, что арендатор должен был производить арендные платежи исходя из размера отчислений за один час наработки двигателей. Однако если фактическая среднемесячная наработка изделия в течение календарного года составила менее 150 часов по причинам, не зависящим от арендатора, то арендатор по окончании календарного года должен был производить арендодателю оплату за недоработанное в течение этого года изделием количество часов из расчета 150 часов в месяц.

Таким образом, сторонами было установлено гарантированное количество наработанных часов вне зависимости от вины арендатора.

Из периода, по которому производился расчет среднемесячной наработки, исключалось суммарное время простоя самолета в течение календарного года вследствие отказов двигателя по конструктивно-производственным недостаткам и по отказам покупных комплектующих изделий и агрегатов, подтвержденное двусторонними актами.

Согласно вышеуказанному порядку исчисления гарантированного количества часов ответчик был обязан оплатить истцу за один год аренды каждого авиационного двигателя не менее чем за 1800 часов.

Суд решил, что условия о гарантированном количестве налета часов и об их оплате не противоречили требованиям закона.

Правомерность подобных выводов была подтверждена и постановлением ФАС Московского округа от 24.06.2004 № КГ-А41/4947-04.

В соответствии с п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» (далее – Письмо № 66) возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

Суд отметил, что подобные условия договора не могут рассматриваться как устанавливающие форму и размер арендной платы, поскольку арендодатель фактически не получает встречного предоставления за переданное в аренду здание. Оплата арендатором коммунальных услуг сама по себе не означает возмездности договора аренды.

Однако в судебной практике встречаются решения с противоположными выводами. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 10.05.2006, 02.05.2006 № Ф03-А37/06-1/831 установил, что из договора аренды следовало, что в составе арендных платежей, помимо платы за пользование имуществом, были предусмотрены и другие виды затрат на содержание переданного в аренду объекта, а именно: затраты на холодное и горячее водоснабжение, содержание санузла, плата за земельный участок и налог на имущество. Два последних элемента согласованной сторонами арендной платы носили компенсационный характер, однако данные условия, по мнению суда, не противоречили требованиям ст. 614 ГК РФ.

Президиум ВАС РФ в Письме № 66 разъяснил, что фактическое изменение размера арендной платы в результате корректировки на процент индексации не является изменением в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ условия договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия.

Эта позиция поддерживается решениями ФАС округов, причем по вопросу: является ли правомерным изменение коэффициентов арендной платы письмом или необходимо вносить изменение в договор и регистрировать в установленном законом порядке, – суд встал на сторону арендодателя, причем даже в случае направления им уведомления арендатору без дополнительного согласования условий арендной платы.

Об этом свидетельствует, например, позиция суда, изложенная в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2007 № Ф08-3716/2007, в котором суд взыскал с ответчика в пользу истца сумму долга, возникшую в результате индексации истцом арендной платы с учетом инфляции, поскольку арендатор знал об изменении арендной платы, но проигнорировал письма истца с уведомлением о ее повышении.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.01.2007 № Ф08-6972/2006 суд удовлетворил требования арендодателя о взыскании с арендатора неосновательного обогащения в виде разницы между установленной арендной платой и фактически перечисленной, поскольку в соответствии со ст. 622 ГК РФ арендодатель вправе потребовать возмещения убытков в случае, если арендная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков. Причем суд допускает изменение коэффициентов арендной платы путем направления арендатору письма.

Таким образом, учитывая мнение Президиума ВАС РФ и сложившуюся арбитражную практику, можно сделать вывод, что арендодатель имеет право индексировать арендную плату с учетом инфляции даже в случае, если в течение года размер арендной платы уже увеличивался. Причем необязательно при этом вносить изменение в договор аренды и регистрировать его в установленном законом порядке: для изменения коэффициентов арендной платы достаточно уведомления, направленного арендатору.

Расходы по арендной плате, понесенные организацией-арендатором по договору аренды помещений, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

Рассмотрим следующую ситуацию: договором аренды предусмотрены порядок определения размера арендной платы и обязанность арендодателя письменно уведомлять арендатора об изменении размера базовых ставок и поправочных коэффициентов арендной платы на текущий год в зависимости от индекса потребительских цен.

Фактическое изменение размера арендной платы в результате корректировки на процент индексации не является изменением в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ условия договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия.

Исходя из положений вышеизложенных норм если договором предусмотрен порядок (механизм) определения размера арендной платы, который поставлен в зависимость от индекса потребительских цен, то данная плата может быть отнесена к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, и применение подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно.

Неоднозначно решается на практике вопрос возможности учета при исчислении налога на прибыль расходов по аренде жилых помещений, если они используются под офис.

Согласно ст. 288 ГК РФ размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое. Согласно п. 2 ст. 671 ГК РФ юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

В п. 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 6, Пленума ВАС РФ № 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» указано, что сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также иным не связанным с проживанием граждан использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, совершенные после введения в действие ГК РФ, являются ничтожными по основаниям, предусмотренным в ст. 168 настоящего Кодекса.

Следует отметить противоречивую позицию Минфина России по настоящему вопросу.

Согласно письмам Минфина России от 28.10.2005 № 03-03-04/4/71, от 27.10.2005 № 03-03-04/1/310, от 11.11.2004 № 03-03-01-04/1/105, от 05.05.2004 № 04-02-05/2/18 организация может учитывать для целей налогообложения расходы на аренду помещения, используемого в качестве офиса, только в случае перевода данного помещения из жилого в нежилое в порядке, предусмотренном жилищным законодательством Российской Федерации. Специалисты финансового ведомства исходят из того, что расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе быть экономически обоснованными и подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, расходы в виде арендных платежей должны быть подтверждены в том числе договором аренды, оформленным согласно гражданскому законодательству Российской Федерации. Таким образом, по мнению Минфина России, расходы на аренду помещения, которое в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации не может использоваться в качестве офиса организации, не соответствуют положениям ст. 252 НК РФ и не учитываются при обложении налогом на прибыль.

В то же время согласно письму Минфина России от 18.10.2005 № 03-03-04/1/285 арендные платежи за аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при их правильном документальном оформлении учитываются для целей налогообложения прибыли. Минфин России ссылается при этом на то, что соответствие затрат налогоплательщика критериям их отнесения к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли, предусмотренным НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат для целей налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются.

По мнению арбитражных судов, платежи за аренду жилого помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения могут учитываться для целей налогообложения прибыли, поскольку использование жилого помещения по назначению не является условием для учета таких затрат для целей налогообложения.

Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 № А05-4649/2006-19 арбитражный суд пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по аренде используемых под офис жилых помещений являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Арбитражный суд исходил из того, что расходы являются обоснованными и экономически оправданными только в случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Иными словами, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направлены на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения будут считаться обоснованными. Следовательно, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Суд отметил, что НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли необходимо исходить исключительно из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Условием включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера соответствующих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Довод налогового органа о том, что расходы налогоплательщика по аренде жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку гражданское и жилищное законодательство не допускают не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме проживания, суд не принял во внимание, указав, что соответствие затрат налогоплательщика критериям их отнесения к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным ст. 252 НК РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат для целей налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются. Установление факта использования жилого помещения по назначению, предусмотренному Жилищным кодексом Российской Федерации (ЖК РФ), либо не по назначению осуществляется по основаниям и в целях, предусмотренных ЖК РФ, и в рассматриваемом случае не влияет на применение норм, установленных НК РФ.

Суд также сослался на то, что в соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, платежи за аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения учитываются для целей налогообложения прибыли.

Аналогичный вывод сделал также в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2004 № Ф04/2552-532/А46-2004.

Таким образом, расходы по содержанию жилого помещения, находящегося в собственности организации (коммунальные платежи, текущий ремонт), могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль до перевода жилого помещения в нежилой фонд. В то же время налогоплательщику необходимо учитывать, что данную позицию ему придется, по всей вероятности, доказывать в судебном порядке.

Не менее спорным на практике остается вопрос: вправе ли налогоплательщик уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы уплаченной им арендной платы на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, если договор аренды, заключенный на срок более одного года, не прошел государственной регистрации?

Пунктом 2 ст. 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон о государственной регистрации прав на недвижимое имущество) государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества. С заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться одна из сторон договора аренды недвижимого имущества.

Согласно письмам Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/2/172, от 17.02.2006 № 03-03-04/3/3, от 01.11.2005 № 03-03-04/1/325 гражданским законодательством не предусмотрено, что отсутствие надлежащей регистрации, предусмотренной Законом о государственной регистрации прав на недвижимое имущество, делает договор аренды недействительным или незаключенным. Таким образом, законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели.

При этом расходы по не заключенным в установленном порядке договорам, по мнению Минфина России, не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Специалисты финансового ведомства исходят из того, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму документально подтвержденных затрат, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, по мнению Минфина России, расходы организации на оплату аренды учитываются только с момента такой регистрации. В то же время если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль с момента получения объекта в пользование.

Аналогичная точка зрения также изложена в письме УФНС России по г. Москве от 22.08.2006 № 20-12/74633.

Следует отметить, что позиция Минфина России и налоговых органов расходится со сложившейся арбитражной практикой. По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика по внесению арендной платы за недвижимое имущество, используемое в процессе производства, могут быть включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ независимо от того, прошел договор аренды государственную регистрацию или нет.

Например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006, 20.09.2006 № Ф03-А73/06-2/3152 арбитражный суд счел, что отсутствие государственной регистрации договора аренды не могло служить основанием для исключения арендной платы, уплаченной налогоплательщиком, из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, поскольку эти расходы учитываются для целей налогообложения вне зависимости от оснований и правомерности такого пользования. Суд отметил, что нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение только в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обусловливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм гражданского законодательства, это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы гражданского законодательства или нет. Поскольку затраты учитываются при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы, НК РФ не ставит в зависимость учет затрат от оснований и правомерности пользования помещением и эти расходы учитываются для целей налогообложения вне зависимости от оснований и правомерности такого пользования. При условии, что имущество, переданное налогоплательщику на основании договоров аренды, используется им в производственных целях и подтверждено перечисление арендной платы, считается правомерным отнесение налогоплательщиком осуществленных затрат к прочим расходам, предусмотренным ст. 264 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится также в постановлениях ФАС Московского округа от 18.11.2004, 11.11.2004 № КА-А40/10400-04, ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 по делу № А55-25816/2005, от 03.05.2005 № А55-14674/2004-41, ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 № А56-24327/2005, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2005 № Ф08-3337/2005-1348А.

Так, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 08.08.2005 № Ф08-3567/2005-1437А, от 27.07.2005 № Ф08-3337/2005-1348А, от 11.07.2005 № Ф08-2941/2005-1192А арбитражный суд признал правомерным включение арендных платежей в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, несмотря на отсутствие государственной регистрации договора аренды, указав при этом, что гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающие в области налоговых правоотношений. Из смысла части 3 ст. 2 ГК РФ следует, что нарушение порядка регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним не свидетельствует о нереальности расходов по таким сделкам и не влечет запрета учитывать последние для целей налогообложения.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 21.04.2004 № Ф03-А73/04-2/557 арбитражный суд отклонил доводы налогового органа о ничтожности договора аренды и дополнительного соглашения к нему ввиду отсутствия их государственной регистрации, поскольку налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрены порядок и основания определения налогооблагаемой базы при исчислении различных видов налогов, а также обязанность по их уплате. При этом исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов не ставится в зависимость от факта регистрации сделки. Иными словами, правила, предусмотренные п. 1, 2 ст. 609, п. 3 ст. 433, п. 2 ст. 651 ГК РФ, а также Законом о государственной регистрации прав на недвижимое имущество, определяющие возникновение, прекращение, изменение прав и обязанностей, в рассматриваемом случае применены быть не могут.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 29.09.2004 № Ф08-4612/2004-1738А арбитражный суд отметил, что порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не связан с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налоги исчисляются и уплачиваются исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения цели.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России налогоплательщик не имеет права уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы уплаченной им арендной платы на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, если договор аренды, заключенный на срок более одного года, не прошел государственную регистрацию. Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Особые сложности на практике вызывает правильный учет платежей по договору лизинга.

В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

На основании ст. 625 ГК РФ финансовая аренда является отдельным видом договора аренды, и к такому договору применяются общие нормы договора аренды, если иное не установлено правилами настоящего Кодекса о лизинге.

В соответствии с п. 1 ст. 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Пунктом 2 ст. 624 ГК РФ установлено, что если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые вправе при этом договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Согласно п. 1 ст. 19 Закона о финансовой аренде (лизинге) договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Пунктом 1 ст. 28 Закона о финансовой аренде (лизинге) установлено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Исходя из вышеизложенного понятие «выкупная цена» может включаться в общую сумму договора только при условии, что при этом предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга.

В письме Минфина России от 05.09.2006 № 03-03-04/1/648 указано, что для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. 256 – 259 НК РФ.

При этом согласно гражданскому законодательству договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае, по мнению Минфина России, для правильного применения положений главы 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты.

Исходя из вышеизложенного Минфин России пришел к выводу, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, не учитывается для целей налогообложения прибыли.

В письме Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/1/576 указано, что лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование.

Такие выводы Минфин России высказывал и ранее в письмах от 11.07.2006 № 03-03-04/1/573, от 11.05.2006 № 03-03-04/1/431, от 24.04.2006 № 03-03-04/1/392, от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348, от 24.05.2005 № 03-03-01-04/1/288.

В письме Минфина России от 15.02.2006 № 03-03-04/1/113 обращено внимание налогоплательщика на то, что договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. При этом вышеуказанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга). Минфин России отметил, что данный вывод также подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 № 12102/04.

Налоговые органы по данному вопросу поддерживают позицию Минфина России. Так, в письме ФНС России от 16.11.2004 № 02-5-11/172@ разъяснено, что выкупная стоимость – это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу, которые не учитываются в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов. Аналогичные выводы сделаны и в письме УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 № 20-12/35846@.

Судебная практика, сформировавшаяся к настоящему моменту, по вопросу включения выкупной цены предмета лизинга в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, как правило, поддерживает налогоплательщика.

Так, суды считают, что на основании положений Закона о финансовой аренде (лизинге) лизинговый платеж, включающий несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, и исходя из этого он может быть обоснованно отнесен к расходам, связанным с производством и реализацией. Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2006 № Ф04-10050/2005(26881-А27-35), ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2006 № А05-4992/2006-11, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2006 № Ф08-616/2006-277А, ФАС Уральского округа от 14.09.2006 № Ф09-8251/06-С7.

В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2006 № А52-3453/2005/2 и от 13.02.2006 № А52-3303/2005/2 указано, что выделение налоговым органом из лизингового платежа части, приходившейся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказ во включении этой части в состав расходов был неправомерным. Аналогичные выводы сделаны и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2006 № Ф04-6191/2006(26717-А67-25). В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 № А79-6704/2005 суд пришел к выводу, что лизинговые платежи относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 05.05.2006 № А12-21318/05-С3 суд решил, что нормами НК РФ не предусмотрено, что к прочим расходам относится сумма лизинговых платежей, уменьшенная на выкупную стоимость предмета лизинга.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, результаты которой были отражены в акте.

На основании акта налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2004 год и наложении штрафных санкций согласно п. 1 ст. 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику было предложено уплатить налог на прибыль, пени за его несвоевременную уплату.

Решение налогового органа было мотивировано тем, что налогоплательщик в нарушение п. 14 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль включил сумму авансового платежа в состав расходов по договору лизинга, что повлекло завышение расходов.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Судом было установлено и из материалов дела следовало, что в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга), заключенным между налогоплательщиком (лизингополучателем) и сторонней организацией (лизингодателем), лизингополучатель обязался принять объект лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга, возместить лизингодателю его инвестиционные затраты и выплатить ему вознаграждение, а по окончании срока действия договора – приобрести объект лизинга в собственность.

При этом переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю был предусмотрен договором посредством оформления соответствующих актов приема-передачи.

Согласно договору в обязанность налогоплательщика входила обязанность по уплате лизинговых платежей за полученное в лизинг имущество в соответствии с графиком лизинговых платежей, который являлся приложением к договору.

На основании дополнительного соглашения к договору уплаченный налогоплательщиком авансовый платеж был лизинговым платежом и входил в общую сумму лизинговых платежей, согласованных сторонами договором, дополнительным соглашением к нему и графиком лизинговых платежей.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 – 320 настоящего Кодекса.

В связи с вышеизложенным налогоплательщик правомерно включил вышеуказанные платежи в состав расходов.

(см. постановление ФАС Поволжского округа от 13.04.2006 № А65-20963/2005-СА1-23)

В соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику.

Согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

На основании ст. 131 ГК РФ и ст. 25 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Таким образом, в аренду можно сдавать имущество, прошедшее государственную регистрацию. В этой связи, например, объект незавершенного капитального строительства не может быть передан в аренду, а организация-арендатор не может учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы арендных платежей, так как объект капитального строительства не может пройти государственную регистрацию.

Согласно письму Минфина России от 15.11.2006 № 03-03-04/2/241 расходы на уплату арендных платежей не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если данные расходы не связаны с деятельностью налогоплательщика.

В соответствии с письмом Минфина России от 01.08.2005 № 03-03-04/1/112 расходы по аренде помещений принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемое помещение использовалось налогоплательщиком. Арендная плата за то время, когда арендованное помещение пустовало, не может быть признана расходом для целей налогообложения прибыли.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 09.10.2006 № Ф04-1876/2006(26791-А46-40) пришел к выводу, что затраты по арендной плате и ремонту арендованного имущества нельзя было признать экономически обоснованными и включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль, если налогоплательщик документально не доказал факт осуществления производственной деятельности в арендованных помещениях.

Таким образом, по мнению арбитражного суда, расходы являются обоснованными и экономически оправданными только в случае, если они связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица. Иными словами, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направлены на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения будут считаться обоснованными.

В то же время другие суды не поддержали данный вывод. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.10.2006 № А05-2343/2006-34 посчитал правомерным включение налогоплательщиком арендных платежей в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Отклонив ссылку налогового органа на то, что в период аренды налогоплательщиком не велась деятельность по заготовке, переработке и реализации лома черных металлов в связи с отсутствием у него лицензии на осуществление данного вида деятельности, арбитражный суд указал на то, что расходы налогоплательщика по договору аренды были экономически обоснованными, совершенными с разумными деловыми целями, такими как получение лицензии и минимизация расходов по оплате услуг порта. По мнению арбитражного суда, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком затрат не зависела от получения им дохода от осуществления соответствующей деятельности в конкретном налоговом периоде.

Учет платежей за водопользование. С 1 января 2007 года вступил в силу Водный кодекс Российской Федерации (ВК РФ), в соответствии с частью 1 ст. 11 которого на основании договоров водопользования, если иное не предусмотрено частями 2 и 3 ст. 11 ВК РФ, водные объекты, находящиеся в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, собственности муниципальных образований, предоставляются в пользование:

– для забора (изъятия) водных ресурсов из поверхностных водных объектов;

– для использования акватории водных объектов, в том числе для рекреационных целей;

– для использования водных объектов без забора (изъятия) водных ресурсов для целей производства электрической энергии.

Правовой режим договора водопользования установлен главой 3 ВК РФ.

Так, согласно части 1 ст. 12 ВК РФ по договору водопользования одна сторона – исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные частью 4 ст. 11 настоящего Кодекса, обязуется предоставить другой стороне – водопользователю водный объект или его часть в пользование за плату.

Кроме этого, частью 2 ст. 12 ВК РФ установлено, что к договору водопользования применяются положения об аренде, предусмотренные ГК РФ, если иное не установлено ВК РФ и не противоречит существу договора водопользования.

В соответствии с частью 1 ст. 20 ВК РФ договором водопользования предусматривается плата за пользование водным объектом или его частью.

Согласно части 3 ст. 20 ВК РФ ставки платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, собственности муниципальных образований, порядок расчета и взимания такой платы устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления.

В связи с вышеизложенным возникает вопрос: имеет ли право налогоплательщик учитывать для целей налогообложения прибыли платежи за водопользование?

По нашему мнению, плата за пользование водными объектами учитывается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и части 2 ст. 12 ВК РФ.

Рассмотрим другие спорные вопросы, связанные с учетом платежей по подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Учет стоимости земельного участка. В письме Минфина России от 09.03.2006 № 03-03-04/1/201 указано, что организация не может погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка даже в случае использования в деятельности, приносящей доходы, путем начисления амортизации.

Пунктом 5 ст. 2 Закона № 268-ФЗ подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ изменен. Новой редакцией подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки).

Вышеуказанные положения Закона № 268-ФЗ вступили в силу 31 января 2007 года и в соответствии с п. 4 ст. 5 этого Закона распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Таким образом, с 1 января 2007 года выкупная цена земельного участка по договору лизинга может учитываться в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на такой участок к лизингополучателю.

Учет расходов на содержание служебного транспорта. Согласно подпункту 11 п. 1 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли учитываются расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов компенсируются в пределах норм, установленных Правительством РФ, которые в настоящее время утверждены постановлением от 08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

Вышеуказанным постановлением предусмотрены следующие нормы компенсации.

Приказом Минфина России от 04.02.2000 № 16н «Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок» установлены нормы компенсации для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней.

Согласно письму МНС России от 02.06.2004 № 04-2-06/419 выплата компенсации работникам производится в случае, если их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.

Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации.

В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на ГСМ, техническое обслуживание и текущий ремонт).

Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.

В соответствии с письмом Минфина России от 16.05.2005 № 03-03-01-02/140 при выплате компенсаций налогоплательщику необходимо учитывать следующее:

– основанием для компенсационных выплат является приказ руководителя организации, в котором указываются размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности – соответствующие документы);

– выплата компенсаций производится работнику в случае, если его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами согласно его должностным обязанностям;

– в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;

– компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

– за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, листок нетрудоспособности и т.д.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

В НК РФ нет прямого указания на то, что расходы на топливо и ГСМ принимаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в пределах норм. Минфин России и налоговые органы предлагали при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива и смазочных материалов для служебных автомобилей учитывать Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России 29.04.2003 (Р3112194-0366-03) (в настоящее время введены в действие Методические рекомендации «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», утвержденные распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р). Такая позиция высказана, например, в письме Минфина России от 04.05.2005 № 03-03-01-04/1/223.

Кроме этого, в вышеуказанном письме Минфина России говорится о том, что в отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, при определении норм расхода топлива налогоплательщику следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Учет расходов на парковку автомобилей. В письме Минфина России от 27.04.2006 № 03-03-04/1/404 указано, что согласно письму Госналогслужбы России от 30.08.1994 № НИ-6-14/320 квитанция за парковку автомобилей, утвержденная письмом Минфина России от 24.02.1994 № 16-38, может использоваться при расчетах с населением для учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин. Если автостоянка использует при наличных расчетах контрольно-кассовую машину, подтверждающим документом будет являться кассовый чек.

Исходя из вышеизложенного расходы для целей налогообложения прибыли за парковку личного транспорта сотрудников могут быть учтены только в пределах установленных норм и только при наличии квитанций за парковку и кассовых чеков.

Учет расходов на командировки. Расходы на командировки учитываются для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Под расходами на командировки понимаются затраты:

– на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

– на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

– суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

– на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

– на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Направление работников в служебные командировки регулируется ТК РФ и инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР».

Нормы суточных для целей налогообложения прибыли утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» в следующих размерах:

– за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации – суточные в размере 100 руб.;

– ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до семи лет, эксплуатируемых в полевых условиях;

– за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, – в размере 200 руб.;

– за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, – в размере 150 руб.;

– за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, – в размере 75 руб.;

– за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в других районах, – в размере 50 руб.;

– нормы суточных при заграничных командировках приведены в приложении к постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 № 93.

Пример.

Работники организации часто ездят в служебные командировки. При этом они используют камеры хранения, оставляя там оборудование, необходимое для их работы. Можно ли учесть расходы на пользование камерами хранения для целей налогообложения прибыли?

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. По нашему мнению, расходы на пользование камерами хранения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ. Но для этого необходимо документальное подтверждение такого рода расходов и их документальная обоснованность. Для обоснования такого рода затрат целесообразно, например, получить от работника письменное объяснение о причинах использования камеры хранения, завизировав его у руководителя организации.

В соответствии с п. 15 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачиваются.

Организации часто командируют своих работников за рубеж. В этом случае при возвращении из командировки работник наряду с авансовым отчетом должен представить первичные оправдательные документы, которые, как правило, составляются на языке страны, в которую командирован сотрудник, либо на английском языке. При этом в Российской Федерации делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке. Таким образом, для отражения таких первичных документов в бухгалтерском и налоговом учете необходимо иметь построчный перевод (на отдельном листе) на русский язык первичных документов, составленных на иностранном языке. Такое требование содержится в п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Только в этом случае организация может принять данные расходы для целей налогообложения прибыли.

Налогоплательщиков, направляющих своих сотрудников в командировки, заинтересуют выводы, сделанные в письме Минфина России от 10.05.2006 № 03-03-04/2/138, в котором рассмотрены два вида расходов, возникающих у командируемых сотрудников, которые не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Так, не подлежат, по мнению Минфина России, включению в состав расходов затраты на добровольное страхование пассажиров от несчастных случаев, оформленные отдельным страховым полисом, являющимся приложением к билету.

Позиция Минфина России основана на следующем.

В соответствии с п. 2 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 (действует в части, не противоречащей ТК РФ) командированному работнику оплачиваются расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, которые возмещаются командированному работнику в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями. Командированному работнику также оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

Согласно Указу Президента Российской Федерации от 07.07.1992 № 750 «Об обязательном личном страховании пассажиров» личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта, а также туристов и экскурсантов, совершающих междугородные экскурсии по линии туристическо-экскурсионных организаций, на время поездки (полета) является обязательным на территории Российской Федерации.

При этом сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа (путевки) и взимается с пассажира (туриста, экскурсанта) при продаже проездного документа (путевки). Пассажиры (туристы, экскурсанты), пользующиеся правом бесплатного проезда в Российской Федерации, подлежат обязательному личному страхованию без уплаты ими страхового взноса.

Следовательно, сумма страхового взноса включается в стоимость проездного документа и учитывается в составе расходов на командировку работника.

Таким образом, расходы на обязательное страхование жизни работников, направляемых в командировку по территории Российской Федерации и за границу, учитываются в составе прочих расходов организации, связанных с производством и реализацией, при наличии документов, подтверждающих понесенные расходы.

Что касается добровольного страхования пассажиров от несчастных случаев, оформленного отдельным страховым полисом, являющимся приложением к билету, то эти расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку ст. 263 НК РФ не содержит такого вида страхования.

Кроме этого, в письме Минфина России от 10.05.2006 № 03-03-04/2/138 указано, что затраты по найму такси для проезда командированного сотрудника до аэропорта, а также из аэропорта до гостиницы в месте назначения как на территории Российской Федерации, так и за рубежом не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Иногда организация, направляющая сотрудников в служебные командировки, бронирует проездные документы на них.

По нашему мнению, затраты налогоплательщика на бронирование проездных документов работникам, направляемым в служебные командировки, которые являются по своей природе сервисным сбором, могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, так как бронирование проездных документов необходимо для рациональной организации производственного процесса налогоплательщика (например, для планирования взаимоотношений с контрагентами налогоплательщика).

На практике одним из самых актуальных вопросов, связанных с отражением операций по командировкам в налоговом учете, является вопрос правомерности отнесения к расходам в целях исчисления налога на прибыль сумм НДС, уплаченных в суммах командировочных расходов и выделенных отдельной строкой в документах, подтверждающих указанные расходы.

В письме Минфина России от 22.05.2007 № 03-03-06/1/279 указано, что в соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы НДС.

В письме Минфина России от 09.02.2007 № 03-03-06/1/74 указано, что работник организации находился в командировке в Республике Беларусь. По возвращении он приложил к авансовому отчету счет гостиницы, включающий НДС, и кассовый чек, подтверждающий оплату счета. При формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы НДС.

Из вышеизложенного следует, что суммы НДС, уплаченные организацией в суммах расходов на командировки и выделенные отдельной строкой как в кассовых чеках, так и в счетах-фактурах, относятся к расходам для целей исчисления налога на прибыль.

Следует заметить, что арбитражная практика по данному вопросу на сегодняшний момент не сформировалась. В то же время предметом рассмотрения существующей арбитражной практики, сформировавшейся до выхода письма Минфина России от 09.02.2007 № 03-03-06/1/74, являются случаи невыделения отдельной строкой НДС в документах, подтверждающих командировочные расходы.

Например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 09.06.2006 № А29-13221/2005а указал, что если сумма НДС не выделена, то такие расходы в силу подпункта 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в полном объеме подлежат отнесению к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (см. также постановление ФАС Центрального округа от 28.07.2004 № А62-1552/04).

Таким образом, отнесение к расходам для целей исчисления налога на прибыль сумм НДС, уплаченных в суммах командировочных расходов и выделенных отдельной строкой в документах, подтверждающих указанные расходы, правомерно.

Во время командировки работники налогоплательщика, как правило, проживают в гостинице. Подтверждающим соответствующие расходы документом в таком случае является счет за проживание в гостинице по установленной форме. Однако как быть с расходами на наем жилого помещения в случае, если вышеуказанный счет не изготовлен типографским способом?

В соответствии с п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» организации и индивидуальные предприниматели согласно порядку, определяемому Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

При этом порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливаются Правительством РФ.

Приказом Минфина России от 13.12.1993 № 121 «Об утверждении форм документов строгой отчетности» утверждены формы документов строгой отчетности, которые могут использоваться гостиничными хозяйствами при расчетах с населением для учета наличных денежных средств.

При этом данным приказом утверждена форма № 3-Г «Счет», которая заполняется при оформлении оплаты за проживание в гостинице и является бланком строгой отчетности.

Как указал Минфин России в письме от 25.03.2004 № 16-00-24/9, утвержденные бланки строгой отчетности являются официальными государственными документами и их действие распространяется на все организации, занимающиеся подобными видами деятельности на территории Российской Федерации. Применение бланков строгой отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 13.12.1993 № 121, является в сфере гостиничного хозяйства правомерным.

Минфин России обращает внимание на то, что до выхода соответствующих актов Правительства РФ действуют утвержденные Минфином России по согласованию с Государственной межведомственной комиссией по контрольно-кассовым машинам формы документов строгой отчетности (квитанции, путевки, билеты, талоны и т.д.), которые подлежат использованию при расчетах с населением для учета наличных денежных средств.

При этом Минфин России в письме от 23.04.2004 № 02-5-10/29 поясняет, что вышеуказанные формы документов строгой отчетности не требуют согласования с Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам, так как это согласование было установлено постановлением Правительства РФ от 23.10.1995 № 1028.

Исходя из вышеизложенного вышеуказанные бланки строгой отчетности, включая форму № 3-Г «Счет», не представлялись на переутверждение и являются на настоящий момент действующими.

В письме Минфина России от 27.09.2005 № 03-01-20/5-193 разъяснено, что в п. 5 и 6 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (в настоящее время утратило силу в связи с изданием постановления Правительства РФ от 06.05.2008 № 359 «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники») перечислены обязательные реквизиты, которые следует проставить на бланках строгой отчетности, в том числе сведения об утверждении бланков строгой отчетности, наименование, шестизначный номер и серию, сведения об утверждении формы бланка, наименование и код организации или индивидуального предпринимателя, выдавших бланк, по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций, идентификационный номер налогоплательщика, вид услуг, стоимость услуги в денежном выражении и другие. Согласно п. 7 вышеуказанного Положения на бланке должны быть отражены сведения об изготовителе (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж).

Кроме того, Минфин России указал, что для соблюдения всех вышеуказанных требований бланки должны изготавливаться типографским способом.

Аналогичную позицию финансовое ведомство выражало и ранее. Так, в письме Минфина России от 05.08.2003 № 16-00-12/29 разъяснено, что так как бланки строгой отчетности являются полиграфической продукцией, то проставление серии на документах строгой отчетности, а также их нумерация осуществляются типографским способом. Указание на полиграфической продукции выходных сведений типографии, изготавливающей бланки, является обязательным реквизитом, идентифицирующим изготовителя бланков.

Исходя из вышеизложенных норм расходы на наем жилого помещения во время командировок являются документально подтвержденными только в случае, если счет за проживание в гостинице, составленный по форме № 3-Г, соответствует требованиям, предъявляемым к бланкам строгой отчетности, и изготовлен типографским способом, то есть в нем обязательно должно содержаться указание на типографию.

Судебная практика по данному вопросу противоречива. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.10.2006 № А13-7905/04-14 установил, что в соответствии с п. 2.16 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.1983 № 105, бланки форм строгой отчетности должны быть пронумерованы нумератором типографским способом. Суд пришел к выводу, что нарушение требований в оформлении бланков строгой отчетности (в том числе отсутствие указаний на типографию, а также номеров заказа, тиража) неправомерно.

Однако ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.10.2004 № А56-8375/04 решил, что отсутствие на используемом организацией бланке строгой отчетности реквизитов ОКПО и ОКУН, ИНН организации и выходных данных типографии, изготовившей этот бланк, не свидетельствовало само по себе о том, что расчеты с населением были произведены без применения бланка строгой отчетности.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 № А56-36381/2005 указано, что отсутствие на счетах гостиниц типографских номеров и выходных данных типографии не могло служить основанием для признания данных документов порочными и дефектными.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России по данному вопросу, а также сформировавшуюся арбитражную практику, расходы на наем жилого помещения во время командировки, если подтверждающий документ (счет за проживание в гостинице, составленный по форме № 3-Г) не изготовлен типографским способом, неправомерно учитывать для целей налогообложения прибыли.

В некоторых случаях работники проживают во время командировки не в гостинице, а в специально арендованных работодателем для этих целей квартирах. Очевидно, что в течение срока действия аренды имеются периоды, во время которых в данных квартирах никто не проживает. В связи с этим может возникнуть вопрос: как учитывать в таком случае для целей налогообложения расходы организации по аренде квартиры?

Согласно письму Минфина России от 01.08.2005 № 03-03-04/1/112 расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки, можно относить к признаваемым при налогообложении прибыли расходам. При этом отмечено, что такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Арендная плата за данную квартиру в то время, когда она пустовала, не может быть признана расходом для целей налогообложения прибыли.

В письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 № 26-12/52307 по вопросу о документах, подтверждающих расходы на аренду, разъяснено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. К таким документам, в частности, можно отнести договор аренды, акт об оказании услуг, счет-фактуру, квитанцию к приходному кассовому ордеру, иные платежные документы, подтверждающие факт оплаты оказанных услуг.

По нашему мнению, критерием оправданности затрат могут быть меньшие расходы на квартиру, чем расходы на проживание командированных работников в гостинице. При этом в договоре аренды должна быть исключена возможность субаренды.

<< | >>
Источник: Лермонтов Ю.М.. Оптимизация налогообложения: рекомендации по исчислению и уплате налогов. Издательство: Налоговый вестник; 352 стр.. 2008

Еще по теме 2.5. Оптимизация учета прочих расходов:

  1. Оптимизация прочих расходов
  2. Регистры налогового учета прочих расходов
  3. Особенности учета лизинговых платежей в составе прочих расходов
  4. 2.3. Оптимизация учета материальных расходов
  5. 2.2. Оптимизация учета расходов вновь созданных и реорганизованных организаций
  6. УЧЕТ ПРОЧИХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
  7. УЧЕТ ПРОЧИХ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
  8. 13.3. Учет прочих доходов и расходов
  9. Учет прочих расходов организации
  10. 21.3. Учет прочих доходов и расходов
  11. Учет прочих доходов и расходов
  12. Учет прочих доходов и расходов
  13. Порядок признания прочих расходов
  14. Порядок признания прочих расходов
  15. 1.5. Учет отдельных видов прочих расходов (статья 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ) 1.5.1. Налоги и сборы, таможенные пошлины и сборы
  16. 4.6. Как вести Книгу учета доходов и расходов 4.6.1. Общие требования к заполнению Книги учета доходов и расходов