2.8.2. Особенности взимания налогов при выполнении соглашений о разделе продукции

Налог на добычу полезных ископаемых уплачивается инвестором только в том случае, когда соглашение о разделе продукции предусмат­ривает первый способ раздела продукции.

Инвесторы определяют сумму налога на добычу полезных иско­паемых, подлежащую уплате, в соответствии с гл. 26 НК РФ с учетом следующих особенностей.

Налоговая база при добыче нефти и газового конденсата из нефтега- зоконденсатныхместорождений, разрабатываемых на условиях раздела продукции, определяется как количество добытых полезных ископае­мых в натуральном выражении. Налоговая база подлежит определе­нию отдельно по каждому соглашению.

Налоговая ставка при добыче нефти и газового конденсата из нефте- газоконденсатных месторождений, разрабатываемых на условиях раз­дела продукции, составляет 419 руб.

Средний за месяц уровень цен нефти сырой марки «Юралс» опре­деляется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттер­дамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соот­ветствующем месяце. Средние за истекший месяц уровни цен нефти сырой марки «Юралс» на мировых рынках нефтяного сырья (среди­земноморском и роттердамском) в срок не позднее 15-го числа следую­щего месяца доводятся через официальные источники информации в порядке, установленном Правительством РФ.

Сумма НДПИ при добыче нефти и газового конденсатаиз нефтега- зоконденсатных месторождений, разрабатываемых на условиях разде­ла продукции, исчисляется как произведение соответствующей нало­говой ставки, исчисленной с учетом коэффициента Кц, и величины на­логовой базы.

Если соглашением о разделе продукции установлен предельный уровень коммерческой добычи нефти и газового конденсата, налоговая ставка применяется с коэффициентом 0,5 до момента достижения такого уров­ня. После достижения предельного уровня налоговая ставка применя­ется с коэффициентом 1, который не изменяется в течение всего срока действия соглашения.

Пример 21

Организация осуществляет добычу нефти в рамках реализации согла­шения о разделе продукции. В июне она добыла Ют нефти. Средний за на­логовый период уровень цены нефти сорта «Юралс» составил 63,85 долл. за 1 барр., среднее значение за налоговый период курса доллара к рублю, устанавливаемого Центральным банком РФ, — 26,9841 руб. за 1 долл. При этом организацией не достигнут предельный уровень коммерческой добы­чи нефти, установленный в соглашении. Необходимо рассчитать сумму НДПИ, подлежащую уплате за налоговый период.

Так как налоговая база при добыче нефти определяется как количест­во добытых полезных ископаемых в натуральном выражении, налоговую базу будут составлять 10 т нефти. Базовая налоговая ставка равняется 419 руб. за 1 т. Рассчитаем коэффициент: Кц = (63,85 - 9) х 26,9841/261 = = 5,6708. До достижения предельного уровня коммерческой добычи не­фти и газового конденсата, который может быть установлен соглашением, налоговая ставка применяется с коэффициентом 0,5.

Сумма налога за июнь составит 419 х 10x5,6708x0,5= 11 880,33руб.

При выполнении соглашений о разделе продукции, не связанных с добычей нефти и газового конденсата, налоговые ставки, установленные гл. 26 НК РФ (см. приложение 3), также применяются с коэффициен­том 0,5.

Налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных иско­паемых или полностью возместившие все расходы государства на по­иск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. в соот­ветствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уп­лачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соот­ветствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.

Налог на прибыль организаций взимается с инвестора также только в том случае, когда соглашение о разделе продукции предусматривает «традиционный» (первый) способ раздела продукции.

Налогоплательщики определяют сумму налога на прибыль органи­заций, подлежащую уплате, в соответствии с гл. 25 НК РФ с учетом следующих особенностей.

Объектом налогообложения при этом признается прибыль, получен­ная налогоплательщиком в связи с выполнением соглашения, под ко­торой понимается его доход от выполнения такого соглашения, умень­шенный на величину расходов, связанных с его исполнением. В случае если стороной соглашения является объединение организаций, не имеющее статуса юридического лица, доход, полученный каждой ор­ганизацией — участником указанного объединения, определяется пропорционально ее доле в общем доходе объединения за отчетный (налоговый) период.

Доходом налогоплательщика от выполнения соглашения призна­ются стоимость прибыльной продукции, принадлежащей ему в соответ­ствии с условиями данного соглашения, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Стоимость прибыльной продукции определяется как произведение объема при­быльной продукции и цены произведенной продукции, устанавливае­мой соглашением (за исключением цены нефти).

Расходами налогоплательщика признаются обоснованные и доку­ментально подтвержденные расходы, произведенные (понесенные) им при выполнении соглашения.

В соответствии с Федеральным законом «О соглашениях о разделе продукции» в целях координации деятельности по выполнению работ по соглашению сторонами должно быть предусмотрено создание управляющего комитета, в состав которого входит равное число пред­ставителей от каждой стороны (государства и инвестора). Численный состав, права и обязанности управляющего комитета, а также порядок его работы определяется соглашением. Порядок назначения предста­вителей государства в управляющем комитете, их полномочия, а также порядок подготовки и принятия указанными лицами решений от име­ни государства устанавливается Правительством РФ.

В целях реализации рассматриваемого специального налогового режима расходы налогоплательщика подразделяются Федеральным за­коном: на расходы, возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещаемые расходы) и расходы, уменьшающие налоговую базу по рассматриваемому налогу.

Возмещаемыми признаются расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в целях выпол­нения работ по соглашению в соответствии с программой работ и сме­той расходов.

В состав возмещаемых расходов включаются:

1. Расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком до вступления соглашения в силу. Такие расходы признаются возмещае­мыми, если соглашение заключено по ранее не разрабатываемым ме­сторождениям полезных ископаемых и эти расходы не были ранее признаны недропользователем для целей исчисления налога на при­быль организаций. Указанные расходы отражаются в смете расходов и возмещаются в порядке и размере, которые предусмотрены законода­тельством. Амортизация по данному виду амортизируемого имущества не начисляется. В случае, когда расходы относятся к амортизируемому имуществу, их возмещение производится в следующем порядке:

1) если указанные расходы произведены (понесены) налогопла­тельщиком — российской организацией, они подлежат возмещению в размере, не превышающем остаточную стоимость амортизируемого имущества;

2) если указанные расходы произведены (понесены) налогопла­тельщиком — иностранной организацией, они подлежат возмещению в размере, не превышающем уровень рыночных цен.

2. Расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком с момента вступления соглашения о разделе продукции в силу и в тече­ние всего срока его действия. Указанные расходы имеют следующие особенности:

• расходы на освоение природных ресурсов, а также аналогичные расходы по сопряженным участкам недр, если это предусмотрено со­глашением, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

• расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных ак­тивов) и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для ис­пользования, включаются в состав возмещаемых расходов в сумме фактически понесенных затрат при условии их включения в програм­му работ и смету расходов и с учетом ограничений, установленных со­глашением; начисление амортизации по таким расходам не произво­дится;

• расходы, произведенные (понесенные) в форме отчислений в ликвидационный фонд для финансирования ликвидационных работ, учитываются в целях налогообложения в размере и порядке, которые установлены соглашением; порядок формирования и использования ликвидационного фонда устанавливается Правительством РФ;

• расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, которое было передано государством в безвозмездное пользование на­логоплательщику в соответствии со ст. 11 Закона «О соглашениях о разделе продукции», учитываются в целях налогообложения в размере фактически произведенных (понесенных) расходов;

• управленческие расходы, связанные с выполнением соглаше­ния, в состав которых включаются расходы на оплату аренды офисов налогоплательщика, в том числе расположенных за пределами России, расходы на их содержание, информационные и консультационные ус­луги, представительские расходы, расходы на рекламу и другие управ­ленческие расходы по условиям соглашения возмещаются в размере норматива управленческих расходов, установленного соглашением, но не более 2% общей суммы расходов, возмещаемых налогоплатель­щику в отчетном (налоговом) периоде; превышение суммы управлен­ческих расходов над нормативом учитывается при исчислении налого­вой базы инвестора по налогу.

Не входят в состав возмещаемых расходов:

1) произведенные (понесенные) до вступления соглашения в силу:

• расходы на приобретение пакета геологической информации для участия в аукционе;

• расходы на оплату сбора за участие в аукционе на право пользо­вания участком недр на условиях соглашения;

2) произведенные (понесенные) с даты вступления соглашения в силу:

• разовые платежи за пользование недрами при наступлении оп­ределенных событий, оговоренных в соглашении;

• налог на добычу полезных ископаемых;

• платежи (проценты) по полученным кредитным и заемным средствам, а также комиссионные выплаты по ним и другие расходы, связанные с получением и использованием заемных средств для фи­нансирования деятельности по соглашению;

• расходы на научные исследования и/или опытно-конструктор­ские разработки (НИОКР), осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а так­же иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федераль­ным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государствен­ной научно-технической политике»;

• судебные расходы и арбитражные сборы;

• расходы в виде штрафов, пеней и/или иных санкций за наруше­ние договорных или долговых обязательств, признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, всту­пившего в законную силу;

• расходы на возмещение причиненного ущерба;

• расходы в виде недостачи материальных ценностей в производ­стве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия ви­новных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не уста­новлены; при этом факт отсутствия виновных лиц должен быть доку­ментально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Сумма возмещаемых расходов определяется по каждому отчетному (налоговому) периоду и подлежит возмещению налогоплательщику за счет компенсационной продукции.

Возмещаемые расходы подлежат возврату налогоплательщику в раз­мере, не превышающем установленного соглашением предельного уровня компенсационной продукции. Компенсационная продукция за отчетный (налоговый) период рассчитывается путем деления подлежащей возме­щению суммы расходов налогоплательщика на цену продукции,

определяемую в соответствии с условиями соглашения, или на цену нефти, определяемую в соответствии с гл. 26.4 НК РФ. Когда размер возмещаемых расходов не достигает предельного уровня компенсаци­онной продукции в отчетном (налоговом) периоде, налогоплательщику в этом периоде возмещается вся их сумма. Если размер возмещаемых расходов превышает предельный уровень компенсационной продукции в отчетном (налоговом) периоде, возмещение расходов производится в размере указанного предельного уровня. Невозмещенные в отчетном (налоговом) периоде возмещаемые расходы подлежат включению в состав возмещаемых расходов следующего отчетного (налогового) периода.

Расходы капитального характера принимаются к возмещению при условии соблюдения требования об использовании доли товаров рос­сийского производства при проведении работ по соглашению о разде­ле продукции. Несоблюдение указанного требования является основа­нием для отказа в возмещении соответствующих затрат инвестора. При этом на приобретаемое оборудование и иное имущество распро­страняется порядок амортизации имущества, установленный ст. 256-259 НК РФ.

Пример 22

В соглашении о разделе продукции установлен предельный уровень компенсационной продукции в размере 70% общего количества произве­денной продукции. За отчетный период, исчисляемый для налога на при­быль, общий объем произведенной продукции составил 10 тыс. т нефти. Цена реализации нефти, указанная сторонами сделки, равна 350 руб. за 1 т, при этом средний уровень цен на нефть за отчетный период составил 400 руб. Расходы, подлежащие возмещению, составили 800 тыс. руб. Нужно рассчитать компенсационную продукцию в данном отчетном пе­риоде и определить, будут ли возмещаемые расходы возмещаться в пол­ном объеме?

Предельный уровень компенсационной продукции, установленный соглашением, составляет 70 х 10 000 = 7000 т.

Стоимостное выражение предельного уровня компенсационной про­дукции в соответствии с соглашением за отчетный период: 400 х 7000 = = 2 800 000 рублей.

Компенсационная продукция за отчетный период рассчитывается как соотношение подлежащей возмещению суммы расходов инвестора и цены продукции. Цена продукции, определенная сторонами сделки при ее реа­лизации, составила 350 руб., что меньше среднего уровня цен нефти. Сле­довательно, принимаем в расчет цену в 400 руб. Тогда компенсационная продукция за отчетный период составит: 800 000 : 400 = 2 тыс. т. Предель­ный уровень компенсационной продукции за период составляет 2 тыс. т, что не превышает установленного соглашением предельного уровня ком­пенсационной продукции — 7 тыс. т. Возмещаемые расходы, составляю-

щие 800 тыс. рублей, не достигают предельного уровня компенсационной

продукции в размере 2 800 тыс. руб. Следовательно, возмещаемые расходы

подлежат возмещению в полном объеме.

Расходы, уменьшающие налоговую базу по рассматриваемому налогу, включают расходы, учитываемые в целях налогообложения в соответ­ствии с гл. 25 НК РФ и не включенные в состав возмещаемых расходов. В эти расходы не включаются суммы налога на добычу полезных иско­паемых.

При выполнении соглашений о разделе продукции необходимо учитывать следующее:

1) датой получения налогоплательщиком дохода в виде части при­быльной продукции признается последний день отчетного (налогового) периода, в котором был осуществлен раздел прибыльной продукции;

2) по иным видам доходов и расходов применяется порядок при­знания доходов и расходов, установленный гл. 25 НК РФ.

Налоговой базой признается денежное выражение подлежащей на­логообложению прибыли. Налоговая база, как отмечалось, определя­ется по каждому соглашению раздельно. В случае, если налоговая база в налоговом периоде является отрицательной величиной, она для это­го налогового периода признается равной нулю. Налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу на величину полученной отри­цательной величины в последующие налоговые периоды в течение Шлет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получена от­рицательная величина, но не более срока действия соглашения о раз­деле продукции.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет осуществляется в соответствии с гл. 25 НК РФ. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной по­литике для целей налогообложения, утверждаемой в установленном порядке.

Размер налоговой ставки определяется в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ и в настоящее время составляет (за исключением применения иных ставок) 24% налогооблагаемой прибыли. При этом:

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет;

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Федерации.

Ставка налога, зачисляемого в бюджеты субъектов Федерации, мо­жет быть понижена законами субъектов Федерации в соответствии с законодательством для отдельных категорий налогоплательщиков, но не может быть ниже 13,5%.

Налоговая ставка, действующая на дату вступления соглашения о раздел продукции в силу, применяется в течение всего срока действия данного соглашения, независимо от изменения законодательства о на­логах и сборах.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год.

Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, по­лугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые пла­тежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Порядок исчисления налога (авансовых платежей) и сроки уплаты аналогичны общему порядку уплаты налога на прибыль. В случае если налог исчисляется в иностранной валюте, налогоплательщик уплачи­вает налог в этой или другой иностранной валюте (котируемой Цен­тральным банком РФ) либо уплачивает эквивалентную сумму в руб­лях, исчисленную исходя из официального курса этой валюты, уста­новленного Центральным банком РФ на дату уплаты налога.

При наличии у плательщика обособленных подразделений уплата сумм налога (авансовых платежей), которые подлежат зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов, производится налогоплательщиком по местонахождению участка недр, предоставляемого в пользование по соглашению.

В целях налогообложения в рамках данного специального налого­вого режима налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, возникающим при выполнении соглаше­ния. При отсутствии раздельного учета применяется порядок налого­обложения прибыли без учета особенностей, существующих в рамках выполнения соглашений о разделе продукции.

Доходы и расходы налогоплательщика по другим видам деятельности, не связанным с выполнением соглашения, в том числе доходы в виде вознаграждения за выполнение функций оператора и/или за реализа­цию продукции, принадлежащей государству по условиям соглаше­ния, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Прибыль, полученная инвестором от реализации компенсационной продукции, подлежит налогообложению в порядке, установленном гл. 25 НКРФ, и определяется как выручка от реализации компенсаци­онной продукции, уменьшенная на величину расходов, связанных с реализацией указанной продукции и неучтенных в стоимости компен­сационной продукции, уменьшенная на стоимость компенсационной продукции. В случае, когда при реализации компенсационной продук­ции налогоплательщиком понесен убыток, он вправе уменьшить на его сумму налоговую базу в последующих налоговых периодах.

Налог на добавленную стоимость уплачивается независимо от того, на каких условиях заключено соглашение о разделе продукции. При выполнении таких соглашений НДС исчисляется и уплачивается в со­ответствии с гл. 21 НК РФ с учетом ряда особенностей.

Сумма налога на добавленную стоимость при выполнении соглаше­ний о разделе продукции рассчитывается исходя из налоговой ставки, действующей в соответствующем налоговом периоде.

В тех случаях, когда по итогам налогового периода сумма налого­вых вычетов при выполнении работ, связанных с исполнением согла­шения, превышает общую сумму налога, исчисленную по товарам (работам, услугам), реализованным (переданным, выполненным, оказанным) в отчетном (налоговом) периоде (в том числе при отсут­ствии указанной реализации), полученная разница подлежит возме­щению (зачету, возврату) налогоплательщику. В случае несоблюде­ния сроков возмещения (возврата), установленных ст. 176 НК РФ, суммы, подлежащие возврату налогоплательщику, увеличиваются исходя из '/360 ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки (при ведении учета в валюте Российской Фе­дерации) или одной трехсотшестидесятой ставки ЛИ БОР, действую­щей в соответствующем периоде, за каждый день просрочки (при ве­дении учета в иностранной валюте).

В целях реализации специального налогового режима раздела про­дукции не подлежат налогообложению:

1) передача на безвозмездной основе имущества, необходимого для выполнения работ по соглашению, между инвестором и операто­ром соглашения в соответствии с программой работ и сметой расходов, которые утверждены в установленном соглашением порядке;

2) передача организацией, являющейся участником не имеющего статуса юридического лица объединения организаций, выступающего в качестве инвестора в соглашении, другим участникам такого объеди­нения соответствующей доли произведенной продукции, полученной инвестором по условиям соглашения;

3) передача налогоплательщиком в собственность государства вновь созданного или приобретенного налогоплательщиком имущест­ва, использованного для выполнения работ по соглашению и подлежа­щего передаче государству в соответствии с условиями соглашения.

Налогоплательщик представляет в налоговые органы по местона­хождению участка недр, предоставленного в пользование на условиях соглашения, налоговые декларации по каждому налогу, по каждому со­глашению о разделе продукции отдельно от другой деятельности. Если участок недр, предоставляемый в пользование на условиях соглаше­ния, расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и/или в ее пределах исключительной экономической зоны, налогопла­тельщик представляет налоговые декларации в налоговые органы по своему местонахождению. Формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ.

Налогоплательщик обязан ежегодно в срок не позднее 31 декабря года, предшествующего планируемому, представлять в налоговые ор­ганы программу работ и смету расходов по соглашению на следующий год утвержденные в порядке, установленном соглашением. По вновь введенным соглашениям в срок до начала работ налогоплательщик представляет в налоговые органы программу работ и смету расходов по соглашению на текущий год. В случае внесения изменений и/или до­полнений в программу работ и смету расходов налогоплательщик обя­зан представить указанные изменения и/или дополнения в срок не позднее 10 дней с даты их утверждения в установленном соглашением порядке.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов в рамках специального налогового режима осуществляется налоговы­ми органами в общеустановленном порядке. Выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока дейст­вия соглашения, начиная с года вступления его в силу. Поэтому для целей налогового контроля инвестор по соглашению или оператор соглашения обязан хранить первичные документы, связанные с ис­числением и уплатой налогов, в течение всего срока действия согла­шения.

Выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения в связи с их деятельностью по выполнению соглашению не может продолжаться более шести месяцев. При про­ведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства , срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представи­тельства.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, располо­женное вне места его нахождения й осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2 ст. 55 ГК РФ)

Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридическо­го лица и осуществляет их защиту (п. 1 ст. 55 ГК РФ).

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделя­ются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридиче­ского лица (п. 3 ст. 55 ГК РФ).