<<
>>

1.8. Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам 1.8.1. Проценты по долговым обязательствам

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.

В отличие от бухгалтерского учета, где порядок учета процентов зависит от направления использования заемных средств, в налоговом учете расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов.

Это правило установлено пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).

Это значит, что проценты по любым займам и кредитам (независимо от того, на какие цели они расходуются) в целях налогообложения прибыли подлежат учету в составе внереализационных расходов. Это касается в том числе и процентов по займам (кредитам), привлеченным для приобретения (строительства) основных средств (см. подробнее с. 102).

Внимание! Важная информация! Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли нормируются.

Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена в составе расходов. Она позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза - по рублевым долговым обязательствам, и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно положениям п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях данного пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ применительно к отношениям, возникшим с 1 января 2006 г., понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Рассмотрим порядок и особенности учета расходов в виде процентов.

Вариант 1. В учетной политике налогоплательщика определено, что для учета процентов по кредитам (займам) применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях, и ставка 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В этом случае для расчета максимального уровня процентов по данному конкретному договору важно определить, предусмотрено или не предусмотрено договором условие об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства.

Напомним, что в 2007 - 2008 гг. ставка рефинансирования ЦБ РФ постоянно менялась и составляла:

с 29 января 2007 г. - 10,5%;

с 19 июня 2007 г. - 10%;

с 4 февраля 2008 г. - 10,25%;

с 29 апреля 2008 г. - 10,5%.

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! В кредитных договорах очень часто содержится условие о том, что процентная ставка может быть изменена. При этом совсем не обязательно, что она, действительно, будет изменена. Возникает вопрос: как считать норматив расходов в виде процентов, если в договоре содержится условие о том, что ставка может быть изменена, но на самом деле она не менялась?

Раньше Минфин России разъяснял следующее (см. Письмо от 04.03.2005 N 03-03-01­04/1/88).

Если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки" и фактическая ставка по договору реально менялась, то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая текущую ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Если фактическая ставка по договору не менялась, для определения предельного размера расходов в виде процентов следует использовать ставку рефинансирования Банка России, установленную на дату получения долгового обязательства, увеличенную в 1,1 раза.

Но в 2007 г. подход Минфина изменился, и автор считает, что организациям нужно руководствоваться именно этим (изменившимся) подходом.

В Письме Минфина России от 12.11.2007 N 03-03-06/1/798 дается ответ на следующий вопрос: если заключенные организацией кредитные договоры предусматривают право банка изменять процентную ставку при изменениях законодательства, конъюнктуры рынка, то вправе ли организация при исчислении налога на прибыль определять предельную величину процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату заключения договора, в периодах, когда ставка рефинансирования уменьшается, а ставка по кредиту не изменяется?

Минфин считает, что критерием признания расходов в виде процентов в размере ставки рефинансирования Банка России служат условия кредитного договора (договора займа и т.п.), а не изменение размера самой ставки рефинансирования Банка России.

В случае если договоры содержат условие об изменении процентной ставки, в целях расчета норматива применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов. При этом не важно, менялась процентная ставка по договору на самом деле или нет.

Аналогичная точка зрения изложена и в Письме Минфина России от 27.09.2007 N 03-03­06/1/701.

Вариант 2. В учетной политике налогоплательщика определено, что в состав расходов включаются фактически начисленные проценты, если они существенно не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

В этом случае в учетной политике должны быть определены критерии сопоставимости займов (кредитов).

Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являются достаточно абстрактными.

Формируя учетную политику для целей налогообложения, организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

В рамках действующих положений по бухгалтерскому учету можно предположить, что принцип существенности ограничивается размером в 5%. Хотя, следует отметить, налоговым законодательством он не предусмотрен.

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! Какими правилами нужно руководствоваться при определении критериев сопоставимости займов (кредитов)?

1. Валюта должна быть одинаковой (рублевые кредиты нельзя сопоставлять с валютными).

На практике часто заключаются договоры займа, в которых сумма займа определена в

условных единицах, а расчеты осуществляются в рублях по согласованному сторонами курсу. Минфин России в Письме от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28 сообщил, что два договора займа не могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях, если в одном сумма займа выражена в рублях, а в другом - в условных единицах, хотя в обоих случаях расчеты производятся в рублях.

2. Сроки не должны отличаться друг от друга более чем на 10% (Письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20).

3. Размер полученных кредитов не должен отклоняться более чем на 20% (Письмо Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35).

4. Нельзя считать сопоставимыми займы, полученные от юридических и физических лиц (Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

5. Одним из критериев сопоставимости долговых обязательств является наличие разных кредиторов (Письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13).

Интересно, что Минфин сейчас фактически отказался от этого условия. В Письме от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 он сообщил, что если кредиты выданы одним и тем же кредитором в сопоставимых объемах в одной и той же валюте под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них.

6. Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Следование подобным условиям определения критериев сопоставимости минимизирует возможные споры с налоговыми органами.

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! Как быть, если открыта кредитная линия и по договору банком перечисляется несколько траншей? Можно ли считать такие транши сопоставимыми долговыми обязательствами?

В такой ситуации нужно исходить из того, что у налогоплательщика имеется одно долговое обязательство, возникающее из заключенного кредитного договора, поэтому считать полученные транши в рамках данного кредитного договора отдельными кредитами, полученными на сопоставимых условиях, оснований не имеется. Поэтому, если у организации нет других кредитных линий, открытых на сопоставимых условиях, проценты в целях налогообложения будут приниматься с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Это же следует и из п. 4 Письма Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183.

Обратите внимание! Справка кредитной организации о том, что условия получения займа являются сопоставимыми, когда налогоплательщики спрашивают у банка условия выдачи кредита и средний уровень процентов по кредитам, которые этот банк выдавал другим заемщикам, для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ, использована быть не может. Такого же мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! Что делать, если условия по долговым обязательствам, данные о которых были использованы в расчетах предельного процента, впоследствии изменились? Например, был продлен срок предоставления кредита или увеличена его сумма. Нужно ли в этом случае пересчитывать норматив?

По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода и не предусматривающим изменение сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за кварталом (месяцем) получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится.

Изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ и закрепленных в учетной политике, ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми. Такой же позиции придерживается Минфин России (Письмо от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20). В этом случае норматив процентов, признаваемых для целей налогообложения, подлежит пересчету исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Подлежат ли сравнению в целях определения предельной величины процентов, учитываемых в расходах для целей исчисления налога на прибыль, начисленные проценты, первоначально установленные долговым обязательством с последующей возможностью изменения процентной ставки, по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях?

По мнению Минфина России, в целях определения предельной величины процентов, учитываемых в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, как начисленные проценты (первоначально установленные долговым обязательством), так и начисленные проценты (впоследствии измененные) подлежат сравнению со средним уровнем процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях (Письмо от 31.03.2008 N 03-03-06/1/218).

<< | >>
Источник: Новоселов К.В.. Налог на прибыль 2008-2009. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: — 424 с.. 2008

Еще по теме 1.8. Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам 1.8.1. Проценты по долговым обязательствам:

  1. 2.3.2. Приложение N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам"
  2. § 4. внереализационные доходы и внереализационные расходы
  3. Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам
  4. 14.5.2. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам
  5. Статья 269. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам
  6. ОСОБЕННОСТИ ОТНЕСЕНИЯ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ К РАСХОДАМ (СТ. 269 НК РФ)
  7. Статья 328. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам
  8. Внереализационные расходы
  9. 2.4. Внереализационные расходы
  10. Внереализационные расходы
  11. 59. Внереализационные доходы и расходы
  12. Внереализационные расходы
  13. 4.3.5. Внереализационные расходы