Учет затрат на основные средства, приобретенные после перехода на УСН

При этом нужно учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы налогоплательщика могут уменьшать полученные доходы только в том случае, если они удовлетворяют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Это означает, что расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны и связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, в состав расходов могут быть включены затраты на приобретение только тех основных средств, которые предназначены для использования в предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, включается в состав расходов в полном объеме по мере их оплаты и ввода в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Примечание. Основные средства, приобретенные в период применения УСН, учитываются в расходах в течение налогового периода (года) равномерно - равными долями по отчетным периодам (Письмо Минфина России от 25.09.2007 N 03-11-04/2/234). При этом списание стоимости основных средств в состав расходов начинается с того отчетного периода, когда выполняется последнее из двух условий: ввод в эксплуатацию либо оплата основного средства.

В отношении объектов недвижимости для учета расходов необходимо выполнение третьего условия - подача документов на госрегистрацию права собственности (Письмо Минфина России от 25.07.2007 N 03-11-04/2/188).

Пример 3.

В январе 2008 г. она приобрела и ввела в эксплуатацию два объекта основных средств:

- объект N 1 стоимостью 24 000 руб., который оплачен 14 февраля 2008 г.;

- объект N 2 стоимостью 30 000 руб., который оплачен 3 апреля 2008 г.

Расходы на приобретение объекта N 1 можно начинать учитывать с I квартала 2008 г. Соответственно, стоимость этого объекта учитывается в расходах в течение четырех кварталов 2008 г. по 6000 руб. в квартал (24 000 руб. : 4).

Расходы на приобретение объекта N 2 можно начинать учитывать со II квартала 2008 г. Соответственно, стоимость этого объекта учитывается в расходах в течение трех кварталов 2008 г. по 10 000 руб. в квартал (30 000 руб. : 3).

В данном случае при расчете налоговой базы за I квартал 2008 г. организация имеет право учесть в составе расходов сумму в размере 6000 руб. (расходы на приобретение объекта N 1). Данная сумма списывается в состав расходов 31 марта 2008 г.

30 июня 2008 г. в расходы списываются затраты на приобретение основных средств в сумме 16 000 руб. (6000 руб. - часть стоимости объекта N 1, 10 000 руб. - часть стоимости объекта N 2).

Такая же сумма (16 000 руб.) признается в расходах 30 сентября и 31 декабря 2008 г.

В итоге в течение 2008 г. в расходы будет списана вся стоимость приобретенных основных средств в сумме 54 000 руб. (6000 руб. в I квартале и по 16 000 руб. во II, III и IV кварталах).

Обратите внимание! В течение нескольких лет споры на практике вызывал порядок учета затрат на приобретение основных средств в случае, когда оплата за них производилась не сразу в полном объеме, а по частям (в рассрочку).

Минфин России настаивал на том, что стоимость таких основных средств подлежит включению в расходы только в том налоговом периоде, когда они были полностью оплачены (Письма Минфина России от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140, от 04.04.2007 N 03-11-04/2/89).

С 1 января 2008 г. этой проблемы больше нет благодаря поправке, внесенной Законом N 85- ФЗ в пп.

Пример 4. Организация-"упрощенец" в феврале 2007 г. приобрела в рассрочку на 12 месяцев производственное здание за 700 000 руб. В этом же месяце здание было введено в эксплуатацию, а документы на государственную регистрацию права собственности были поданы в марте 2007 г. В апреле 2007 г. организация уплатила первый взнос в сумме 100 000 руб.

Оставшаяся сумма (600 000 руб.), согласно условиям договора, уплачивается равными платежами по 50 000 руб. в месяц начиная с мая 2007 г.

Последний платеж в окончательный расчет сделан в апреле 2008 г.

В данном случае организация может учесть расходы на приобретение здания (700 000 руб.) при расчете налога за 2008 г. (начиная со II квартала 2008 г. равными долями 30 июня, 30 сентября и 31 декабря по 233 333 руб. в квартал (700 000 руб. : 3)).

Пример 5. Организация-"упрощенец" в феврале 2008 г. приобрела в рассрочку на 12 месяцев производственное здание за 700 000 руб. В этом же месяце здание было введено в эксплуатацию, а документы на государственную регистрацию права собственности были поданы в марте 2008 г. В апреле 2008 г. организация уплатила первый взнос в сумме 100 000 руб.

Оставшаяся сумма (600 000 руб.), согласно условиям договора, уплачивается равными платежами по 50 000 руб. в месяц начиная с мая 2008 г.

В связи с новой редакцией пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ организация может учитывать расходы на приобретение здания по мере уплаты очередных платежей.

30 июня 2008 г. она может отразить в расходах сумму 200 000 руб. (100 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб.).

30 сентября 2008 г. в расходы будет включено еще 150 000 руб. (50 000 руб. х 3 мес.), и общая сумма затрат на приобретение здания, учтенная в расходах, по итогам 9 месяцев 2008 г. составит 350 000 руб. (200 000 руб. + 150 000 руб.).

31 декабря 2008 г.

В итоге при расчете единого налога за 2008 г. в расходах будет учтено 500 000 руб. (сумма, фактически уплаченная в 2008 г.).

* * *

Отдельно обратим внимание организаций, осуществляющих деятельность по передаче имущества в лизинг, на подход налоговых органов к учету затрат на приобретение имущества, предназначенного для передачи в лизинг.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств") такое имущество включается в состав основных средств и учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Казалось бы, включение этого имущества в состав основных средств дает возможность организации-лизингодателю учесть свои затраты на это имущество в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, по тем же правилам, которые установлены для учета затрат на приобретение основных средств.

Однако Минфин России смотрит на это иначе.

Тот факт, что лизинговое имущество учитывается на счете 03, а не на счете 01 "Основные средства", приводит чиновников к выводу о том, что организации-лизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать в составе расходов стоимость материальных ценностей, предназначенных для передачи в лизинг, в порядке, установленном пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ для учета расходов по приобретению основных средств (Письмо Минфина России от 08.02.2007 N 03-11-04/2/31).

В составе материальных расходов такие затраты учесть тоже нельзя.

По мнению Минфина России, организация-лизингодатель может учесть расходы на приобретение предмета лизинга только в том налоговом периоде, в котором право собственности на него перейдет к лизингополучателю. Тогда лизингодатель сможет уменьшить доход от продажи этого имущества на сумму затрат на его приобретение (Письмо Минфина России от 25.10.2006 N 03-11-04/2/223).

Отметим, что изложенные выше ограничения Минфин России распространяет исключительно на лизингодателей.

Если "упрощенец" не является лизинговой компанией, а просто осуществляет деятельность по сдаче имущества в аренду, то расходы на приобретение основных средств, предназначенных для сдачи в аренду, учитываются в расходах в общем порядке на основании пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина России от 10.01.2007 N 03-11-04/2/2).

* * *

При учете расходов на приобретение (сооружение и изготовление) основных средств возникает вопрос о порядке учета сумм "входного" НДС, уплаченных в составе расходов на приобретение основных средств.

Почему возникает этот вопрос?

Дело в том, что в п. 1 ст. 346.16 НК РФ есть пп. 8, согласно которому в расходы включаются суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов. То есть суммы "входного" НДС при упрощенной системе рассматриваются в качестве самостоятельного вида расходов.

Однако в Минфине России считают, что пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не применяется в отношении сумм НДС, уплаченных при приобретении основных средств.

Поскольку лица, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС, этот налог для них является невозмещаемым и поэтому суммы НДС должны включаться ими в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств и списываться на расходы в составе этой стоимости.

По мнению Минфина России, этот вывод следует из п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", согласно которому невозмещаемые налоги, уплачиваемые при приобретении основных средств, включаются в фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление. Надо сказать, что этой позиции Минфин России придерживается последовательно в течение нескольких

лет (см., например, Письмо от 04.10.2005 N 03-11-04/2/94).

* * *

Если организация при приобретении объекта основных средств несет затраты, связанные с его транспортировкой, сертификацией, регистрацией и т.п., то они тоже должны включаться в его первоначальную стоимость.

Соответственно, в расходы такие "сопутствующие" затраты попадают не единовременно, а в те же сроки, что и стоимость основного средства, - с момента ввода в эксплуатацию равномерно в течение налогового периода. Такое мнение содержится в Письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/2/129.