Учет "входного" НДС по нормируемым расходам на рекламу

Применительно к расходам на рекламу это правило выглядит следующим образом.

Пример 2. Организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Такие расходы подлежат нормированию - принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% суммы выручки. Предположим, что величина выручки без НДС составила 1 000 000 руб. Соответственно, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 10 000 руб. (1 000 000 руб. x 0,01).

Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, - 1800 руб. (10 000 руб. x 0,18). Эта сумма принимается к вычету. Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 16 200 руб. (18 000 руб. - 1800 руб.) к вычету не принимается и в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается.

На практике, как водится, все оказывается не так просто, как в теории. Проблема заключается в следующем. Налоговым периодом по НДС является месяц или квартал. А налоговым периодом по налогу на прибыль является год.

И вполне возможна такая ситуация. В январе организация несет рекламные расходы, которые не укладываются в норматив. Соответственно, часть НДС в январе принимается к вычету, а часть - нет. Затем в феврале рекламных расходов больше нет. За счет того, что показатель выручки за январь - февраль вырос, вся сумма рекламных расходов, произведенных в январе, уложилась в норматив. Возникает вопрос: может ли организация в феврале предъявить к вычету НДС, который был "сверхнормативным" в январе, но перестал быть таковым в феврале?

Минфин России, как и следовало ожидать, дает на этот вопрос отрицательный ответ (см.

Пример 3. Организация уплачивает НДС ежемесячно.

В январе организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Такие расходы подлежат нормированию - принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% суммы выручки.

Предположим, что величина выручки без НДС за январь - 7 000 000 руб. Соответственно, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 70 000 руб. (7 000 000 руб. x 0,01).

Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, - 12 600 руб. (70 000 руб. x 0,18). Эта сумма в январе принимается к вычету. Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 5400 руб. (18 000 руб. - 12 600 руб.) к вычету в январе не принимается.

Величина выручки (без НДС) за январь - февраль - 12 000 000 руб. Рекламных расходов в феврале у организации не было. Предельная сумма расходов на рекламу нарастающим итогом с начала года - 120 000 руб., т.е. вся стоимость рассылки учитывается в целях налогообложения прибыли в полном объеме. Однако организация не имеет права при расчете НДС за февраль включить в состав вычетов сумму НДС в размере 5400 руб., не предъявленную к вычету в январе.

Руководствуясь позицией Минфина России, в бухгалтерском учете организации в январе должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 118 000 руб. - перечислен аванс почте;

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 60 - 100 000 руб. - на основании акта и документов, подтверждающих выполнение рассылки, признана сумма расходов на рекламу;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен "входной" НДС по расходам на рекламу;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 12 600 руб. - НДС по расходам на рекламу в пределах норматива предъявлен к вычету;

Д-т счета 91 - К-т счета 19 - 5400 руб. - НДС по сверхнормативным расходам на рекламу включен в состав прочих расходов.

На наш взгляд, с подходом Минфина России можно поспорить.

Нормы гл. 21 НК РФ не запрещают налогоплательщикам производить вычеты "входного" НДС в более поздние налоговые периоды. Если все условия для вычета выполнены в январе, то налогоплательщик вовсе не обязан заявлять вычет в январе. Он может это сделать и в более поздний срок.

Отметим, что тот же Минфин России не видит препятствий для заявления вычетов в более поздний срок в другой ситуации - когда у налогоплательщика в налоговом периоде вообще нет облагаемых НДС операций. В этом случае представители этого ведомства настаивают на том, что налогоплательщик должен дождаться того периода, когда появиться хоть какая-то сумма НДС к начислению. И тогда можно к вычету ставить весь "входной" НДС, в том числе и "накопленный" с предыдущих налоговых периодов (см. Письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/23).

Почему же в одной ситуации НДС "копить" можно, а в другой нельзя?

Подход Минфина является, на наш взгляд, неправомерным еще по одной причине. Он ставит в неравное положение налогоплательщиков, уплачивающих налог ежемесячно и ежеквартально.

Пример 4. Организация уплачивает НДС ежемесячно.

В январе организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Такие расходы подлежат нормированию - принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% суммы выручки.

Предположим, что величина выручки без НДС за январь - 800 000 руб. Соответственно, предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 8000 руб. (800 000 руб. x 0,01).

Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, - 1440 руб. (8000 руб. x 0,18). Эта сумма в январе принимается к вычету. Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 16 560 руб. (18 000 руб. - 1440 руб.) к вычету в январе не принимается и фактически для организации "теряется".

А теперь предположим, что организация уплачивает НДС ежеквартально.

Выручка (без НДС) за январь - 800 000 руб.; февраль - 900 000 руб.; март - 990 000 руб.

Предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы по итогам I квартала, - 26 900 руб. ((800 000 + 900 000 + 990 000) x 0,01).

Соответственно, сумма НДС, которую можно принять к вычету в I квартале, - 4842 руб.

Итак, в совершенно одинаковых условиях, но только при выборе разных налоговых периодов по НДС организация может принять к вычету разные суммы НДС. Разве это правильно? Неужели выбор налогового периода может повлиять на величину налоговых вычетов, которыми имеет право воспользоваться налогоплательщик? На наш взгляд, нет.

По нашему мнению, налогоплательщики в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ имеют право в течение года "довключать" в состав вычетов суммы НДС по расходам на рекламу, которые по мере увеличения размера выручки укладываются в норматив, признаваемый в целях налогообложения прибыли.

Однако нужно иметь в виду, что такие действия могут привести к спору с налоговой инспекцией.

* * *

Есть еще одна проблема, которая связана с учетом "входного" НДС по нормируемым расходам на рекламу. Она более узкая и касается тех случаев, когда организация осуществляет виды деятельности, облагаемые и не облагаемые НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ организация должна вести раздельный учет "входного" НДС, относящегося к тем товарам (работам, услугам), которые используются как для деятельности, облагаемой НДС, так и для деятельности, не облагаемой этим налогом.

Часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемой НДС деятельности, принимается к вычету. А часть, относящаяся к необлагаемым НДС операциям, учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

В Письме УМНС по г. Москве от 24.08.2004 N 26-12/55111 разъясняется, что "входной" НДС, включенный в стоимость товаров (работ, услуг), учитывается при расчете предельной величины расходов на рекламу, признаваемых в целях налогообложения прибыли.

Пример 5. Организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных листовок с информацией о продукции, реализуемой организацией. Часть продукции (изделия медицинского назначения) подпадает под льготу по НДС, а часть облагается НДС в общеустановленном порядке.

Стоимость услуг почты - 5900 руб. (в т.ч. НДС 900 руб.).

Выручка от реализации (без НДС) - 500 000 руб., в том числе от облагаемых НДС операций - 300 000 руб.

В такой ситуации предельная норма расходов на рекламу - 5000 руб.

НДС, относящийся к этой сумме предельных расходов, - 900 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ определяем сумму НДС, которая относится к облагаемым НДС операциям и, соответственно, может быть предъявлена к вычету:

300 000 / 500 000 х 900 = 540 руб.

Оставшаяся сумма НДС (360 руб.) к вычету не принимается, а подлежит включению в стоимость приобретенных услуг. Общая сумма рекламных расходов (с учетом части "входного" НДС), подлежащих включению в расходы, составит 5360 руб., что превышает рассчитанный нами норматив (5000 руб.). В результате сверхнормативная величина рекламных расходов в сумме 360 руб. в целях налогообложения прибыли не учитывается.