Учет основных средств и нематериальных активов (при применении УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы")

Остаточная стоимость ОС (НМА) определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих ОС (НМА), определенной на момент перехода на УСН, на сумму произведенных за период применения УСН расходов, определенных в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

Пример 6. Организация перешла с общего режима на УСН с 1 января 2005 г. (объект налогообложения "доходы минус расходы"). На момент перехода у организации имелось приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию основное средство со сроком полезного использования 20 лет.

Его остаточная стоимость на дату перехода составляла 240 000 руб.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость основных средств, срок полезного использования которых превышает 15 лет, может учитываться для целей исчисления единого налога в течение 10 лет применения УСН.

В результате в течение 2005 - 2007 гг. в расходах при исчислении единого налога было учтено 72 000 руб. (24 000 x 3).

С 1 января 2008 г. организация возвращается к общему режиму налогообложения с использованием метода начисления при налогообложении прибыли. В налоговом учете на дату перехода должна быть отражена остаточная стоимость данного ОС в сумме 168 000 руб. (240 000 - 72 000).

Расходы на ОС (НМА), приобретенные (созданные) в период применения "упрощенки", учитываются в составе расходов в налоговом периоде их приобретения (создания) с момента ввода ОС в эксплуатацию (принятия объекта НМА на бухучет) равными долями за отчетные периоды (пп.

Обратите внимание! Закон N 85-ФЗ внес изменения в п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Новая редакция этого пункта, действующая с 1 января 2008 г., звучит следующим образом: в налоговом учете на дату перехода на общий режим нужно отразить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН. Она определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих ОС и НМА, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, новая редакция п. 3 ст. 346.25 НК РФ позволяет налогоплательщику учитывать при налогообложении прибыли, в том числе, стоимость тех ОС (НМА), которые были приобретены в период применения УСН, но оплачены уже после перехода.

Кроме того, поправки связаны с тем, что Закон N 85-ФЗ разрешил "упрощенцам" учитывать в составе расходов затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Эти расходы учитываются течение налогового периода (равными долями по отчетным периодам) с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию после окончания и оплаты соответствующих работ.

По мнению Минфина России (см. Письмо от 20.08.2007 N 03-11-04/2/205), в случае необходимости госрегистрации прав на достроенный (модернизированный, переустроенный и т.п.) объект ОС необходимым условием признания расходов на его достройку (дооборудование и т.п.) является подача документов на госрегистрацию прав.

Данные поправки вступают в силу с 1 января 2008 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (ст. 3 Закона N 85-ФЗ). То есть по итогам налогового периода 2007 г. налогоплательщик может учесть такие расходы (при выполнении всех вышеперечисленных условий).

Если работы по улучшению ОС выполнены и оплачены в период применения УСН, то их стоимость к моменту перехода на общий режим в полном объеме уже должна быть учтена в расходах при исчислении единого налога. Соответственно, в расчете остаточной стоимости объекта ОС эти расходы участвовать не должны.

Пример 7. Предположим, что в условиях примера 6 организация произвела в 2007 г. реконструкцию основного средства. Стоимость работ составила 54 000 руб.

После реконструкции основное средство было вновь введено в эксплуатацию в сентябре 2007 г. Работы полностью оплачены также в сентябре. Таким образом, в сентябре у налогоплательщика выполнены все условия для учета затрат на реконструкцию в составе расходов при исчислении единого налога. Однако Закон N 85-ФЗ к этому моменту еще не вступил в силу, поэтому учесть эти расходы по итогам 9 месяцев 2007 г. нельзя.

Организация может учесть всю сумму расходов (54 000 руб.) только после 1 января 2008 г. при исчислении суммы единого налога за 2007 г.

Остаточная стоимость данного основного средства, рассчитываемая для целей перехода на общий режим налогообложения с 1 января 2008 г., будет такой же, как и в предыдущем примере, - 168 000 руб. (240 000 - 24 000 x 3).

Если реконструкция пришлась на переходный период (т.е. затраты произведены в период применения УСН, а оплачены уже после перехода), то учитываться она будет уже по правилам гл. 25 НК РФ о налогообложении прибыли.

Пример 8. Изменим условия примера 7, предположив, что работы по реконструкции основного средства оплачиваются в январе 2008 г., т.е. уже после того, как организация переходит на общий режим налогообложения.

В таком случае в период "упрощенки" эти затраты учесть нельзя - не выполнено условие о фактической оплате расходов.

По правилам налогообложения прибыли расходы на реконструкцию ОС изменяют его первоначальную стоимость и списываются путем начисления амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). В данном случае, на наш взгляд, расходы по реконструкции увеличивают остаточную стоимость основного средства, определяемую на дату перехода на общий режим: 168 000 руб. + 54 000 руб. = 222 000 руб.

Учет основных средств и нематериальных активов (применение УСН с объектом налогообложения "доходы")

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", не учитывают расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов при исчислении единого налога. Однако если они перешли на УСН с другого режима налогообложения, то у них могут быть такие объекты, "недоамортизированные" на момент перехода на "упрощенку".

Вопрос о порядке их учета при возврате к общему режиму в НК РФ не урегулирован в принципе. На наш взгляд, если при возврате к общему режиму они продолжат начисление амортизации, то это не будет противоречить налоговому законодательству.

Для этого налогоплательщикам нужно отразить в налоговом учете на дату перехода на общий режим остаточную стоимость таких ОС в размере их остаточной стоимости на дату перехода на УСН. Аналогичное мнение высказывает Минфин России в Письмах от 10.10.2006 N 03-11-02/217 и от 13.11.2007 N 03-11-02/266.

* * *

Как быть с основными средствами, приобретенными в период применения "упрощенки"?

На наш взгляд, учет расходов на их приобретение после перехода на общий режим является неправомерным. Ведь режим "доходы" не предполагает возможности учета никаких расходов, а их приобретение относится к периоду применения УСН с этим объектом (для сравнения: налогоплательщики с объектом "доходы минус расходы" учли бы расходы на приобретение таких ОС в период применения "упрощенки" и на общий режим переносить было бы нечего).

Этот подход нашел свое отражение в Письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-02/266.

Отметим, что ранее Минфин России высказывал иную точку зрения (см. Письма от 10.10.2006 N 03-11-02/217 и от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104).

Поскольку "упрощенцы" в любом случае ведут бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов, в Минфине считали возможным при переходе на общий режим определять в целях применения гл. 25 НК РФ остаточную стоимость этих ОС (НМА) в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Однако еще раз повторим: на наш взгляд, в соответствии с НК РФ при переходе на общий режим расходы на основные средства (нематериальные активы), приобретенные в период применения УСН с объектом "доходы", учесть в расходах нельзя. Поэтому использовать приведенные разъяснения Минфина России на практике опасно, тем более что в более позднем Письме высказан уже иной подход, подтверждающий правомерность нашей позиции.

Учет убытков

По правилу п. 7 ст. 346.18 НК РФ убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСН.

Однако если убыток получен уже при применении УСН, то налогоплательщик, применяющий "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", имеет возможность учесть этот убыток в следующем налоговом периоде (календарном году). Под убытком при этом понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

"Упрощенцы", применяющие объект налогообложения "доходы", убытки учитывать не вправе.

Порядок учета убытка при УСН следующий.

Убыток, полученный в предыдущем налоговом периоде, может уменьшить налоговую базу по единому налогу не более чем на 30%. Оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

Пример 9. Организация, применявшая общий режим налогообложения, с 1 января 2004 г. перешла на "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

На момент перехода у организации имелся неучтенный убыток в сумме 2 500 000 руб., полученный по итогам 2003 г. При применении УСН он не учитывается.

По итогам 2005 г. организация получила убыток в сумме 350 000 руб. Она вправе уменьшать налоговую базу по единому налогу на сумму этого убытка в последующие налоговые периоды вплоть до 2015 г. включительно (ежегодно в пределах 30% налоговой базы).

Налоговая база по единому налогу за 2006 г. - 1 000 000 руб. Организация при расчете единого налога за 2006 г. вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка 2005 г. в размере 300 000 руб. (1 000 000 x 30%). Непогашенный убыток в сумме 50 000 руб. переносится на следующие налоговые периоды.

Для правомерного учета убытков при исчислении налога "упрощенец" обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Если налогоплательщик вернется к общему режиму, то он не сможет учесть сумму убытка, полученного в период применения УСН, при исчислении налога на прибыль (п. 7 ст. 346.18 Нк РФ). В то же время у него появится возможность "доучесть" тот убыток, который остался не учтенным на общем режиме на дату перехода на УСН, при условии, что сохранились документы, его подтверждающие. Такое мнение высказал Минфин России в Письме от 05.10.2006 N 03-03-02/234.

Порядок учета убытков прошлых лет в целях исчисления налога на прибыль закреплен в ст. 283 НК РФ. Перенос убытка производится не более чем на 10 лет. При этом, в отличие от УСН, на общем режиме размер переносимого убытка ничем не ограничен (на его погашение можно пустить до 100% полученной прибыли).

Пример 9 (продолжение). Предположим, что организация с 1 января 2007 г. вернулась к общему режиму налогообложения.

Учесть при налогообложении прибыли убыток в размере 50 000 руб., полученный при применении УСН, она не может.

Зато убыток, полученный в 2003 г. (в сумме 2 500 000 руб.), можно учитывать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в период с 2007 по 2013 г. включительно, с соблюдением ограничений, установленных п. 1 ст. 283 НК РФ.

Обратите внимание! Изложенные выше правила учета убытков справедливы для всех налогоплательщиков, независимо от того, какую "упрощенку" они применяли до перехода на общий режим ("доходы" или "доходы минус расходы").