<<
>>

Статья 214.1. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги

Комментарий к статье 214.1

Комментируемая статья посвящена особенностям определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

При определении налоговой базы учитываются доходы по операциям:

1) купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

2) купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

3) купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

4) купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;

5) с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

6) с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим.

Следует отметить, что исчисление налога с доходов, полученных от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, производится по ставкам, указанным в ст. 224 НК РФ. При этом доходы, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, подлежат налогообложению по ставке 30%, если иное правило не установлено международными договорами об избежании двойного налогообложения.

При рассмотрении положений ст. ст. 210, 214.1, 226 и 228 НК РФ можно сделать вывод, что операции, совершаемые на рынке ценных бумаг, делятся на две категории:

1) операции, по которым учет доходов, расчет налоговой базы, исчисление и удержание налога осуществляются организациями;

2) операции, по которым учет доходов осуществляется организациями, а определение налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиками самостоятельно на основании налоговой декларации.

В отношении операций купли-продажи ценных бумаг налоговая база определяется организацией, если между налогоплательщиком и организацией заключен договор на совершение операций в пользу налогоплательщика (например, договор поручения, агентский договор, договор доверительного управления). В отношении операций с финансовыми инструментами срочных сделок налоговая база определяется организациями во всех случаях. Если организация определяет налоговую базу в отношении доходов налогоплательщика, она также исчисляет и удерживает сумму налога.

Если же организация заключает договор на покупку ценных бумаг у физического лица, то она не обязана определять налоговую базу и рассчитывать сумму налога с доходов, полученных физическим лицом по такому договору. В этом случае организация обязана только представить сведения о полученном физическим лицом доходе в налоговый орган.

По каждой группе операций налоговая база определяется отдельно.

Определение налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг

Согласно п. 1 ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов, удостоверяющий имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

С передачей ценной бумаги все удостоверяемые ею права переходят в совокупности. Для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, в случаях, предусмотренных законом, или в установленном им порядке достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном).

К ценным бумагам ст. 143 ГК РФ отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги, а также другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. К ценным бумагам также относятся:

- жилищные сертификаты (п. 2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом Президента РФ от 10.06.1994 N 1182 "О выпуске и обращении жилищных сертификатов", в редакции от 24.08.2004);

- инвестиционный пай (ст.

14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах");

- закладная (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)");

- опцион эмитента (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг");

- российская депозитарная расписка (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Статьей 145 ГК РФ определено, что права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать:

- предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя);

- названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага);

- названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое уполномоченное лицо (ордерная ценная бумага).

Согласно положениям Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" ценные бумаги обращаются путем заключения гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги.

На организованном рынке ценных бумаг к обращению допускаются эмиссионные ценные бумаги, к которым, в частности (из перечисленных в ст. 143 ГК РФ), относятся акции, облигации, жилищные сертификаты, опционы эмитента.

К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг. Такие лицензии выдаются Федеральной службой по финансовым рынкам (ФСФР России) или уполномоченными ею органами на основании генеральной лицензии.

Определение налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

Чтобы определить налоговую базу в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, необходимо исчислить сумму полученного дохода или убытка. Доход (убыток) определяется в виде разницы между суммой доходов по всем сделкам с обращающимися на организованном рынке ценными бумагами за вычетом суммы убытков.

По сделке купли-продажи ценных бумаг доход (убыток) определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными самим налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг).

Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, может уменьшать только налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории.

Пример 1. В 2007 г. совершены две сделки купли-продажи ценных бумаг.

1 июня приобретен пакет ценных бумаг А, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 200 000 руб., а 19 июня этот пакет реализован за 230 000 руб. Расходы по оплате услуг по их приобретению, реализации и хранению составили 2500 руб. Полученный доход по сделке купли-продажи пакета ценных бумаг А составил 27 500 руб. (230 000 руб. - 200 000 руб. - 2500 руб.).

5 июня приобретен пакет ценных бумаг Б, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 220 000 руб.; расходы по оплате услуг по их приобретению составили 1000 руб. 29 июня этот пакет реализован за 210 000 руб., расходы по оплате услуг по их реализации и хранению составили 2000 руб. По этой сделке купли-продажи ценных бумаг получен убыток в сумме 13 000 руб. (210 000 руб. - 220 000 руб. - 1000 руб. - 2000 руб.).

Налоговая база определяется по совокупности двух сделок с ценными бумагами в размере 14 500 руб. (27 500 руб. - 13 000 руб.).

В состав фактических расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, принимаемых к вычету для уменьшения суммы, полученной по сделке купли-продажи ценных бумаг, включаются:

- суммы, уплачиваемые налогоплательщиком продавцу в соответствии с договором;

- оплата услуг, оказываемых депозитарием;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- биржевой сбор (комиссия);

- оплата услуг регистратора;

- другие расходы, произведенные налогоплательщиком и непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, оплачиваемые за услуги профессиональных участников рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Если налогоплательщиком были приобретены в собственность ценные бумаги по цене ниже рыночной (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой), в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитывается доход, полученный в результате приобретения таких ценных бумаг. Но при условии, что налогоплательщик уплатил с этого дохода налог.

Внимание! С 1 января 2006 г. перечень расходов, которые согласно п. 3 ст. 214.1 Кодекса принимаются в уменьшение полученных доходов, расширен. Соответствующие поправки внесены в комментируемую статью Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. К таким расходам добавлен налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность. Речь идет о налоге на наследование и дарение, уплаченном до 1 января 2006 г. .

Как известно, налог на наследование и дарение отменен с 1 января 2006 г. (ст. 1 Федерального закона от 01.07.2005 N 78-ФЗ "О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения". - Примеч. ред.

По сделке с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

Согласно Распоряжению ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющих соответствующую лицензию, предельная граница колебаний рыночной цены установлена в размере 20%.

Пример 2. Ценные бумаги приобретены по цене 1000 руб. Расходы на их приобретение составили 200 руб. Затем они проданы за 600 руб. Затраты на реализацию ценных бумаг равны 100 руб. Рыночная средневзвешенная цена данных ценных бумаг составляет 800 руб.

Определим финансовый результат от реализации ценных бумаг. Он рассчитывается как цена реализации ценных бумаг (без учета расходов по оплате услуг по реализации ценных бумаг) за минусом цены приобретения ценных бумаг и расходов по приобретению и реализации ценных бумаг:

600 руб. - 1000 руб. - 200 руб. - 100 руб. = -700 руб.

Таким образом, от реализации ценных бумаг получен убыток в сумме 700 руб.

Рассчитаем сумму убытка от реализации ценных бумаг, которая не уменьшает налоговую базу, то есть с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг (п. 3 ст. 214.1 НК РФ).

Нижняя граница колебаний рыночной цены определяется следующим образом: 800 руб. - (800 руб. х 20%) = 640 руб.

В этом случае убыток от реализации ценных бумаг в пределах нижней границы колебаний рыночной цены составит:

640 руб. - 1000 руб. - 200 руб. - 100 руб. = - 660 руб.

Рассчитаем убыток от реализации ценных бумаг за пределами нижней границы колебаний рыночной цены, который не принимается в уменьшение налоговой базы:

-700 руб. - (-660 руб.) = -40 руб.

Помимо перечисленных расходов доход по сделке купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России.

Если же расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых они относятся. Стоимостная оценка определяется на дату осуществления таких расходов.

Определение налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

В целях исчисления налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, доход (убыток) определяется в виде разницы между суммой доходов по всем сделкам с не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными самим налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг).

Пример 3. В 2007 г. совершены две сделки купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

2 мая приобретен пакет ценных бумаг А за 200 000 руб., а 16 мая этот пакет реализован за 250 000 руб. Расходы на оплату услуг по их приобретению, реализации и хранению составили 2500 руб. Таким образом, доход по сделке купли-продажи пакета ценных бумаг А равен 47 500 руб. (250 000 руб. - 200 000 руб. - 2500 руб.).

14 мая приобретен пакет ценных бумаг Б за 230 000 руб., расходы по оплате услуг по их приобретению составили 1000 руб. 25 мая этот пакет реализован за 220 000 руб., расходы на оплату услуг по их реализации и хранению - 1000 руб. По этой сделке получен убыток в сумме 12 000 руб. (220 000 руб. - 1000 руб. - 230 000 руб. - 1000 руб.).

Налоговая база определяется по совокупности двух сделок с ценными бумагами в размере 35 500 руб. (47 500 руб. - 12 000 руб.).

Необходимо отметить, что убыток по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершенным в налоговом периоде, может уменьшать налоговую базу только по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории. При этом согласно п. 3 ст. 214.1 НК РФ ограничений по сумме принимаемого убытка по данной категории ценных бумаг не предусмотрено. Это первое отличие от порядка определения налоговой базы по операциям с обращающимися ценными бумагами.

Второе отличие состоит в том, что доход по операциям купли-продажи не обращающихся на рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, предъявляемым к обращающимся ценным бумагам, можно уменьшить на убыток, полученный в налоговом периоде по операциям купли-продажи обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Состав расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, принимаемых к вычету, одинаков (см. раздел "Определение налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг").

Порядок предоставления вычетов при определении налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг

В п. 3 ст. 214.1 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.) было предусмотрено, что при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами по каждой категории ценных бумаг сумма, полученная от их реализации, подлежит уменьшению на один из налоговых вычетов:

1) в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг;

2) в размере имущественного налогового вычета, предусмотренного абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ:

- в сумме, полученной от реализации ценных бумаг, в случае если ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика не менее трех лет;

- в сумме, не превышающей 125 000 руб., в случае если ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика менее трех лет.

Внимание! С 1 января 2007 г. вступили в силу поправки, внесенные в ст. ст. 214.1 и 220 Кодекса Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Из п. 3 комментируемой статьи с 1 января 2007 г. исключаются нормы, позволяющие при отсутствии у налогоплательщика документально подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг (долей, паев) воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным ст. 220 НК РФ. Это означает, что налогоплательщик сможет уменьшить полученные с 1 января 2007 г. доходы от реализации ценных бумаг только на сумму произведенных этим налогоплательщиком документально подтвержденных расходов.

С указанной даты отменяется возможность предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета источником выплаты дохода - брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, а также лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика. Источник выплаты дохода, выступающий в роли налогового агента при расчете и уплате налога в бюджет, сможет предоставить вычет только в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Внимание! Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ п. 3 комментируемой статьи дополнен абз. 23. Согласно новой норме налогоплательщик может воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже (реализации) до 1 января 2007 г. ценных бумаг, которые находились у него в собственности более трех лет. Такой вычет может быть предоставлен как налоговым агентом (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией и т.д.) при расчете и уплате налога в бюджет, так и налоговым органом при подаче налоговой декларации. Об этом гласит новая ст. 26.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ. Указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Речь идет о правоотношениях, связанных с обращением налогоплательщика к налоговому агенту или в налоговый орган о получении имущественного налогового вычета в отношении доходов от продажи ценных бумаг, полученных по операциям, совершенным в 2002 - 2006 гг. С заявлением на предоставление имущественного налогового вычета за указанные налоговые периоды физическое лицо должно обратиться в налоговый орган при подаче налоговой декларации (уточненной налоговой декларации). К декларации должен прилагаться документ, подтверждающий срок нахождения ценных бумаг в собственности. При этом не требуется представлять документы о понесенных расходах на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг. Такие разъяснения приводятся в Письмах Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-07-01/46 и от 26.04.2007 N 03-04-05-01/127.

Пример 4. В 2006 г. налогоплательщиком совершены две сделки по продаже ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.

Брокером по договору поручения в пользу налогоплательщика совершена продажа ценных бумаг, принадлежащих физическому лицу более трех лет, за 500 000 руб. Расходы по их приобретению, реализации и хранению составили 400 000 руб.

Кроме того, этим налогоплательщиком по договору купли-продажи реализованы ценные бумаги за 300 000 руб. Расходы по приобретению, реализации и хранению этих ценных бумаг налогоплательщик подтвердить документально не может. Ценные бумаги находились в его собственности более трех лет.

По первой сделке налоговая база определяется брокером по заявлению налогоплательщика с учетом имущественного налогового вычета. Поскольку ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика более трех лет, то налоговая база рассчитывается как разность между суммой, полученной от реализации ценных бумаг, и суммой имущественного налогового вычета, равной сумме полученного дохода. Таким образом, налоговая база по первой сделке с ценными бумагами будет равна нулю (500 000 руб. - 500 000 руб.).

По второй сделке налогоплательщик имеет право применить имущественный налоговый вычет в сумме, полученной от продажи ценных бумаг (300 000 руб.), так как они находились в его собственности более трех лет. Следовательно, по второй сделке налоговая база также будет равна нулю (300 000 руб. - 300 000 руб.).

Пример 5. 7 августа 2006 г. налогоплательщиком реализован пакет ценных бумаг А, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 130 000 руб. Эти ценные бумаги были приобретены налогоплательщиком в 2004 г. Расходы, связанные с их приобретением, реализацией и хранением, подтвердить документально налогоплательщик не может.

9 октября 2006 г. налогоплательщиком был реализован пакет ценных бумаг Б, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 1 000 000 руб. Пакет был приобретен налогоплательщиком в 2005 г. за 500 000 руб. Сделка осуществлялась брокером. Комиссионное вознаграждение за оказание брокерских услуг составило 10 000 руб.

В данном случае по первой сделке налогоплательщик имеет право на уменьшение полученного дохода в пределах имущественного налогового вычета в размере 125 000 руб., поскольку ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика менее трех лет.

По второй сделке налогоплательщик имеет право на уменьшение полученного дохода одним из следующих способов:

- в пределах имущественного налогового вычета в размере 125 000 руб., поскольку ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика менее трех лет;

- в пределах фактически произведенных расходов по приобретению, реализации и хранению ценных бумаг.

Однако следует учитывать, что общий размер имущественного налогового вычета при реализации ценных бумаг, находящихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не может превышать 125 000 руб. В таком случае налогоплательщик в целях определения налоговой базы с ценными бумагами по второй сделке вправе заявить вычет в сумме фактически произведенных расходов по приобретению, реализации и хранению ценных бумаг - 510 000 руб. (500 000 руб. + 10 000 руб.).

Таким образом, полученный в 2006 г. доход от сделок купли-продажи ценных бумаг составит:

по пакету А - 5000 руб. (130 000 руб. - 125 000 руб.);

по пакету Б - 490 000 руб. (1 000 000 руб. - 500 000 руб. - 10 000 руб.).

Если в течение налогового периода налогоплательщиком совершено несколько сделок купли-продажи ценных бумаг, по которым отсутствуют документально подтвержденные расходы, имущественный налоговый вычет предоставляется в размерах, предусмотренных абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Например, если один реализованный пакет ценных бумаг находился в собственности налогоплательщика более трех лет, а другой - менее трех лет, то вычет принимается в следующем размере: сумма от реализации первого пакета ценных бумаг + сумма от реализации второго пакета (но не выше 125 000 руб.).

Если до 1 января 2007 г. налогоплательщик получал доход от нескольких источников, имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника по выбору налогоплательщика. При подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода можно сделать перерасчет вычета.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется с учетом положений, установленных ст. ст. 214.1 и 220 НК РФ:

- налоговыми агентами - по окончании налогового периода (в течение налогового периода - по окончании срока действия договора);

- налогоплательщиком - на основании налоговой декларации, подаваемой им в налоговый орган в порядке, установленном ст. ст. 228 и 229 НК РФ.

При выплате денежных средств налогоплательщику в течение налогового периода налог исчисляется с доли дохода, определяемой в соответствии с п. 8 ст. 214.1 НК РФ. Под выплатой денежных средств в целях указанного пункта понимается выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

Доля дохода определяется по формуле:

ДД = ОСД x (СВ : СОП),

где ДД - доля дохода;

ОСД - общая сумма дохода;

СВ - сумма выплаты;

СОП - стоимостная оценка портфеля (стоимостная оценка ценных бумаг, сумма денежных средств).

Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение (см. пример 9 на с. 108 - 109).

При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

К налоговым агентам в целях применения ст. 214.1 НК РФ следует относить брокеров, доверительных управляющих, дилеров и иных лиц, совершающих операции купли-продажи ценных бумаг. Они осуществляют расчет налоговой базы по указанным операциям, исчисляют и удерживают сумму налога с полученных налогоплательщиками доходов.

Однако налоговые агенты согласно п. п. 3 и 8 ст. 214.1 НК РФ вправе определять налоговую базу в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, осуществляемым ими на основании заключенных с налогоплательщиками посреднических договоров гражданско-правового характера, а именно договора поручения, доверительного управления, агентского договора. Соответственно, в отношении доходов по таким операциям налоговые агенты обязаны исчислять налоговую базу и рассчитывать сумму налога, а также удерживать ее и уплачивать в бюджет за счет денежных средств налогоплательщика, имеющихся у налогового агента.

В отношении доходов по операциям с ценными бумагами, осуществляемым налоговыми агентами на основании заключаемых с налогоплательщиками договоров гражданско-правового характера на приобретение у этих налогоплательщиков ценных бумаг в своих интересах (то есть прямых договоров), налоговая база налоговыми агентами не определяется, расчет и удержание налога не производятся. По таким операциям налоговый агент обязан вести учет полученных доходов и в установленном порядке представлять в налоговые органы сведения о выплаченных налогоплательщикам доходах. На последних возлагается обязанность декларировать доходы, полученные от осуществления операций с ценными бумагами.

Определение налоговой базы при реализации акций (долей, паев), полученных при реорганизации

Согласно общему правилу, предусмотренному п. 3 ст. 214.1 Кодекса, доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, а также инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов определяется как разница между полученными доходами и документально подтвержденными расходами. До принятия Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ указанная статья не содержала специальных норм, устанавливающих, какие именно расходы учитываются при реализации акций (долей, паев), которые получил налогоплательщик при реорганизации. Согласно редакции п. 3 комментируемой статьи, действующей с 1 января 2005 г., к расходам на приобретение акций (долей, паев) относится их стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 277 Кодекса. Чтобы налогоплательщик смог уменьшить доходы от реализации акций (долей, паев) созданной организации на их стоимость, он должен документально подтвердить расходы на приобретение акций (долей, паев) реорганизованной организации.

Согласно п. 4 ст. 277 НК РФ если реорганизация проводилась в форме слияния, присоединения или преобразования, то стоимость полученных акционерами акций равна стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации. В аналогичном порядке определяется стоимость долей (паев), полученных в результате обмена.

Поскольку акционеры - физические лица не ведут налоговый учет, они учитывают ценные бумаги по стоимости их приобретения, в которую включаются все расходы, связанные с приобретением данных бумаг. Поэтому стоимость акций (долей, паев), полученных акционером - физическим лицом в результате реорганизации на дату ее завершения, определяется как сумма всех его расходов на приобретение акций реорганизованной организации.

Пример 6. И.И. Иванов владел 50 акциями ЗАО "Альфа" и может подтвердить документально расходы по их приобретению в сумме 10 000 руб.

В результате слияния ЗАО "Альфа" с ЗАО "Бета" образовалось ОАО "Гамма". Реорганизация предусматривала конвертацию акций обеих реорганизуемых компаний в акции ОАО "Гамма".

Через год И.И. Иванов продает акции ОАО "Гамма" за 11 000 руб.

Стоимость полученных физическим лицом в результате реорганизации акций ОАО "Гамма" также составляет 10 000 руб.

Расходы на приобретение акций ЗАО "Альфа" И.И. Иванов может подтвердить документально. Поэтому доход от реализации акций ОАО "Гамма" он может уменьшить на расходы по их приобретению - 10 000 руб. Налогооблагаемый доход И.И. Иванова равен 1000 руб. (11 000 руб. - 10 000 руб.).

При реорганизации в форме выделения или разделения совокупная стоимость получаемых акционером акций признается равной стоимости принадлежавших ему акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера. На это указывает п. 5 ст. 277 НК РФ. Как и в предыдущем случае, стоимость полученных физическим лицом акций определяется исходя из всех его затрат на приобретение акций реорганизованной организации.

У физического лица, получающего новые акции (доли, паи) созданной в результате реорганизации организации взамен старых акций (долей, паев), налогооблагаемый доход не появляется. Основание - п. 19 ст. 217 НК РФ.

Внимание! Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в п. 3 ст. 214.1 НК РФ добавлен абзац, регулирующий порядок определения расходов при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации). Документально подтвержденными расходами в данном случае будут признаны расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации). Эта норма вступила в силу с 1 января 2006 г.

Пример 7. П.П. Петров с июля 2003 г. владеет 100 акциями ЗАО "Сигма", которые он приобрел за 50 000 руб.

В июле 2005 г. ЗАО "Сигма" осуществило конвертацию своих акций, в результате которой П.П. Петров получил 100 акций общей стоимостью 60 000 руб.

В марте 2007 г. П.П. Петров продал полученные после конвертации акции за 70 000 руб.

Сумма в размере 10 000 руб. (60 000 руб. - 50 000 руб.) не является налогооблагаемым доходом П.П. Петрова на основании п. 19 ст. 217 НК РФ.

Поскольку налогоплательщик может документально подтвердить расходы на приобретение 100 акций ЗАО "Сигма", его налогооблагаемый доход от продажи ценных бумаг равен:

70 000 руб. - 50 000 руб. = 20 000 руб.

Пример 8. Изменим условия примера 7. П.П. Петров не может документально подтвердить расходы на приобретение акций ЗАО "Сигма".

Поскольку П.П. Петров не может документально подтвердить расходы на приобретение акций, налогооблагаемый доход равен сумме, полученной от продажи ценных бумаг, - 70 000 руб.

Срок владения акциями, если они были конвертированы, определяется суммарно, то есть учитывается время, в течение которого акции находились в собственности налогоплательщика до и после конвертации. Сведения о том, что конвертированные ценные бумаги находились у одного лица, берутся из реестра ценных бумаг.

Определение налоговой базы по операциям с инвестиционными паями

Согласно ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" паевым инвестиционным фондом является обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Присоединение к договору доверительного управления паевым инвестиционным фондом осуществляется путем приобретения инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, выдаваемых управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление этим паевым инвестиционным фондом.

Сделки с имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, в качестве доверительного управляющего имеет право осуществлять управляющая компания.

В ст. 14 указанного Закона установлено, что инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей:

- долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд;

- право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления данным фондом;

- право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого фонда.

Инвестиционный пай интервального паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся ему доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот фонд. Инвестиционный пай открытого паевого инвестиционного фонда позволяет требовать погашения пая в любой рабочий день, а инвестиционный пай интервального паевого инвестиционного фонда - не реже одного раза в год в течение срока, определенного правилами доверительного управления этим паевым фондом.

Поскольку инвестиционные паи отнесены к ценным бумагам, налогообложение доходов физических лиц, полученных ими в результате совершенных операций купли-продажи инвестиционных паев, включая их погашение, осуществляется в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ с учетом особенностей, установленных ст. 214.1 НК РФ.

Из п. 3 ст. 214.1 НК РФ следует, что в случае продажи физическим лицом принадлежащих ему ценных бумаг полученный по данной сделке доход определяется в виде разницы между суммой, полученной от реализации ценных бумаг, и фактически произведенными и документально подтвержденными расходами на их приобретение.

Следует отметить, что инвестиционные паи не имеют номинальной стоимости. Инвестиционные паи не являются эмиссионными ценными бумагами, права на которые фиксируются в бездокументарной форме. Учет прав на инвестиционные паи осуществляется на лицевых счетах в реестре владельцев инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда и, если это предусмотрено правилами доверительного управления данным фондом, на счетах депо депозитариями, которым для этих целей в реестре владельцев инвестиционных паев открываются лицевые счета номинальных держателей.

При реализации или погашении принадлежащих физическому лицу инвестиционных паев и выплате этому лицу выкупной суммы обязанность определения подлежащей налогообложению суммы возлагается на управляющую компанию. Для определения налоговой базы из суммы, полученной от реализации (погашения) инвестиционного пая, исключаются расходы, связанные с приобретением этого пая.

На управляющую компанию согласно ст. ст. 214.1 и 226 НК РФ возлагается обязанность по определению налоговой базы и исчислению суммы НДФЛ в отношении доходов, полученных физическими лицами от реализации или погашения инвестиционных паев, а также по удержанию налога с указанных доходов и по его перечислению в соответствующий бюджет.

Если реализуемый или погашаемый инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, расходы определяются исходя из цены приобретения этого инвестиционного пая, включая надбавки. Рыночной ценой указанного пая признается его расчетная стоимость, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

Рыночной ценой приобретенного инвестиционного пая, не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, также признается его расчетная стоимость, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах. Если правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом предусмотрена надбавка к расчетной стоимости инвестиционного пая, рыночной ценой признается его расчетная стоимость с учетом такой надбавки.

Определение налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

К доходам по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, в целях гл. 23 НК РФ относятся доходы, полученные в результате фьючерсных и опционных биржевых сделок.

Опцион - вид срочной сделки, одна из сторон которой - покупатель - приобретает за вознаграждение (премию) право купить (продать) в определенный срок по определенной цене базовый актив, составляющий опцион, а другая сторона сделки - продавец - обязана исполнить сделку в определенный срок по определенной цене по требованию покупателя. Особенности опционов устанавливаются правилами совершения срочных сделок и спецификацией организатора торговли.

Фьючерс - вид срочной сделки, в основе которой лежит договор купли-продажи базового актива (договор на получение денежных средств на основании изменения цены базового актива) с исполнением обязательств в установленную дату в будущем, условия которого определены спецификацией организатора торговли.

Базовый актив - эмиссионные ценные бумаги, фондовые индексы, а также иные виды базового актива, разрешенные ФСФР России. Базовым активом могут быть эмиссионные ценные бумаги, отчет об итогах выпуска которых зарегистрирован в установленном законодательством Российской Федерации порядке и которые включены в листинг как минимум одного организатора торговли на рынке ценных бумаг.

Порядок совершения фьючерсных и опционных биржевых сделок установлен Положением о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, которое утверждено Приказом ФСФР России от 22.06.2006 N 06-68/пз-н. Фьючерсные и опционные контракты не относятся к ценным бумагам.

Названные сделки могут совершаться в интересах физического лица только профессиональными участниками рынка ценных бумаг через организатора торговли на рынке ценных бумаг.

Налоговая база по доходам от операций с фьючерсными и опционными биржевыми сделками, базисным активом по которым являются ценные бумаги, определяется в соответствии со ст. 214.1 НК РФ.

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок. Также учитывается оплата услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам.

Приведенный порядок определения налоговой базы не распространяется на операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги. По таким операциям доходы (включая полученные премии по сделкам с опционами) увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом. Порядок отнесения сделок к указанным определяется федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными Правительством РФ.

Внимание! По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются опционы, сводные индексы, валюта, другие виды биржевого товара, для определения налоговой базы положения ст. 214.1 НК РФ не применяются.

Определение налоговой базы по операциям, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом

Порядок определения налоговой базы в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, осуществляемым через доверительное управление, ничем не отличается от порядка определения налоговой базы по операциям, осуществляемым по иным договорам.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" деятельность по управлению ценными бумагами - это осуществление юридическим лицом от своего имени за вознаграждение в течение определенного срока доверительного управления переданными ему во владение и принадлежащими другому лицу в интересах этого лица или указанных этим лицом третьих лиц:

- ценными бумагами;

- денежными средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги;

- денежными средствами и ценными бумагами, получаемыми в процессе управления ценными бумагами.

Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по управлению ценными бумагами, именуется управляющим.

Наличие лицензии на осуществление деятельности по управлению ценными бумагами не требуется в случае, если доверительное управление связано только с осуществлением управляющим прав по ценным бумагам.

Порядок осуществления деятельности по управлению ценными бумагами, права и обязанности управляющего определяются законодательством Российской Федерации и договорами.

К операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом, относятся:

- купля-продажа ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- купля-продажа ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- фьючерсные и опционные биржевые сделки, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

Операции с финансовыми инструментами срочных сделок во исполнение договора доверительного управления могут осуществляться доверительным управляющим, являющимся профессиональным участником рынка ценных бумаг, через организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Совершение таких операций доверительным управляющим должно быть предусмотрено условиями договора доверительного управления.

Плательщиками налога на доходы по договору доверительного управления могут быть как физическое лицо - учредитель доверительного управления, так и физическое лицо, не являющееся учредителем доверительного управления, - выгодоприобретатель.

Налоговым агентом в отношении доходов по операциям, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), является доверительный управляющий.

В расходы налогоплательщика включаются суммы, уплаченные учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

При определении налоговой базы по доходам выгодоприобретателя, не являющегося учредителем доверительного управления, указанный доход определяется с учетом условий договора доверительного управления.

В случае если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода. Расходы, которые непосредственно не могут быть отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории).

При выплате денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии со ст. 214.1 НК РФ, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств.

Доля дохода определяется по формуле:

ДД = ОСД x (СВ : СОП),

где ДД - доля дохода;

ОСД - общая сумма дохода;

СВ - сумма выплаты;

СОП - стоимостная оценка портфеля (стоимостная оценка ценных бумаг, сумма денежных средств).

Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.

Пример 9. Физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, заключило в 2007 г. договор с брокером на осуществление операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

На счете имеются средства физического лица на сумму 210 000 руб.

19 марта приобретен пакет ценных бумаг А, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 200 000 руб.; дополнительные расходы по их приобретению составили 2000 руб.

9 июля эти ценные бумаги реализованы за 250 000 руб.; расходы по их реализации составили 2000 руб. Доход по данной сделке - 46 000 руб. (250 000 руб. - 2000 руб. - 200 000 руб. - 2000 руб.).

11 июля приобретен пакет ценных бумаг В, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 150 000 руб.; дополнительные расходы по их приобретению составили 2000 руб.

16 июля эти ценные бумаги реализованы за 180 000 руб.; расходы по их реализации составили 2000 руб. Доход по данной сделке - 26 000 руб. (180 000 руб. - 2000 руб. - 150 000 руб. - 2000 руб.).

10 августа приобретен пакет ценных бумаг Г, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 180 000 руб.; дополнительные расходы по их приобретению составили 2000 руб.

12 сентября физическое лицо снимает со счета 100 000 руб.

Для исчисления и уплаты налога налоговым агентом определяется доля дохода, соответствующая фактической сумме выплачиваемых средств. Для определения доли дохода применяются следующие данные:

а) 72 000 руб. - доход, полученный от реализации двух пакетов ценных бумаг А и В (46 000 руб. + 26 000 руб.);

б) 100 000 руб. - сумма выплаты в денежной форме;

в) 282 000 руб. - стоимостная оценка портфеля (сумма денежных средств 100 000 руб. и стоимостная оценка имеющегося пакета ценных бумаг Г 182 000 руб.).

Доля дохода составит:

72 000 руб. х (100 000 руб.: 282 000 руб.) = 25 531,91 руб.

Сумма налога исчисляется по ставке 13% и составит 3319 руб. (25 531,91 руб. х 13%).

Налоговая база по всем операциям с ценными бумагами в 2007 г. определяется с учетом расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг. Ее величина составляет 72 000 руб. (46 000 руб. + 26 000 руб.). Сумма налога исчисляется по ставке 13% и составляет 9360 руб. (72 000 руб. х 13%). Налог в сумме 3319 руб. уплачен в течение года. К доплате в 2007 г. причитается сумма налога 6041 руб. (9360 руб. - 3319 руб.).

При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Пример 10. Физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, заключило 4 июля 2007 г. с брокером договор на осуществление операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

На счете имеются средства физического лица на сумму 350 000 руб.

5 июля 2007 г. приобретен пакет ценных бумаг А, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 200 000 руб. Дополнительные расходы по их приобретению составили 1000 руб.

9 июля 2007 г. эти ценные бумаги реализованы за 230 000 руб., расходы по их реализации составили 2000 руб. Доход составил 27 000 руб. (230 000 руб. - 2000 руб. - 200 000 руб. - 1000 руб.).

11 июля 2007 г. приобретен второй пакет ценных бумаг В, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 160 000 руб. Дополнительные расходы по их приобретению составили 1000 руб.

16 июля 2007 г. физическое лицо снимает со счета 50 000 руб.

Для исчисления и уплаты налога по первой сделке налоговый агент определяет долю дохода, соответствующую фактической сумме выплачиваемых средств. Для определения доли дохода применяются следующие данные:

а) 27 000 руб. - доход, полученный от реализации ценных бумаг;

б) 50 000 руб. - сумма выплаты в денежной форме;

в) 377 000 руб. - стоимостная оценка портфеля,

где 216 000 руб. (350 000 руб. - 200 000 руб. - 1000 руб. + 230 000 руб. - 2000 руб. - 160 000 руб. - 1000 руб.) - сумма денежных средств на счете, а 161 000 руб. (160 000 руб. + 1000 руб.) - стоимостная оценка имеющегося пакета ценных бумаг.

Доля дохода составит:

27 000 руб. x (50 000 руб. : 377 000 руб.) = 3580,90 руб.

Сумма налога исчисляется по ставке 13% и равна 466 руб. (3580,90 руб. x 13%).

Допустим, что второй пакет акций В реализован 20 августа 2007 г. за 170 000 руб., расходы по оплате услуг на их реализацию составили 2000 руб. и 27 августа 2007 г. физическое лицо снимает со счета 15 000 руб.

Доход от реализации второго пакета ценных бумаг составил 7000 руб. (170 000 руб. - 2000 руб. - 160 000 руб. - 1000 руб.).

Для исчисления и уплаты налога налоговый агент определяет долю дохода, соответствующую фактической сумме выплачиваемых средств с учетом всех совершенных сделок с ценными бумагами. Для определения доли дохода применяются следующие показатели:

а) 34 000 руб. - доход, полученный от реализации двух пакетов ценных бумаг А и В (27 000 руб. + 7000 руб.);

б) 65 000 руб. - сумма двух выплат в денежной форме (50 000 руб. + 15 000 руб.);

в) 384 000 руб. (350 000 руб. - 200 000 руб. - 1000 руб. + 230 000 руб. - 2000 руб. - 160 000 руб. - 1000 руб. + 170 000 руб. - 2000 руб.) - стоимостная оценка портфеля (сумма денежных средств в обороте).

Доля дохода составит:

34 000 руб. x (65 000 руб. : 384 000 руб.) = 5755,21 руб.

Сумма налога исчисляется по ставке 13% и составляет 748 руб. (5755,21 руб. x 13%). Поскольку ранее налог был уплачен в размере 466 руб., к доплате причитается налог в размере 282 руб. (748 руб. - 466 руб.).

По окончании года налоговый агент определяет налоговую базу по всем операциям с ценными бумагами, совершенным в 2007 г.

Налоговая база определяется с учетом документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, хранением и реализацией ценных бумаг. Ее величина составляет 34 000 руб.

Сумма налога исчисляется по ставке 13% и равна 4420 руб. (34 000 руб. x 13%). В течение года налог уплачен в сумме 748 руб. К доплате причитается сумма налога 3672 руб. (4420 руб. - 748 руб.).

Определение налоговой базы и уплата налога с доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации

В целях определения налоговой базы учитываются доходы по следующим операциям:

1) купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

2) купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

3) купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

4) купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;

5) с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим.

При определении налоговой базы в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг соответствующей категории необходимо исчислить сумму полученного дохода или убытка.

Доход (убыток) по указанным операциям определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд). Налог исчисляется по ставке 30%, если иное не предусмотрено международными договорами об избежании двойного налогообложения.

Порядок исчисления и уплаты налога налоговыми агентами

Налоговые агенты в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок налог на доходы физических лиц исчисляют:

- по налоговой ставке 13% - в отношении доходов, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;

- по налоговой ставке 30% - в отношении доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом:

1) по окончании налогового периода - если договор, заключенный с налогоплательщиком, действовал в течение всего налогового периода;

2) в течение налогового периода - при осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения налогового периода либо в случае окончания действия срока договора.

Во втором случае налог уплачивается с доли дохода, определяемого согласно комментируемой статье, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.

Налоговые агенты исчисляют и удерживают налог ежемесячно при выплате суммы дохода, то есть налогоплательщику выплачивается доход уже за минусом налога.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Налоговые агенты определяют налоговую базу и суммы налога без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Налоговый агент - источник выплаты дохода не может передавать полномочия налогового агента другим лицам. Если налоговый агент не может удержать у налогоплательщика суммы налога, он обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом и о сумме задолженности налогоплательщика в налоговый орган. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Перечисление удержанных с доходов налогоплательщиков сумм налога осуществляется не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиком на основании налоговой декларации

Налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу, исчисляет и уплачивает налог, если налоговый агент не производил расчет налоговой базы и суммы налога, а также если сделки купли-продажи ценных бумаг осуществлялись между физическими лицами. Порядок определения налоговой базы и суммы налога налогоплательщиком аналогичен действиям налогового агента. Налоговый расчет налогоплательщик осуществляет в декларации, к которой прилагаются соответствующие документы, подтверждающие совершение операций с ценными бумагами и право на вычеты, и заявление о предоставлении вычетов.

Если в течение налогового периода операции купли-продажи ценных бумаг осуществлялись через нескольких налоговых агентов и необходимо пересмотреть налоговую базу по совокупности всех сделок, то налогоплательщик осуществляет перерасчет своих налоговых обязательств в налоговой декларации. К налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие совершение налогоплательщиком таких операций, право на вычеты, уплату налога, а также заявление о предоставлении вычетов.

Следует учитывать, что в отношении доходов, полученных от операций с ценными бумагами с 1 января 2007 г., налогоплательщик не вправе выбирать, какой из вычетов он может получить по таким операциям. Налогоплательщик может получить вычет только в размере произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг.

Пример 11. Налогоплательщик в 2000 г. приобрел акции акционерного общества в количестве 1000 штук. Стоимость этих акций составила 10 000 руб.

20 декабря 2007 г. он продал эти акции по договору купли-продажи за 150 000 руб. Налоговая база в данном случае определяется за вычетом фактически произведенных расходов и составит 140 000 руб. (150 000 руб. - 10 000 руб.).

По окончании 2007 г. налогоплательщик самостоятельно осуществляет расчет налоговой базы и суммы налога в налоговой декларации. Ее нужно представить в налоговый орган по месту жительства не позднее 30 апреля 2008 г.

Уплата налога с дохода от реализации акций производится налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями ст. 228 НК РФ.

Если налоговым агентом в отношении доходов налогоплательщика по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок налоговая база и сумма налога исчислены, но налог не был удержан, то налоговый агент обязан направить в налоговый орган сведения о доходах по форме 2-НДФЛ о невозможности удержания налога у источника выплаты дохода. В этом случае уплата налога осуществляется налогоплательщиком на основании налогового уведомления, которое вручает ему налоговый орган. При этом налогоплательщик обязан заполнить налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ и представить ее в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.

Внимание! Согласно ст. 228 НК РФ физические лица, получившие доходы от продажи имущества, обязаны декларировать указанные доходы в сроки, установленные ст. 229 НК РФ. Поэтому налогообложение доходов от реализации ценных бумаг и уплата налога с таких доходов у источника выплаты не освобождают налогоплательщика от подачи налоговой декларации в налоговый орган по месту жительства.

<< | >>
Источник: Акимова В.М.. Налог на доходы физических лиц. Комментарий (постатейный) к главе 23 НК РФ (в редакции федеральных законов от 04.12.07 г.): С примерами и заполнением отчетных форм (с учетом изменений, действующих в 2008 г.) М.: Статус-Кво 97, Налог Инфо,— 296 с.. 2007

Еще по теме Статья 214.1. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги:

  1. Статья 214.1. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг
  2. 15.1.8. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги
  3. Статья 304. Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок
  4. Статья 280. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами
  5. Статья 281. Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами
  6. Статья 282. Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами
  7. Статья 303. Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке
  8. Статья 302. Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке
  9. ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ (СТ. 280 НК РФ)
  10. Статья 305. Особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок
  11. Статья 214.2. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках
  12. Статья 346.38. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций при выполнении соглашений
  13. Статья 226. Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами Статья 228. Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога
  14. 51. НАЛОГ НА ОПЕРАЦИИ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ
  15. Статья 214. Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации
  16. 23.2.3. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций
  17. 23.2.2. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых
  18. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых при выполнении соглашений
  19. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций при выполнении соглашений