Статья 214. Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации

Комментируемая статья посвящена особенностям определения налоговой базы в отношении доходов от долевого участия в организации.

Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые от источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Не признаются дивидендами:

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Дивиденды, получаемые физическими лицами, учитываются при определении налоговой базы, в отношении которой применяется налоговая ставка в размере 9%.

Для исчисления и уплаты налога с дивидендов установлены различные правила в зависимости от того, какой источник распределяет прибыль в виде дивидендов и кем по статусу является их получатель - физическое лицо: налоговым резидентом или нерезидентом Российской Федерации.

Налогообложение дивидендов, полученных за пределами Российской Федерации

Сумма налога в отношении дивидендов, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников за пределами Российской Федерации определяется этими налогоплательщиками самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов.

Налогообложение указанного вида дохода, получаемого налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, производится по ставке 9%.

Налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 23 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. Это возможно, только если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода за пределами территории РФ, превышает сумму налога, исчисленную по правилам гл. 23 НК РФ, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.

Налогообложение дивидендов, полученных в Российской Федерации

Согласно комментируемой статье российская организация, выплачивающая дивиденды физическим лицам, признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов. Налог на доходы физических лиц исчисляется и уплачивается: по ставке 9% - в отношении дивидендов, полученных физическими лицами - налоговыми резидентами России, по ставке 30% - в отношении дивидендов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами России.

Величина налоговой базы по доходам, полученным российской организацией от долевого участия в других организациях, определяется в порядке, установленном ст. 275 НК РФ.

В соответствии с этой статьей сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога рассчитывается как произведение ставки налога и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете налоговой базы. При этом из суммы дивидендов, подлежащих распределению между акционерами, необходимо вычесть суммы дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям и физическим лицам - нерезидентам. Если рассчитанная таким образом сумма налога отрицательна, налоговая база признается равной нулю и обязанности по уплате налога с дивидендов не возникает.

Внимание! В случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка 30%.

Федеральным законом от 16.05.2007 N 76-ФЗ в данную норму Налогового кодекса внесено уточнение. Согласно новой редакции п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в размере 30% устанавливается в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15%. Изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.

Порядок расчета налога с дивидендов

Чтобы рассчитать сумму налогов, которую необходимо удержать у получателей дивидендов и перечислить в бюджет, нужно произвести следующие действия.

1. Из общей суммы начисленных дивидендов вычитается сумма, причитающаяся иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации. С дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям, нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия по ставке 15%, а с выплат физическим лицам - нерезидентам удерживается налог на доходы физических лиц по ставке 30% (если договором или соглашением об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством не предусмотрено иное).

2. Из оставшейся величины начисленных дивидендов вычитается сумма дивидендов, которые получила сама организация - налоговый агент в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Обратите внимание: к вычету принимаются только фактически полученные суммы, так как датой получения доходов в виде дивидендов является дата поступления денежных средств. Причем как при методе начисления (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ), так и при кассовом методе (п. 2 ст. 273 НК РФ). Дивиденды, которые еще не получены, в расчете налоговой базы не участвуют.

3. Если в результате предыдущих действий получилась отрицательная величина, налог с дивидендов, выплачиваемых российским организациям и физическим лицам - налоговым резидентам России, не удерживается. В противном случае с организаций нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия, а с физических лиц - налог на доходы физических лиц.

4. Рассчитывается доля налоговой базы по каждому получателю дивидендов в совокупной сумме дивидендов (без учета иностранных организаций и физических лиц - нерезидентов).

5. Рассчитывается сумма налога, которую нужно удержать с каждого получателя дивидендов. Для этого долю каждого получателя в совокупной сумме дивидендов (без учета иностранных организаций и физических лиц - нерезидентов) нужно умножить на ставку налога.

Удержанный налог на прибыль с доходов от долевого участия, выплачиваемых акционерам - иностранным и российским организациям, необходимо перечислить в федеральный бюджет в течение десяти дней с момента выплаты дивидендов (п. 6 ст. 284 и п. 4 ст. 287 НК РФ). Налог на доходы физических лиц (налоговых резидентов и нерезидентов РФ) надо уплатить не позднее дня получения в банке денег на выплату дивидендов или дня их перечисления на счета получателей (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Организация, выплатившая дивиденды российским организациям и физическим лицам - налоговым резидентам России, должна представить в налоговую инспекцию расчет налога на прибыль с доходов от долевого участия.

Кроме того, эта организация должна проинформировать налоговую инспекцию о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, а также о сумме перечисленного в бюджет налога на прибыль с их доходов от долевого участия. Для этого предназначен Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, форма которого утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Он подается в те же сроки, что и декларация по налогу на прибыль. Но в отличие от нее расчет составляется не нарастающим итогом, а за каждый квартал в отдельности. При отсутствии соответствующих выплат представлять расчет в налоговую инспекцию не нужно.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, определяет свои доходы в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. В состав этих доходов входят и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса. Доходы от долевого участия в других организациях являются внереализационными (п. 1 ст. 250 НК РФ). Таким образом, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, самостоятельно включает в расчетную базу для исчисления единого налога доходы, полученные в виде дивидендов. Не учитывает организация-"упрощенец" суммы полученных дивидендов в налоговой базе только в том случае, если налог с них удержан источником выплаты доходов (налоговым агентом). Об этом сказано в ст. 346.15 НК РФ.

Пример. ЗАО "Сигма" в марте 2007 г. начислило акционерам дивиденды за 2006 г. в сумме 800 000 руб., в том числе:

- 300 000 руб. - российской организации ООО "Актив", применяющей обычную систему налогообложения;

- 100 000 руб. - российской организации, применяющей упрощенную систему налогообложения;

- 50 000 руб. - своему работнику;

- 150 000 руб. - иностранной организации;

- 200 000 руб. - стороннему физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом России.

В марте 2007 г. ЗАО "Сигма" получены дивиденды за 2006 г. по принадлежащим ему акциям ОАО "Альфа" в сумме 250 000 руб. При их перечислении ОАО "Альфа" удержало налог на прибыль с доходов от долевого участия по ставке 9%.

ЗАО "Сигма" перечислило дивиденды на счета акционеров 20 марта 2007 г.

Допустим, международными договорами об избежании двойного налогообложения между Россией и странами, резидентами которых являются иностранные получатели дивидендов, предусмотрено, что дивиденды от российских источников облагаются в соответствии с налоговым законодательством РФ.

Рассчитаем сумму налогов, которую ЗАО "Сигма" должно удержать с дивидендов и перечислить в бюджет.

Общая сумма дивидендов, подлежащая распределению, составляет 800 000 руб.

Из общей суммы начисленных дивидендов нужно вычесть:

- дивиденды, подлежащие выплате иностранной организации, - 150 000 руб.;

- дивиденды, подлежащие выплате физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом России, - 200 000 руб.

С иностранной организации нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия в размере 22 500 руб. (150 000 руб. х 15%) и перечислить в бюджет не позднее 20 марта. Сумму выплаченного дохода и удержанного налога организация должна отразить в Налоговом расчете (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Этот расчет ЗАО "Сигма" представляет в налоговые органы в сроки, установленные для подачи декларации по налогу на прибыль.

С физического лица, не являющегося резидентом Российской Федерации, налог на доходы с физических лиц удерживается по ставке 30% в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ и уплачивается в бюджет не позднее дня выплаты дивидендов - 20 марта 2007 г. Налог рассчитывается следующим образом:

200 000 руб. х 30% = 60 000 руб.

Расчет суммы налога на доходы в виде дивидендов ЗАО "Сигма"

(руб.)

Из общей суммы начисленных акционерам дивидендов вычитается сумма дивидендов, полученных ЗАО "Сигма" от ОАО "Альфа", - 250 000 руб.

С этой суммы налог на прибыль с доходов от долевого участия по ставке 9% уже удержан источником дохода - ОАО "Альфа".

Таким образом, общая сумма дивидендов, которая уменьшает налоговую базу, равна 600 000 руб. (150 000 руб. + 200 000 руб. + 250 000 руб.). Сумма дивидендов, с которой нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия по ставке 9%, составит:

800 000 руб. - 600 000 руб. = 200 000 руб.

Затем рассчитывается доля налоговой базы по каждому получателю дивидендов, как это показано в таблице.

Налоговая база по российской организации - плательщику налога на прибыль составляет 133 333 руб. С этой суммы удерживается налог в сумме 12 000 руб. (133 333 руб. x 9%).

Налоговая база по организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, - 44 445 руб. С этой суммы налог удерживать не нужно.

Налоговая база по физическому лицу - резиденту составляет 22 222 руб. С этой суммы организация удержит НДФЛ и перечислит его в бюджет не позднее дня получения в банке денежных средств на выплату дивидендов или дня их перечисления на счет получателя (п. 6 ст. 226 НК РФ), то есть не позднее 20 марта 2007 г.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается следующим образом:

22 222 руб. x 9% = 2000 руб.

В бухгалтерском учете операции по выплате дивидендов отражены так.

14 марта 2007 г.

Дебет 84 Кредит 70 (75-2)

- 800 000 руб. - начислены дивиденды, причитающиеся акционерам за 2006 г.

20 марта 2007 г.

Дебет 70 (75-2) Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 62 000 руб. (60 000 руб. + 2000 руб.) - удержан налог на доходы физических лиц с дивидендов, причитающихся работнику и физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ;

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 34 500 руб. (22 500 руб. + 12 000 руб.) - удержан налог на прибыль с доходов от долевого участия, причитающихся российской и иностранной организации;

Дебет 70 (75-2) Кредит 51

- 703 500 руб. (800 000 руб. - 62 000 руб. - 34 500 руб.) - перечислены дивиденды акционерам за вычетом удержанных налогов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кредит 51

- 62 000 руб. - перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц.

29 марта 2007 г. (на дату перечисления налога на прибыль в бюджет с доходов от долевого участия)

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 34 500 руб. - перечислен в бюджет налог на прибыль с доходов от долевого участия.