Статья 212. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды

Физические лица могут получать доходы в различных формах - денежной и натуральной, в виде материальной выгоды, полученной в результате какой-либо сделки.

Статья 212 НК РФ посвящена особенностям определения налоговой базы и исчисления налога на доходы физических лиц при получении доходов в виде материальной выгоды.

В комментируемой статье определено четыре вида материальной выгоды:

- материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком кредитными средствами, полученными от банков или иных кредитных организаций;

- материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

- материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Исчисление налога с доходов, полученных налогоплательщиками в виде материальной выгоды, осуществляется с применением ставок, указанных в ст. 224 НК РФ. При этом доходы, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, подлежат налогообложению по ставке 30%, если иное правило не установлено международными договорами об избежании двойного налогообложения.

Материальная выгода не определяется, если заемные средства получены налогоплательщиком от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами

Чем отличается заем от кредита

Заемные и кредитные средства могут быть получены налогоплательщиком по договору займа, кредитному договору, договору товарного кредита.

Согласно ст. 807 ГК РФ предоставление займа - это передача в собственность денег или других вещей, определенных родовыми признаками, заимодавцем заемщику с условием возврата заемщиком суммы займа или равного количества других полученных им вещей того же рода и качества на основании заключенного договора между участниками сделки.

Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, если заимодавцем является юридическое лицо - независимо от суммы (п. 1 ст. 808 ГК РФ). В остальных случаях данный договор может быть заключен в устной форме.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В соответствии со ст. 819 ГК РФ под выдачей кредита понимается предоставление банком или иной кредитной организацией (кредитором) денежных средств (кредита) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, с возвратом заемщиком полученной денежной суммы и уплатой им процентов по кредиту.

Как видим, кредитный договор заключается в ограниченных случаях, поскольку кредиторами по такому договору могут выступать только банки или другие кредитные организации, а кредитные обязательства могут выдаваться лишь в денежной форме. В отличие от договора займа кредитный договор должен заключаться в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность такого договора, и он считается ничтожным (ст. 820 ГК РФ).

Кредитный договор вступает в силу с момента его подписания сторонами (кредитором и заемщиком). Проценты за пользование кредитными средствами начисляются со дня поступления таких средств на счет заемщика, если иное не вытекает из условий кредитного договора.

Предметом кредитного договора могут быть иностранная валюта и валютные ценности, предоставленные налогоплательщику уполномоченным банком с соблюдением требований Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Материальная выгода не определяется, если заемные средства получены налогоплательщиком от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

В случае заключения налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определенного в ст. 823 ГК РФ (например, договора приобретения товара с отсрочкой или в рассрочку), материальная выгода, установленная ст. 212 НК РФ, не исчисляется.

Особенности исчисления материальной выгоды по займам и кредитам

При применении положений ст. 212 НК РФ для определения материальной выгоды необходимо учитывать следующие моменты.

Во-первых, при определении суммы материальной выгоды применяется ставка рефинансирования Банка России, установленная на дату получения заемных и кредитных средств, независимо от того, менялась она или нет в течение срока пользования этими средствами.

Во-вторых, материальная выгода по рублевым займам и кредитам исчисляется из расчета трех четвертых ставки рефинансирования Банка России, а по валютным займам и кредитам - из расчета 9% годовых.

В-третьих, налоговая база при получении материальной выгоды в виде экономии на процентах определяется на день уплаты процентов по полученным заемным и кредитным средствам (но не реже чем один раз в календарном году).

Необходимо учитывать, что материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными и кредитными средствами определяется независимо от того, когда налогоплательщиком был заключен договор займа или кредита, по которому такие средства получены.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ не является доходом в целях налогообложения НДФЛ материальная выгода, полученная по операциям с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.

Налоговые ставки, применяемые в отношении материальной выгоды по займам (кредитам)

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, облагается по налоговой ставке 35% (п.

По ставке 13% облагаются доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), предоставленными кредитными, а также иными российскими организациями и фактически израсходованными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них.

У физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, налог на доходы с сумм материальной выгоды в виде экономии на процентах удерживается по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, при определении налоговой базы в отношении материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, подлежащими налогообложению по ставкам 30 и 35%, не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Материальная выгода в виде экономии на процентах, полученная по договору займа

Для расчета суммы материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, используются несколько показателей:

- период действия договора займа;

- процентная ставка исходя из условий договора;

- расчетная процентная ставка, которая по рублевым займам определяется исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, а по валютным займам - исходя из 9% годовых.

При получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами налогоплательщик определяет налоговую базу на день уплаты им процентов по полученным заемным средствам, но не реже чем один раз за налоговый период (календарный год).

Пример 1. 12 сентября 2006 г. работник, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, получил в организации по месту работы ссуду в размере 200 000 руб. на шесть месяцев из расчета 5% годовых. Условиями договора займа предусмотрено, что уплата процентов и возврат ссуды производятся одновременно не позднее 12 марта 2007 г. Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи ссуды составляла 11,5% годовых. Расчетная процентная ставка (три четвертых ставки рефинансирования Банка России) - 8,63%.

Работник вернул заем в полной сумме и уплатил проценты по нему 12 марта 2007 г.

При выдаче ссуды бухгалтер организации сделал следующую проводку:

Дебет 73-1 Кредит 50

- 200 000 руб. - выдана ссуда работнику.

Сумма процентов по договору займа составила 4986,30 руб. (200 000 руб. x 5% x 182 дн. : 365 дн.). Начисление процентов отражено проводкой:

Дебет 73-1 Кредит 91-1

- 4986,30 руб. - начислены проценты по договору займа.

Сумма процентной платы за период с 12 сентября 2006 г. по 12 марта 2007 г. исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения займа составила 8606,36 руб. (200 000 руб. x 8,63% x 182 дн. : 365 дн.).

Таким образом, работником получена материальная выгода по данному договору в размере 3620,06 руб. (8606,36 руб. - 4986,30 руб.). Налог на доходы физических лиц исчисляется с полученной суммы материальной выгоды по налоговой ставке 35%. Он составит 1267 руб. (3620,06 руб. x 35%).

Дебет 70 (73) Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 1267 руб. - удержан НДФЛ.

Если в договоре займа не предусмотрена уплата процентов, материальная выгода определяется не реже чем один раз за налоговый период (календарный год).

Пример 2. 15 мая 2007 г. организация выдала работнику, который является налоговым резидентом Российской Федерации, беспроцентный заем в размере 100 000 руб. на пять лет. Условиями договора предусмотрено, что погашение займа осуществляется единовременно по истечении пяти лет со дня выдачи заемных средств. Ставка рефинансирования Банка России на дату выдачи заемных средств составляла 10,5%.

В данном случае материальная выгода и сумма налога на доходы физических лиц определяются по итогам каждого налогового периода (календарного года).

Материальная выгода за 2007 г. определяется по состоянию на 31 декабря 2007 г. Сумма материальной выгоды исчисляется исходя из трех четвертых ставки рефинансирования на дату получения кредита - 7,88% (10,5% х 3/4) и составляет 4987,07 руб. (100 000 руб. х 7,88% х 231 дн. : 365 дн.).

Сумма налога исчисляется по ставке 35% и равна:

4987,07 руб. х 35% = 1745 руб.

Уплата налога работником производится либо у источника получения займа, либо на основании налоговой декларации, которая представляется в налоговый орган по месту жительства не позднее 30 апреля 2008 г.

Пример 3. 7 февраля 2006 г. работнику, который является налоговым резидентом Российской Федерации, выдан беспроцентный заем сроком на один год на приобретение квартиры в сумме 300 000 руб. Условиями договора займа предусмотрено, что его погашение будет произведено единовременно по истечении года со дня выдачи заемных средств. Заем возвращен работником 6 февраля 2007 г. У работника имеются документы, подтверждающие, что заем израсходован на приобретение квартиры. Ставка рефинансирования Банка России на дату получения займа составляла 12%.

Налог на доходы физических лиц с материальной выгоды, полученной по займу на приобретение квартиры, за 2006 и 2007 гг. определяется по ставке 13%.

Материальная выгода по договору займа исчисляется исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России на дату получения кредита - 9% (12% х 3/4) и составляет:

- в 2006 г. - 24 263,01 руб. (300 000 руб. х 9% х 328 дн. : 365 дн.);

- в 2007 г. - 2736,99 руб. (300 000 руб. х 9% х 37 дн. : 365 дн.).

Сумма налога на доход в виде материальной выгоды по займу, полученному на приобретение квартиры, рассчитывается по ставке 13% и составляет:

- в 2006 г. - 3154 руб. (24 263,01 руб. х 13%);

- в 2007 г. - 356 руб. (2736,99 руб. х 13%).

Налог на доходы физических лиц с материальной выгоды по заемным средствам рассчитывается организацией, выдавшей такие средства налогоплательщику. Удержание исчисленной суммы налога производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией налогоплательщику. Если удержать налог невозможно, то согласно п. 5 ст. 226 НК РФ организация обязана письменно сообщить об этом в налоговый орган в течение одного месяца с того момента, когда стало известно о невозможности удержать налог. Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101.

Материальная выгода в виде экономии на процентах, полученная по кредитному договору

Для расчета материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком кредитными средствами, используются те же показатели, что и для расчета материальной выгоды от пользования заемными средствами:

- период действия кредитного договора;

- процентная ставка исходя из условий договора;

- расчетная процентная ставка, которая по рублевым кредитам определяется исходя из трех четвертых ставки рефинансирования Банка России, а по валютным кредитам - исходя из 9% годовых.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитными средствами осуществляется на день уплаты процентов по кредиту. Если в кредитном договоре не предусмотрена уплата процентов, материальная выгода определяется не реже чем один раз за налоговый период (календарный год).

Пример 4. 11 апреля 2006 г. банк выдал своему работнику, который является налоговым резидентом Российской Федерации, кредит в размере 200 000 руб. на один год. Условиями договора предусмотрено, что погашение кредита и уплата процентов будут произведены единовременно 11 апреля 2007 г.

В данном случае полученная материальная выгода исчисляется за два налоговых периода, в течение которых налогоплательщиком использовались заемные средства. Материальная выгода определяется за 2006 год по состоянию на 31 декабря 2006 г. и за 2007 г. по состоянию на 11 апреля 2007 г. Сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по ставке 35%.

На кредитную организацию, выдавшую налогоплательщику кредит, возлагается обязанность определения материальной выгоды, исчисления и удержания налога на доходы физических лиц. Удержание исчисленной суммы налога производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых такой организацией налогоплательщику. Если удержать налог невозможно, то согласно п. 5 ст. 226 НК РФ организация обязана письменно сообщить об этом в налоговый орган в течение одного месяца с того момента, когда стало известно о невозможности удержать налог. Соответствующие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06­01/101.

Пример 5. 1 февраля 2005 г. банк выдал своему работнику, являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, кредит в размере 500 000 руб. до 1 февраля 2007 г. Условиями кредитного договора предусмотрено, что его погашение и уплата процентов производятся единовременно по истечении двух лет со дня выдачи кредитных средств. Банк при определении налоговой базы этого работника рассчитывает сумму материальной выгоды и удерживает налог за счет денежных средств, выплачиваемых работнику. Возврат кредита и уплата процентов произведены работником 31 января 2007 г.

Процентная плата по договору установлена в размере 8% годовых.

Ставка рефинансирования Банка России на дату выдачи кредита составляла 13% (соответственно 3/4 ставки рефинансирования составляют 9,75%).

Материальная выгода определяется как разница между процентной платой, исчисленной исходя из 3/4 ставки рефинансирования Банка России на дату получения кредита, и процентной платой по договору.

1. За период с 1 февраля по 31 декабря 2005 г. материальная выгода исчисляется следующим образом:

500 000 руб. x 9,75% x 334 дн. : 365 дн. = 44 609,59 руб.;

500 000 руб. x 8% x 334 дн. : 365 дн. = 36 602,74 руб.

Материальная выгода по состоянию на 31 декабря 2005 г. составляет 8006,85 руб. (44 609,59 руб. - 36 602,74 руб.). Сумма налога исчисляется по ставке 35% в размере 2802 руб. (8006,85 руб. x 35%).

2. За период с 1 января по 31 декабря 2006 г. сумма материальной выгоды определяется в аналогичном порядке:

500 000 руб. x 9,75% x 365 дн. : 365 дн. = 48 750,00 руб.;

500 000 руб. x 8% x 365 дн. : 365 дн. = 40 000,00 руб.

Материальная выгода по состоянию на 31 декабря 2006 г. составляет 8750,00 руб. (48 750,00 руб. - 40 000,00 руб.). Сумма налога исчисляется по ставке 35% в размере 3063 руб. (8750,00 руб. x 35%).

3. За период с 1 января по 31 января 2007 г. материальная выгода определяется следующим образом:

500 000 руб. x 9,75% x 31 дн. : 365 дн. = 4140,41 руб.;

500 000 руб. x 8% x 31 дн. : 365 дн. = 3397,26 руб.

Материальная выгода по состоянию на 31 января 2007 г. равна 743,15 руб. (4140,41 руб. - 3397,26 руб.). Сумма налога исчисляется по ставке 35% в размере 260 руб. (743,15 руб. x 35%).

Таким образом, сумма полученной материальной выгоды за весь период пользования кредитом составила 17 500,00 руб. (8006,85 руб. + 8750,00 руб. + 743,15 руб.). Сумма налога на доходы физических лиц с полученной материальной выгоды составила 6125 руб. (2802 руб. + 3063 руб. + 260 руб.).

Указанная сумма налога удерживается банком с доходов работника и перечисляется в установленный срок на соответствующий бюджетный счет.

Пример 6. Работник банка, который является налоговым резидентом Российской Федерации, 1 ноября 2006 г. получил кредит по месту работы в размере 100 000 руб. сроком на пять лет и два месяца с уплатой процентов из расчета 7% годовых начиная с 1 января 2007 г. Согласно кредитному договору погашение кредита начинается с 1 февраля 2007 г. ежемесячно равными частями с одновременной уплатой процентов за предыдущий месяц. Ставка рефинансирования Банка России на дату выдачи кредита - 11% годовых. Три четвертых ставки рефинансирования составляют 8,25% годовых.

За ноябрь и декабрь 2006 г. материальная выгода рассчитывается без учета процентной ставки, установленной договором за пользование кредитом, поскольку уплата процентов начинается только с 2007 г.

Таким образом, за 2006 г. по состоянию на 31 декабря 2006 г. материальная выгода в виде экономии на процентах рассчитывается исходя из 3/4 ставки рефинансирования Банка России и составляет 1378,77 руб. (100 000 руб. x 8,25% x 61 дн. : 365 дн.). Сумма налога исчисляется по ставке 35% в размере 483 руб. (1378,77 руб. x 35%).

На 1 января 2007 г. непогашенная сумма кредита составила 100 000 руб.

1 февраля 2007 г. работник возвращает часть кредита в размере 1667 руб. (100 000 руб. : 60 мес.) и уплачивает проценты за январь в размере 594,52 руб. (100 000 руб. x 7% x 31 дн. : 365 дн.).

Сумма процентной платы за январь 2007 г., определяемая из расчета 3/4 ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения кредита, составляет 700,68 руб. (100 000 руб. x 8,25% x 31 дн. : 365 дн.).

Таким образом, материальная выгода в виде экономии на процентах, полученная работником 1 февраля 2007 г., составила 106,16 руб. (700,68 руб. - 594,52 руб.).

Налог на доходы физических лиц исчисляется с полученной суммы материальной выгоды по ставке 35%, что составляет 37 руб. (106,16 руб. x 35%).

Остаток кредита на 1 марта 2007 г. составил 98 333 руб. (100 000 руб. - 1667 руб.).

1 марта 2007 г. работник возвращает в счет погашения кредита 1667 руб. и уплачивает проценты за февраль в размере 528,03 руб. (98 333 руб. x 7% x 28 дн. : 365 дн.).

Сумма процентной платы за февраль 2007 г., определяемая из расчета 3/4 ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения кредита, составляет 622,33 руб. (98 333 руб. x 8,25% x 28 дн. : 365 дн.).

Таким образом, материальная выгода в виде экономии на процентах, полученная работником 1 марта 2007 г., составила 94,30 руб. (622,33 руб. - 528,03 руб.).

Сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная по ставке 35%, составляет 33 руб. (94,30 руб. x 35%).

В дальнейшем материальная выгода определяется в аналогичном порядке. При этом полученная сумма материальной выгоды подлежит учету в налоговой базе того месяца, в котором произошла уплата процентов.

В случае невозможности удержания налога с полученной налогоплательщиком материальной выгоды за пользование заемными средствами налоговый агент обязан направить сообщение налоговому органу о невозможности удержания налога у источника получения дохода. Такие сведения по форме 2-НДФЛ направляются в налоговый орган по месту учета налогового агента в месячный срок со дня определения материальной выгоды и исчисления налога на доходы.

Операции с использованием банковской карты

Доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Однако понятие "кредитная карта" в законодательстве о налогах и сборах и иных законодательных актах не содержится. Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Когда в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму (ст. 850 ГК РФ).

Договор о предоставлении банком расчетной карты с условием о предоставлении кредита (овердрафта) по счету клиента является смешанным договором, поскольку одновременно содержит в себе элементы договора банковского счета и кредитного договора.

Таким образом, операции по кредитованию держателей расчетной карты и операции по кредитованию держателей кредитной карты имеют одинаковую природу, поэтому их следует рассматривать как один и тот же вид операций.

При осуществлении операций с любыми банковскими картами, договорами о предоставлении которых предусмотрено кредитование банком владельца карты, применяется норма пп. 1 п. 1 комментируемой статьи.

Материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг)

Материальная выгода от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско- правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых указанными лицами в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. Понятие взаимозависимых лиц установлено в ст. 20 НК РФ.

Налогообложение материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг), производится налоговыми агентами, являющимися источником дохода, либо налогоплательщиками, получившими доход от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, продавших им по льготной цене свое имущество. Налог на доходы физических лиц с полученной суммы материальной выгоды уплачивается налогоплательщиками - налоговыми резидентами Российской Федерации по ставке 13%, а налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, - по ставке 30%.

Датой фактического получения данного вида дохода является день приобретения товаров (работ, услуг) (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Пример 7. Организация, занимающаяся розничной торговлей бытовой техникой, продала 10 мая 2007 г. своему работнику, который является налоговым резидентом Российской Федерации, телевизор по цене 18 000 руб. Цена реализации аналогичного телевизора сторонним лицам составляет 25 000 руб.

Материальная выгода определяется организацией как превышение цены реализации идентичных телевизоров лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации телевизоров своим работникам.

Материальная выгода за май 2007 г. равна 7000 руб. (25 000 руб. - 18 000 руб.). Налог исчисляется с полученной работником суммы материальной выгоды по налоговой ставке 13% и составляет 910 руб. (7000 руб. x 13%).

Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг

Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, рассчитывается как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы ее колебаний устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг, - Федеральной службой по финансовым рынкам.

Физические лица могут получить в собственность ценные бумаги различными способами, в частности:

а) в подарок по договору дарения;

б) в собственность по праву наследования;

в) в результате покупки;

г) безвозмездно.

Однако материальная выгода в качестве налоговой базы образуется только в случае либо безвозмездного получения ценных бумаг, либо в случае их приобретения по ценам ниже рыночных.

В отдельных случаях налогооблагаемый доход в результате получения налогоплательщиком ценных бумаг не образуется. Так, например, согласно п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы, полученные акционерами от акционерных обществ или других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций.

Каким образом определяется материальная выгода, полученная в результате приобретения налогоплательщиком ценных бумаг, рассмотрим на примере.

Пример 8. 5 июня 2007 г. работники купили акции акционерного общества по 2000 руб. за одну акцию. Рыночная стоимость акций на дату заключения сделки с учетом предельной границы колебаний рыночной цены составила 4000 руб.

В этом случае материальная выгода определяется в виде разницы между рыночной ценой акций и ценой их приобретения работниками. Материальная выгода, полученная в результате приобретения одной акции, составляет 2000 руб. (4000 руб. - 2000 руб.).

В случае безвозмездного получения налогоплательщиком ценных бумаг налогооблагаемым доходом является материальная выгода в виде рыночной стоимости таких ценных бумаг, так как расходы на их приобретение равны нулю.

Пример 9. По решению собрания акционеров работник общества в 2007 г. безвозмездно получил 100 акций этого общества в собственность. С учетом предельной границы колебаний рыночной цены стоимость одной акции на дату вынесения решения о передаче их работнику составила 1000 руб.

Организация рассчитывает материальную выгоду в виде разницы между рыночной ценой акций, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены, и ценой их приобретения работником. Материальная выгода, полученная в результате приобретения 100 акций, составила 100 000 руб. (1000 руб. х 100 акций).

Датой получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ считается день приобретения ценных бумаг.

Пример 10. 9 июля 2007 г. налогоплательщик заключил договор купли-продажи на приобретение 1000 акций по 75 руб. за каждую. Акции оплачены в этот же день. Их рыночная цена на день покупки составила 100 руб.

Согласно Распоряжению ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс для определения финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг предельная граница колебаний рыночной цены установлена в размере 20%. С учетом границы колебаний рыночной цены нижний предел рыночной средневзвешенной цены составит:

100 руб. - 100 руб. х 20% = 80 руб.

Материальная выгода в результате приобретения одной акции по цене ниже рыночной в пределах нижней границы колебаний рыночной цены определяется в размере 5 руб. (80 руб. - 75 руб.). По всему пакету акций материальная выгода составит 5000 руб. (5 руб. х 1000 акций).

Учитывая положения Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", к обращению на организованном рынке ценных бумаг допускаются эмиссионные ценные бумаги, к которым, в частности, относятся акции, государственные облигации, корпоративные облигации, российские депозитарные расписки.

Согласно ст. 2 указанного Закона эмиссионной ценной бумагой является ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

- закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Законом формы и порядка;

- размещается выпусками;

- имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Исчисление и уплата налога с дохода в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг производится при покупке таких ценных бумаг.

Если налог на доходы физических лиц удержать невозможно, сведения об исчисленной сумме налога передаются налоговым агентом в установленном в ст. 226 НК РФ порядке на взыскание в налоговый орган. Сведения о невозможности удержания налога и о сумме задолженности налогоплательщика представляются в налоговый орган по форме 2-НДФЛ.

Если материальная выгода получена налогоплательщиком от приобретения ценных бумаг у других физических лиц в соответствии с заключенным гражданско-правовым договором, исчисление и уплата налога производятся этим налогоплательщиком на основании налоговой декларации, подаваемой по месту жительства налогоплательщика на территории Российской Федерации в сроки, установленные законодательством.

Если физическое лицо приобрело неэмиссионные ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, доход в виде материальной выгоды от приобретения таких ценных бумаг не определяется.