<<
>>

9.2. Способы расчета налогового бремени юридического лица

В современной экономической литературе сложилось мнение, что для понима­ния налогового бремени максимально подходящей базой является на макроуров­не — валовой внутренний продукт, на уровне фирмы — добавленная стоимость.
На практике существует такое понятие, как полная ставка налогообложения. Под ней следует понимать параметр, характеризующий налоговую нагрузку на фирму или тяжесть ее налогового бремени, рассчитываемый как отношение причита­ющихся к уплате налоговых платежей к добавленной стоимости или валовому внутреннему продукту. Исходя из размера этой ставки на основе мирового опЫта обычно вносятся следующие рекомендации по выбору метода уплаты налога:

1) если полная ставка налогообложения 10-15%, то используется стандартный метод;

2) если полная ставка налогообложения 20-35%, то — пассивные элементы налогового планирования, без специальных программ;

3) если полная ставка налогообложения 40-50%, то используется налоговое планирование активного характера, характерны проведение налоговых экс­пертиз и наем налоговых консультантов.

Базируясь на том, что в современных условиях уровень налоговых изъятий в большинстве стран не превышает 40% (см. приложение 17), хозяйствующим субъектам целесообразно прибегать к налоговому планированию при любом уровне данных изъятий, так как это позволяет повысить финансовую устойчи­вость предприятий, снизить штрафные санкции и возможную налоговую ответ­ственность руководства.

Ученых давно волнует вопрос об оптимальном, научно обоснованном размере налогового бремени. Еще в Пятикнижии Моисея написано: «И всякая десятина на земле из семени и из плодов дерева принадлежит Господу». В Римской импе­рии первоначально в среднем с человека бралось около 15 сестерциев в год, что эквивалентно 40 кг пшеницы (14, с. 87), а во времена правления Цезаря Иудея должна была отдавать четверть собранного урожая (14, с.

96), что считалось чрез­мерным. У В. Петти (1623-1687) в «Трактате о налогах и сборах» можно прочи­тать, что «двадцать пятая часть дохода всей их земли и труда должна составлять

Exicisin, или ту часть, которую надо выделить и использовать для покрытия госу­дарственных потребностей» (43, с. 24). Юсти (1705-1771) считал, что нормаль­ным будет бюджет, расходующий 1/6 часть национального дохода. Бифельд (1716-1770) писал: «Ежели кто спросит общего правила к назначению настоящей меры податей, которые государь может наложить на своих подданных, то, мне кажется, здравая политика оправдывает на то 25% с доходу каждого. Ежели боль­ше сего требовать, то, думаю, истощит народ; а ежели меньше, то недостанет на все государственные расходы» (32, с. 183). В 1748 г. Ш. Монтескье писал: «Ничто не должно столь четко регулироваться мудростью и разумом, как соотношение между той частью, которую забирают у подданных, и той, которую им оставляют» (14, с. 198). В работе И. Горлова «Теория финансов» (1841 г.) указывается: «По богатству промышленности, образованности и многочисленности народа величи­на 25% может быть до бесконечности различна и потому иногда достаточна, иногда недостаточна для государственных издержек... Величина податей, которые может н^сти народ или которые необходимы для государственного управления, не­выразима математически, каким-нибудь количеством, возможным и полезным для всех случаев и всякого времени» (18, с. 234-235). О сложности определения порогового значения налогового бремени писал К. Гок, справедливо указывая на невозможность расчета справедливого размера налогового бремени и его относи­тельность: «Англия переносит легче 50 шил. податей на человека, чем Остиндия 1 шил., а Шотландия с 2 млн жителей может без вреда для себя уплачивать ту же сумму, которая вносится 6 млн жителей Ирландии» (17, с. 29). На это указывали также А. Вагнер, Е. Кун и другие экономисты. Ученых постоянно волновал во­прос снижения значения размера налоговой нагрузки. В «Трудах комиссии высо­чайше утвержденной для пересмотра системы податей и сборов» в 1879 г.

записано о целесообразности «облегчить платежи податных сословий, привлечь к податям прочие сословия, уравнять податную тягость между всем населением, определив размер этой тягости сообразно действительным потребностям государства, и при­ложив особое старание к устранению вообще препятствий к экономическому раз­витию благосостояния масс населения» (34, с. 7). В докладе министра финансов России о государственной росписи на 1897 г. читаем о необходимости «обратить внимание на некоторые наиболее отяготительные статьи обложения в целях об­легчения податного бремени» (23, с. 23). Недаром еще К. Гок указывал на способ­ность чрезмерного налогообложения разорить страну, что и случилось в Испании при введении не допускавшей постепенности анклавы — пошлины с перехода имущества (17, с. 204).

Еще в 1845 г. И. Горловым произведены расчеты отношения суммы налогов к общему доходу в разных странах, указанная величина составляла в 1835 г. в Ве­ликобритании и Ирландии 80%; в 1833 и в 1835 гг. во Франции соответственно 70 и 67%; в 1835 г. в Пруссии 70%; в 1834-1836 гг. в Саксонии 64%; в 1834 и 1836 гг. в Бадене соответственно 60 и 59%; в 1825-1828 гг. и 1831-1836 гг. в Баварии со­ответственно 52 и 49% (18, с. 75). Столь значительную величину налогового бре­мени необходимо воспринимать с поправкой на погрешности расчетов.

Одно из самых глубоких сравнений тяжести налогов за 1911-1912 гг. (причем раздельно прямых и косвенных) в России и в главнейших странах Европы, таких как Германия, Австрия, Франция, Великобритания и Ирландия, Италия, содер­жится в работе Е. Куна (22, с. 54). Он рассчитал в рублях совокупность податного обременения населения перечисленных стран и России в 1911 г., а также по от­дельным видам налогов: прямым, косвенным и т. д. (табл. 9.1).

Таблица 9.1

Совокупность податного обременения населения в 1911 году

(в руб. на одного жителя) (22, с. 53)

Страна Прямые налоги Косвенные налоги Таможенное обложение Налоги на обращение Местное обложение Всего
Россия 1,28 5,44 1,76 0,89 1,86 11,23
Германия 5,45 5,32 5,60 2,87 8,14 27,38
Австрия 5,12 8,27 2,28 2,49 6,345 24,61
Франция 6,44 10,16 5,31 10,95 8,80 41,66
Великобритания и Ирландия 10,01 7,25 7,05 7,49 16,74 48,54
Италия 5,29 5,87 3,48 3,13 5,97 23,74

Э.

Селигман в 1924 г. сделал расчет относительного налогового бремени воен­ного и послевоенного перио(да 1914-1917 гг. в разных странах в процентах к на­циональному доходу (36, с. 72-87), признавая, что произведенные расчеты не все­гда соответствуют реальной тяжести налогообложения. При этом он указывал, что высший предел в истории обложения подоходным налогом достигнут в 1917 г. — 67%, и лишь во время политических схваток в средневековой Италии во Флоренции он однажды достигал уровня 50% (36, с. 77). Имеется анализ тяжести обложения довоенного и послевоенного времени для крестьянского населения в Новгород­ской губернии (40). С определенной долей условности следует рассматривать так­же расчеты, сделанные Г. Г. Соловьем (38, с. 90-91), воспроизводимые в табл. 9.2.
Таблица 9.2

Налоги в процентах к национальному доходу

Страна Год Налоговое бремя Остаток подушной нормы национального дохода за вычетом налогов, руб. (довоенных)
Англия 1913/14 11,3 417,6
1926/27 20,6 382,8
Франция 1913 13,8 305,8
1927 23,4 283,1
Германия 1913/14 11,4 272,2
1927/28 23,1 245,2
Италия 1913/14 12,9 190,6
1925/26 17,8 134,0
США 1912/13 6,4 672,0
1924/25 8,6 760,5
Россия — СССР 1913 11,5 86,7
1927/28 13,8 82,8

Г. Г. Соловей считал, что для определения сравнительной тяжести налогообло­жения важно знать, сколько у данного человека остается после уплаты налогов, что отражено в графе 4 представленной таблицы.

Определенные расчеты по странам были сделаны также советским финанси­стом П. В. Микеладзе (27, с. 138-184), который справедливо отмечал, что «ввиду условности подсчетов следует заранее оговорить и всемерно подчеркнуть при­близительный и иллюстративный характер цифр тяжести обложения» (24, с. 23). Авторы книги «Налоговое бремя в ССР и иностранных государствах (очерки по теории и методологии вопроса)» подчеркивали, что «статистическое исследова­ние о тяжести обложения может служить в вопросе о налоговой политике и нало­говых реформах не лучше, чем компас Колумба для 500 тыс.-тонной "Маврита­нии" в вопросе достижения Нью-Йорка» (27, с. 4). В указанной книге содержится исследование В. Н. Строгого (27, с. 48-92) о тяжести налогообложения земле­дельческого населения в СССР в 1925-1926 гг., и П. В. Микеладзе (27, с. 93-137) о тяжести налогообложения неземледельческого населения в СССР в этих же го­дах. А. Соколов произвел расчеты тяжести обложения социальных групп населе­ния в Советском Союзе в 1924-1929 гг. (37, с. 50-69).

Анализ перечисленных публикаций позволяет сделать заключение не только о приблизительности расчетов, но и показывает, что в центре внимания находи­лись проблемы расчета налогового гнета на уровне отдельной страны или опреде­ленных групп населения, а корпоративное налоговое бремя не становилось пред­метом исследования. Даже краткий анализ данных о размере налоговых изъятий позволяет сделать вывод о том, что налоговое бремя, начавшееся в древности с «десятины», имеет тенденцию к увеличению. Причем исследования не останавли­ваются на интерпретациях общеизвестной кривой Лаффера, являющейся, в свою очередь, развитием «налоговой таблицы умножения», предложенной в 1728 г. Д. Свифтом (14, с. 389), а постоянно продолжаются. Так, например, российскими учеными Е. Балацким, В. Вишневским, Д. Липницким и другими разработана модель «лафферова эффекта с последействием» (31, с. 34-39), учитывающая вре­менной фактор. Следует также констатировать, что все попытки определения гра­ниц налогового бремени не дали однозначного и ясного ответа до сегодняшнего дня, так как данный показатель определяется многими объективными и даже субъективными факторами. Недаром один народ безропотно несет чрезмерный налоговый гнет, а другой в силу своего менталитета и других особенностей ока­зывает сопротивление при более умеренном налогообложении. Безусловно верно изречение, что налоговый сюртук, как бы ни был он хорош, никогда впору не бывает.

Цифровые значения налогового бремени, содержащиеся в современной отече­ственной экономической литературе, различаются. А. Е. Викуленко произведен расчет совокупной налоговой ставки в промышленности России за 1990-1997 гг., согласно которому средняя совокупная ставка к цене реализации с учетом налога на дивиденды составляет 21,12% (13, с. 189). Определенный статистический ма­териал по уровню налогового бремени в отраслевом разрезе имеется и в работах других авторов (табл. 9.3).

В данном учебнике мы не ставим целью определение справедливого размера налоговых изъятий на макроэкономическом уровне, а видим свою задачу в том,

Таблица 9.3

Сумма фактических фискальных платежей в 2000 г. (в % к стоимости годового объема выпуска по отраслям обрабатывающей промышленности) (11, с. 86)

Отрасль Налог на прибыль НДС Социальные фонды Прочие Совокупные платежи
Металлургия 5,7 10,1 6,9 13,4 36,1
Машиностроение 4,7 13,2 11,6 7,9 37,4
Химическая и нефтехимическая промышленность 2,7 16,7 9,6 6,8 35,8
Промышленность строительных материалов 5,1 21,3 14,8 10,3 51,5
Лесная, деревообрабатывающая и целлюлознобумажная промышленность 4,0 11,3 11,4 18,6 45,3
Легкая промышленность 1,6 6,9 7,6 5,6 21,7
Пищевая промышленность 6,2 16,1 8,7 14,0 45,0

чтобы, используя имеющиеся теоретические разработки по вопросам налоговой нагрузки и практические подходы к ее расчету, разработать модель налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта в современных российских услови­ях налогообложения, чтобы на ее основе можно было производить расчеты изме­нений размера налогового бремени в зависимости от различных факторов и оце; нивать эффективность процесса налогового планирования.

Проанализировав основные исторические аспекты размера налогового бреме­ни, можно приступить к рассмотрению имеющихся в экономической литературе подходов к его расчету в современных российских условиях.

Для осмысления методики расчета налогового бремени в современных услови­ях крайне важно замечание К. Ф. Шмелева о том, что в результате налогообложе­ния население несет не только платежи и расходы, но материальные потери могут проистекать из-за невозможности вследствие налога более быстрого хозяйствен­ного развития (27, с. 18). Значительный интерес представляют сегодня также изыскания данного автора по вопросам расчета бремени налогообложения, для чего он считал необходимым установление круга тех сборов, которые содержат определяемое бремя, и установление суммы бремени (27, с. 19-36). Немаловажно в настоящее время и то, что, как справедливо отметил К. Ф. Шмелев, помимо на­логового бремени на тяжесть обложения оказывают влияние и другие факторы, к числу которых он относил: уровень доходов населения и народного дохода во­обще; жизненный уровень главных масс населения; возрастной состав населения и темп его роста; характер происхождения доходов населения, в частности их обеспеченность; особенности хозяйственных единиц, определяющие разную роль их доходов; экономический строй страны и уровень ее развития; характер госу­дарственных расходов; структура налоговой системы (27, с. 40-41).

Адаптируя данные предложения к современным условиям расчета тяжести налогового бремени хозяйствующих субъектов, целесообразно учитывать в нем (к сожалению, реально только в перспективе) следующие основные факторы, как снижающие, так и повышающее тяжесть обложения:

1) уровень развития соответствующей страны и характер государственных рас­ходов;

2) особенности первоначального накопления капитала и формирования фи­нансовых ресурсов соответствующего хозяйствующего субъекта с учетом формы собственности и организационно-правовой формы;

3) участие или нет в государственных инвестиционных и других аналогичных программах, соглашениях о разделе продукции, получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и от­срочек по налогам и сборам.

Таким образом, тяжесть налогового бремени для каждого хозяйствующего субъекта носит индивидуальный характер, для ее определения необходимо учи­тывать не только экономические, но и политические факторы.

В настоящее время в отечественной экономической литературе основными на­правлениями экономической дискуссии о методике расчета налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта являются следующие:

1) включать ли в расчет налогового бремени хозяйствующего субъекта налог на доходы физических лиц? В. Г. Пансков считает, что не следует включать (29, с. 61), а В. В. Глухов и И. В. Дольдэ включают (16, с. 78-79).Считаем,что утяжеление налогового бремени за счет данного налога будет являться эле­ментом двойного счета, так как бремя несут и работник, и организация;

2) учитывать или нет в расчете косвенные налоги, исходя из их «перелагаемо- сти» на конечного потребителя? Считаем обязательным учет данных на­логов, однако — в строгом соответствии с методикой их расчета. Именно поэтому в предлагаемой далее модели налог с продаж считается с общей сум­мы, включающей и НДС, а по НДС учитывается налоговый вычет. Следует отметить, что большинство отечественных авторов в своих формулах расче­та налогового бремени не учитывают существование налоговых вычетов по НДС, что заведомо приводит к завышению уровня налогового бремени (28, с. 184);

3) принципиальное значение имеет решение вопроса по определению базы, с чем сравнивать сумму уплаченных хозяйствующим субъектом налогов при расчете налогового бремени. В качестве такого показателя в экономической литературе предлагается:

• прибыль. Такой подход принципиально неверен, во-первых, так как при­быль является далеко не единственным источником уплаты налогов как в России, так и в зарубежных странах. Во-вторых, так как использование данного показателя приводит к явному завышению значения налогового бремени и возможно получение абсурдного показателя более 100%, осо­бенно при том, что особенно в современных российских условиях, для многих хозяйствующих субъектов приоритетом является не максимиза­ция прибыли, а различные другие цели;

• добавленная или вновь созданная стоимость (29, с. 64; 20, с. 32). При всей привлекательности данного показателя следует отметить, что ряд налогов имеют более широкую налоговую базу: налог с продаж, налог на имуще­ство. Именно поэтому в своей модели мы начинаем расчет налогового бремени с соотнесения суммы налогов с добавленной стоимостью (для большей наглядности и простоты осуществляемых расчетов), но логиче­ски заканчиваем использованием показателя доходов (выручки брутто);

• выручка. При использовании данного показателя необходимо определить методологические подходы к обоснованию того, какую же выручку целе­сообразно использовать. Например, В. Г. Пансков солидарен с рядом уче­ных и практиков и предлагает в качестве такого показателя использовать объем реализованной продукции, включая выручку от прочей реализации (30, с. 19).

В этой связи мы пришли к выводу о необходимости использовать показатель налоговых доходов брутто, т. е. сформированный по правилам налогового учета, включающий как выручку от реализации, так и внереализационные доходы, уве­личенные на сумму косвенных налогов. Применение такого подхода позволит рассчитать, сколько же налогов уплачено в бюджет и внебюджетные фонды при продвижении товара, работы, услуги к конечному потребителю. Как показывает практика, для бюджетных и т. п. организаций в знаменатель формулы расчета налогового бремени целесообразно включать сумму целевого финансирования, чтобы не допускать завышения значения данного показателя. При использова­нии данного показателя необходимо также учитывать отраслевые особенности, прежде всего это относится к строительству, транспорту, торговле, сельскому хо­зяйству, финансовым посредникам и др.;

• следует отметить интересное предложение Н. Г. Верстиной об определе­нии налогового бремени по отношению к рыночной стоимости бизнеса (12, с. 26). Однако в связи с тем, что теория и практика финансового ме­неджмента в России в настоящее время находится только на стадии ста­новления, такой расчет пока что невозможно осуществить для большин­ства хозяйствующих субъектов.

В экономической литературе предлагаются различные модели математически формализованного расчета налогового бремени, которые возможно сгруппиро­вать в две основные группы: 1) суммовые и 2) мультипликативные.

Например, Д. А. Козлов предлагает использовать суммовой метод расчета на­логов в оперативной деятельности предприятий (21, с. 28-34). Налоговое бремя определяется в данном случае в виде суммы, рассчитанных математическими ме­тодами НДС, ЕСН, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на имущество и налога на прибыль. Департаментом налоговой политики Минфина РФ разработана собственная методика, согласно которой тяжесть налогового бремени принято оценивать отношением всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации.

Одним из наиболее полномасштабных и научно обоснованных подходов к рас­чету налогового бремени является мультипликативная методика расчета сово­купного налогового бремени, разработанная М. Т. Оспановым (28, с. 178-286). Однако предлагаемая им модель пригодна только для расчета налогового бре­мени предприятий Казахстана в 1997 г. Кроме того, следует отметить, что в дан­ной модели не учитываются возможности возмещения НДС (налоговых выче­тов), т. е. налоговое бремя рассматривается в данном случае с позиции конечного потребителя, а не хозяйствующего субъекта. М. Т. Оспанов справедливо указы­вает, что по ряду налогов наряду с суммированием налоговой нагрузки от них необходимо также учитывать их в составе налоговых вычетов по налогу на при­быль (доход), однако почему-то не распространяет данное утверждение на отчис­ления социального характера (28, с. 181-185). И последнее, хотелось бы отме­тить, что М. Т. Оспанов, несмотря на определенную громоздкость приводимых формул и расчетов (чисто расчеты и графики занимают порядка 40 страниц), учел влияние на размер налогового бремени только 3 налогов: налога на добавленную стоимость, социальных налогов, подоходного налога (налога на прибыль). Для современной российской системы налогообложения этого явно недостаточно. Особенно это касается налога на имущество, имеющего существенное значение для материалоемких и фондоемких производств.

Мультипликативный метод расчета налогового бремени предлагает также А. Е. Викуленко, применяющий при расчете совокупного налогового бремени (СНБ) эффективную ставку (13, с. 181-220). Таким образом, предлагаемые дан­ным автором выкладки касаются прежде всего макроэкономического аспекта уровня налоговых изъятий. Методика расчета СНБ, предлагаемая А. Е. Викулен­ко, учитывает налог на прибыль, НДС, социальные налоги и прочие налоги, свя­занные со спецификой деятельности предприятия и не зависящие от размера при­были и объема реализации. Методика расчета СНБ по налогу на прибыль, НДС и социальным налогам в основном соответствует методике, предлагаемой М. Т. Оспа- новым. Остальные же налоги только названы, но расчеты по ним, к сожалению, приводятся не в полном объеме. В качестве базы, по отношению к которой счита­ется налоговое бремя, А. Е. Викуленко предлагает коэффициент рентабельности по отношению к себестоимости, а также чистую прибыль. Использование данных показателей в качестве базы вряд ли можно признать оптимальным, так как пер­вый не учитывает НДС, который стоит в числителе приводимых формул, т. е. в этом случае не обеспечивается соответствие числителя и знаменателя, а недостатки использования в качестве показателя прибыли уже были отмечены выше.

Согласно методике М. Н. Крейниной, происходит сопоставление налога и ис­точника его уплаты (39, с. 44). Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налого­вого бремени. Общий знаменатель, к которому в соответствии с данным подхо­дом можно привести сумму всех налогов, — чистая прибыль предприятия. Таким образом определяется тяжесть налогового бремени, которая показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Предлагается исходить из ситуации, когда предприятия вообще не платят налогов, и сравнивать эту ситуацию с реальной.

Налоговое бремя М. Н. Крейнина предлагает рассчитывать по формуле:

в-с-п

------- р------ -х100%,

В~Ср

где В — выручка от реализации; С — затраты на производство реализованной продукции без учета налогов; Пч — фактическая прибыль, остающаяся в распоря­жении предприятия за вычетом налогов, уплачиваемых за счет нее.

Данная модель явно недооценивает влияние косвенных налогов (НДС, налога с продаж, акцизов и таможенных платежей) и предлагает в качестве базы для расче­та налогового бремени показатель чистой прибыли, что на практике явно будет приводить к необоснованно завышенному значению величины налоговой нагрузки.

Крайне интересная модель расчета величины налоговой нагрузки на предпри­ятия предлагается А. Кадушиным и Н. Михайловой (39, с. 45). Налоговое бремя, по их мнению, следует определять по отношению к добавленной стоимости, кото­рая является источником дохода предприятия и, соответственно, источником упла­ты налогов. Ранее нами уже отмечалось, что такие налоги, как налог с продаж и налог на имущество, имеют своим источником более широкую базу, чем добав­ленная стоимость. Однако этот показатель позволяет «усреднить» оценку нало­говой нагрузки для различных типов производства, т. е. обеспечивает сопостави­мость налогового бремени для различных экономических структур, что является несомненным достоинством данной модели.

Валовая выручка представляется в виде следующей структуры компонентов: материальные затраты (МЗ) и добавленная стоимость (ДС), которая включает: амортизационные отчисления (Ам); затраты на оплату труда (ЗПа) (включая обя­зательные отчисления в социальные фонды и налоги, начисляемые к фонду опла­ты труда); налог на добавленную стоимость (НДС); прибыль (77).

Поскольку долевое распределение представленных компонентов на различных предприятиях различно, авторы вводят следующие структурные коэффициенты:

К0 — доля добавленной стоимости в валовой выручке, Ка = ДС / В;

Кзп—доля затрат на оплату труда в добавленной стоимости (зарплата с начисле­ниями): Кзп = ЗП0/ДС (коэффициент, учитывающий трудоемкость производства);

КАМ—доля амортизационных отчислений в добавленной стоимости: КАМ=АМ /ДС (коэффициент, учитывающий фондоемкость производства).

Итак, по расчетам А. Кадушина и Н. Михайловой, предприятие, согласно ны­нешней системе налогообложения, должно уплачивать следующие налоги:

1) налог на добавленную стоимость (НДС) = 20% / 120% х ДС;

2) начисления (платежи) к заработной плате = 35,6% / 135,6% х Кзп х ДС;

3) налог на доходы физических лиц = 0,13 х (1 - 35,6/ 135,6) х КзпхДС;

4) налог на прибыль (24%) = 0,24 х (1 - НДС - Кзп - КАМ) хДС =

= 0,24 х (0,833 - Кзп - КАМ) хДС.

Сложение всех перечисленных налогов и обязательных платежей позволяет получить следующее выражение отчисляемой государству доли добавленной сто­имости:

(20%1 + (35 6%) хК ) + 0 {3х(1 + 0 24х(0833_к _к Л

(120%) (135,6%) зп' ^ 1.35,6 зп v зп ам) ^

Таким образом, доля добавленной стоимости, которую организация должна, согласно действующей системе налогообложения, отдать государству в виде на­логов и обязательных платежей, является функцией типа производства по крите­рию доли в составе валовой выручки материальных, трудовых или амортизациг онных затрат.

По предложенной формуле, изменяя переменные (материалоемкость, фондо­емкость, трудоемкость), можно получать долю налогов в добавленной стоимости предприятия. Появляется возможность просчитать влияние повышения или по­нижения ставок налогов, увеличения льгот на темпы развития предприятия.

Недостатками формулы является то, что в ней не нашли отражения такие на­логи, как налог с продаж, налог на имущество и другие; одновременно вряд ли стоит включать в расчет налог на доходы физических лиц; и как уже отмечено ранее, добавленная стоимость является не самой лучшей базой для расчета вели­чины налогового бремени. Кроме того, вряд ли целесообразно рассчитывать фик­сированные коэффициенты, основываясь на действующих ставках налогов, кото­рые имеют тенденцию к постоянному изменению.

Сторонницей мультипликативного метода расчета налогового бремени высту­пает также Е. А. Кирова, предлагающая различать абсолютную и относительную налоговую нагрузку (20, с/32).По ее мненикг, абсолютная налоговая нагрузка — это налоги и взносы, подлежащие перечислению в бюджет и во внебюджетные фонды, т. е. абсолютная величина налоговых обязательств хозяйствующих субъ­ектов. В этот показатель включаются фактически внесенные в бюджет налоговые платежи и перечисленные во внебюджетные фонды обязательные взносы, а так­же недоимка по данным платежам. В расчет абсолютной налоговой нагрузки не включается налог на доходы физических лиц и косвенные налоги, что уже крити­чески рассмотрено нами выше.

Е. А. Кирова предлагает исчислять относительную налоговую нагрузку путем соотнесения налоговых платежей и отчислений на социальные нужды (абсолют­ной нагрузки) к вновь созданной стоимости, которая определяется путем вычета из добавленной стоимости амортизации.

На уровне отдельной организации вновь созданную стоимость предлагается исчислить следующим образом:

ВСС = В — МЗ — А + ВД — ВР\

или ВСС = ОТ + СО + П + НП,

где ВСС — вновь созданная стоимость; В — выручка от реализации товаров, про­дукции, работ, услуг; МЗ — материальные затраты; А — амортизация; ВД— внере­ализационные доходы; ВР — внереализационные расходы (без учета налоговых платежей); ОТ— оплата труда; СО — отчисления на социальные нужды; П — при­быль предприятия; НП — налоговые платежи.

Относительную налоговую нагрузку (Дн) можно определить по следующей формуле:

Ди =НП + СОхЮ0%= НП+С° х100%.

" ВСС от+со+п + нп

Таким образом, подход Е. А. Кировой не учитывает показатели фондоемкости, материалоемкости, трудоемкости продукции и доходность производства.

Достоинства методики заключаются в том, что она позволяет сравнивать нало­говую нагрузку на конкретные предприятия, а также на индивидуальных пред­принимателей, независимо от их отраслевой принадлежности. Положительным моментом предлагаемой методики является предложение учитывать в расчете недоимку по налогам.

Критическое осмысление имеющихся в экономической литературе подходов к определению содержания и обоснованию методики расчета налогового бреме­ни, а также рассмотрение основных факторов, влияющих на уровень налоговой нагрузки, позволило нам предложить свою мультипликативную модель расчета налогового бремени хозяйствующего субъекта. Для этого необходимо ввести сле­дующие обозначения:

Нп — ставка налога на прибыль;

Нндс ~~ ставка НДС;

Ннсп — ставка налога с продаж;

НЕС11 — ставка единого социального налога;

Ндфл — ставка налога на доходы физических лиц;

НдИ — ставка дорожного налога;

Ни — ставка налога на имущество;

НдИВ — ставка налог на дивиденды;

ВБ — выручка брутто, т. е. включающая косвенные налоги. Ее схематически мож­но представить следующим образом:

ВБ = МЗ + АМ+РП + НД + НИ+ЗП+ЕСН + П + НДС + НСП,

' дс '

где МЗ — материальные затраты; АМ — сумма амортизационных отчислений; РП — сумма прочих расходов; НД — сумма дорожного налога; НИ — сумма налога на имущество; ЗП — расходы на оплату труда, учитываемые для целей налогообло­жения прибыли; ЕСН — сумма единого социального налога; П — прибыль; НДС — сумма НДС; НСП — сумма налога с продаж; ДС — добавленная стоимость, кото­рая включает НДС.

Далее необходимо ввести следующие показатели:

ВН — выручка-нетто, т. е. не включающая налог с продаж и соответственно состоящая из материальных затрат и добавленной стоимости;

К0 — коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости вы- ручке-нетто. Он рассчитывается, как:

К

~ ВН

Кзп — коэффициент, показывающий удельный вес отчислений на оплату труда в добавленной стоимости. Он рассчитывается, как:

ЗЯ

Кзп~дс■

КАМ— коэффициент, показывающий удельный вес амортизационных отчисле­ний в добавленной стоимости:

_АМ

Кам"ДС'

КРП — коэффициент, показывающий удельный вес прочих расходов в добав­ленной стоимости:

_РП

Крп=1д'

НБДС — это налоговое бремя хозяйствующего субъекта по отношению к добав­ленной стоимости.

Мы поставили перед собой задачу, чтобы показатель мультипликативного на­логового бремени был аддитивен, т. е. показатели налогового бремени по различ­ным налогам можно было бы как суммировать между собой, так и исключать из расчета. Для расчета НБДС в числитель последовательно ставятся налоги, ставки которых перечислены выше, а в знаменатель — добавленная стоимость. Так как сумма налогов получается путем умножения коэффициентов на ДС, то ДС в чис­лителе и знаменателе сокращается, и формула приобретает следующий вид:

НБдс=(1-Нп)х-^^+^Ш,+ НдфлХКзп+[(\-Нп)ХНесн-НП]ХКзп + 1 + Нтс Кп

] /
+ (1-Ял)х Нднх

V

Кп 1 + н

Н
1
+(1 -Нп)х\Них
НДС
Кп
НДС

Н,

+НП-НПх(КАМ+КРП)+(1--НП)хНдивхН-—^--(иНЕСН)хКЗП-КАМ-

I 1 + П ипг

-1 + КАМх(п-т)
~КРП ~

я„

ДН , НдИ X ННДС „

к,
к,
О

+ : ~ пи x

1+Н

НДС

Для того чтобы рассчитать налоговое бремя хозяйствующего субъекта не по отношению к ДС, а по отношению к выручке-брутто, необходимо учесть в знаме­нателе материальные затраты и налог с продаж.

нсп

Тогда формула налогового бремени НБвб приобретает следующий вид:

НБдсхК0

НБВБ =

1+ Н,

Расчеты, проведенные согласно этой формуле по различным хозяйствующим субъектам с учетом вариантов изменения факторов содержатся в следующем па­раграфе.

Контрольные вопросы

1. Каков был уровень налогового бремени в различные исторические периоды?

2. Дайте характеристику уровня налогового бремени в различных странах в начале XIX в. по данным табл. 9.2.

3. В чем состоит вклад К. Ф. Шмелева в методику расчета налогового бремени?

4. Как решаются в современной экономической литературе вопросы:

• о включении в расчет налогового бремени налога на доходы физических лиц?

• об учете косвенных налогов?

• о показателе, с которым следует сравнивать сумму уплаченных хозяйству­ющими субъектами налогов?

5. Какие модели расчета налогового бремени существуют в современной оте­чественной экономической литературе?

6. Дайте оценку моделей расчета уровня налогового бремени, предлагаемых различными авторами.

7. Ознакомьтесь с моделью расчета налогового бремени, предлагаемой автора­ми данного учебника.

<< | >>
Источник: Е. Вылкова, М. Романовский. Налоговое планирование — СПб.: Питер, — 634 е.: ил. — (Серия «Учебник для вузов»). 2004

Еще по теме 9.2. Способы расчета налогового бремени юридического лица:

  1. 4.2. Способы расчета налоговой нагрузки юридического лица
  2. 9.3. Снижение налогового бремени и расчет оптимальной налоговой нагрузки
  3. 1.1. Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица (ПБОЮЛ) или юридическое лицо?
  4. Лица, обязанные оказывать содействие налоговым органам в проведении мероприятий налогового контроля (процессуальные лица)
  5. Финансы и налогообложение субъектов хозяйствования без образования юридического лица. Особенности организации финансов субъектов хозяйствования без образования юридического лица
  6. 20. Реорганизация юридического лица
  7. 19. Ответственность юридического лица
  8. Реорганизация юридического лица.
  9. 5.2. Юридические лица
  10. Ответственность юридического лица.