6.2. Специальные методы налогового планирования
На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение, заменяется операцией, позволяющей достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.
Любой гражданско-правовой договор содержит существенные условия, которые позволяют отделить данный вид договора от другого.
Кроме того, для каждого договора характерным является его особый порядок исполнения. В связи с этим, необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия договора, а не только формальная сторона сделки (например, название договора). То есть, замена не должна содержать признаков притворности или фиктивности — в противном случае налоговые органы в судебном порядке, а также применив доктрину «существо над формой», могут провести переквалификацию сделки и применить порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции. Замене подлежит весь договор, и все фактические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении именно этого договора.Проиллюстрировать действие метода замены можно на следующих примерах.
- Избежание обложения налога на доходы физических лиц сумм материальной выгоды при выдаче работнику займа на приобретение имущества.
Выдача беспроцентного займа работнику является достаточно распространенной операцией. При этом сумма материальной выгоды в виде экономии на процентах подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в размере 35%. К доходам налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, относится материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами.
Если учесть, что, как правило, заем выдается работнику для приобретения определенного имущества (например, работник решил приобрести холодильник, телевизор и т.д.), то данную операцию можно безболезненно заменить на следующую: имущество, необходимое работнику, приобретается в собственность организации, приходуется как товар, и на основании договора купли-продажи с рассрочкой платежа продается работнику.
Экономическую целесообразность операции необходимо просчитывать в каждом конкретном случае индивидуально. Максимальный эффект может быть достигнут при продаже дорогостоящего имущества (например, квартиры), в случаях значительных сроков рассрочки платежа и высокой ставкой рефинансирования ЦБ РФ.
- Замена разовых стимулирующих выплат премией по результатам работы, предусмотренной системным положением организации.
Очень часто организации выплачивают своим сотрудникам персональные и единовременные надбавки к заработной плате по производственным результатам работы в соответствии с приказом руководителя при отсутствии системных положений об оплате труда.
Встречаются также и выплаты, вообще не имеющие отношения к производственной деятельности организации, например, премии ко дню рождения, к юбилейным датам, особые премии для некурящих и т.д.
Необходимо учитывать, что данные выплаты увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
В то же время рассматриваемые выплаты в полном объеме включаются в базу для исчисления обязательных страховых платежей.Таким образом, премии по результатам работы предприятия, не предусмотренные действующими системными положениями, и премии, не связанные с производственной деятельностью организации, уплачиваются за счет чистой прибыли и подлежат включению в базу для исчисления обязательных страховых платежей.
Данные выплаты можно достаточно просто заменить на премии, выплачиваемые по результатам работы предприятия, предусмотренные системными положениями или коллективным договором. Для этого необходимо принять соответствующие положения о премировании или пролонгировать все действующие Положения на следующий год при утверждении приказа об учетной политике.
В этом случае выплачиваемые премии подлежат отнесению на затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
Метод разделения отношений
Метод разделения отношений базируется на методе замены. Однако в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько.
Метод разделения применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции.
Проиллюстрировать применение метода разделения можно на следующих примерах.
- Разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно- консультационных услуг.
При приобретении имущества возможно разделить суммы платежа на платежи по двум основаниям, допустим, 80% стоимости оплачивается по договору купли-продажи, а 20% — по договору на оказание информационно-консультационных услуг по вопросам основной производственной деятельности предприятия.
В этом случае сумма, уплаченная по договору на оказание информационно-консультационных услуг, единовременно относится на затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг); НДС, уплаченный продавцу услуг, возмещается из бюджета.
Эффект от подобной операции может быть следующий:
- уменьшается стоимость имущества и, соответственно, налог на имущество;
- в части услуг расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) уменьшаются единовременно, а не через амортизацию в течение ряда лет.
В то же время необходимо понимать, что существует опасность признания данной сделки мнимой. Однако в том случае, если продавец и исполнитель услуг будут независимыми юридическими лицами, или договоры купли-продажи и оказания услуг будут значительно разделены по времени, доказать связь этих двух операций будет затруднительно. В любом случае данная операция требует тщательного и корректного оформления.
- Регулирование облагаемого оборота путем разделения платежа по договору поставки на собственно платеж по договору и неустойку.
Разделение платежей по договору поставки на собственно платеж по договору и неустойку в целях оптимизации НДС, поскольку финансовые санкции выведены из-под налогообложения НДС.
Пример 33.
Стоимость товара, оговоренная сторонами, составит 100 д.е. (при затратах, связанных с производством и реализацией продукции 70 д.е.). Заключается договор, в соответствии с которым покупатель уплачивает 80 д.е. собственно за товар и 20 д.е. в качестве штрафных санкций по каким-либо основаниям.
Продавец включает в оборот, облагаемый НДС, сумму 80 д.е. (вместо 100
д.е.).
- Разделение договора подряда с физическим лицом на договор подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ объектом налогообложения для исчисления обязательных страховых платежей являются вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг.
При заключении с физическим лицом договора подряда на выполнение работ из материалов исполнителя (ремонт техники, строительные работы и т.д.) целесообразно заключать два договора: договор купли-продажи материалов и договор подряда на выполнение работ из материалов заказчика.
В этом случае базой для исчисления обязательных страховых платежей будет являться только сумма вознаграждения по договору подряда (фактически только оплата труда исполнителя).
Метод отсрочки налогового платежа
Срок уплаты налогов связан с моментом возникновения объекта налогообложения (моментом возникновения налогооблагаемого оборота, моментом приобретения имущества и т.д.) и налоговым периодом (месяц, квартал, год). Метод отсрочки, используя элементы прочих методов (замены, разделения и т.п.), позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения (соответственно, и уплаты налога) на последующий налоговый период.
В современных экономических условиях и при значительных размерах налоговых платежей отсрочка уплаты налога в бюджет позволяет, прежде всего, экономить оборотные средства, а некоторых случаях избежать начисления пени.
Метод отсрочки можно проиллюстрировать следующими примерами.
- Отсрочка платежа с применением векселя.
Налоговая база по НДС определяется с учетом сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Покупатель приобретает банковский (финансовый) вексель и передает его продавцу по отдельному договору купли-продажи. После того, как продукция будет поставлена, составляется акт взаимозачета.
- Отсрочка возникновения облагаемого оборота путем перечисления денежных средств в последний день отчетного периода.
Это очень простой и широко применяемый метод отсрочки уплаты налоговых платежей. Он основывается на том, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет один день, а в среднем около трех дней.
При осуществлении расчетов между партнерами учитываются, как правило, интересы обеих сторон.
Так, перечисление покупателем оплаты по договору (дача поручения банку на перевод денежных средств) в последний день отчетного налогового периода позволит покупателю включить расходы в затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) текущего периода и также в текущем периоде отнести НДС на расчеты с бюджетом.
В свою очередь, продавец, определяющий выручку по методу начисления, отгрузит продукцию в начале следующего периода. Это позволит продавцу отсрочить уплату налога на добавленную стоимость на один месяц.
Перенос даты получения платежа позволяет отсрочить уплату и прочих налогов.
До момента взаимозачета не возникает облагаемого оборота ни в части авансов, ни в части реализации (рис. 20). |
Рис. 20. Схема отсрочки платежа с применением векселя |
- Отсрочка возникновения облагаемого оборота по схеме кредит-
депозит.
При использовании такой схемы расчетов организация - покупатель денежные средства продавцу не направляет, а размещает их на депозите в банке, либо, что еще лучше, приобретает банковский процентный вексель. Предприятие-продавец берет кредит в банке для приобретения ТМЦ (рис. 21.).
акт взаимозачета
акт взаимозачета Рис. 21. Отсрочка возникновения облагаемого оборота по схеме кредит-депозит |
В дальнейшем в оговоренный момент возможно:
1. Погасить все задолженности через акт взаимозачета покупатель - банк - продавец.
2. Покупатель передаст продавцу вексель, которым будет погашен кредит.
Особенностью данной схемы является то, что кроме достижения цели отсрочки налогового платежа достигается и другая: уменьшается налогооблагаемая прибыль у организации - продавца за счет отнесения на расходы процентов по банковскому кредиту в пределах установленной законодательно суммы.
Следует отметить, что данная схема работоспособна, достаточно эффективна, но ее применение требует четких согласованных действий всех участников.
Метод прямого сокращения объекта налогообложения
Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя.
- Сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризации.
Согласно Закону «О бухгалтерском учете» проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. В свою очередь, возможна инвентаризация по инициативе организации в любой момент.
Проведение инвентаризации особенно актуально для крупных организаций. Часто в составе облагаемого налогом имущества числятся объекты, уже не участвующие в деятельности организации. Это могут быть устаревшие товары, неисправные автотранспортные средства и т.д.
Если такие объекты выявлены, их необходимо списать за счет собственных средств организации.
- Сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путем проведения переоценки основных средств.
Переоценка имущества - один из самых распространенных способов увеличения или уменьшения затрат, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Переоценка, которая проводится по решению непосредственно организации, может быть использована и для минимизации налога на имущество.
Поскольку суммы уплаченного налога на имущество относятся на финансовый результат организации, в каждом конкретном случае, для каждой группы основных средств необходим расчет конечного налогового результата от увеличения или уменьшения его стоимости.
Еще по теме 6.2. Специальные методы налогового планирования:
- Тема 6.Специальные методы налогового планирования
- 2.7. Методы налогового планирования
- 9.9. Учет специального имущества (специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды)
- 6.3. Методы государственного налогового планирования и прогнозирования
- Г. УЧЕТ СПЕЦИАЛЬНОГО ИНСТРУМЕНТА, СПЕЦИАЛЬНЫХ ПРИСПОСОБЛЕНИЙ, СПЕЦИАЛЬНОГО ОБОРУДОВАНИЯ И СПЕЦИАЛЬНОЙ ОДЕЖДЫ
- Налоговое планирование. Основы организации налогового планирования в Российской Федерации
- 11.8. Выплата пособий организациями, применяющими специальные налоговые режимы 11.8.1. Особенности выплаты пособий в фирмах, которые применяют специальные налоговые режимы
- 3. Планирование карьеры3.1. Методы планирования карьеры
- Вопрос 2 Методы финансового планирования. Нормативный метод
- 5. Корпоративное налоговое планирование 5.1. Содержание корпоративного налогового планирования и прогнозирования
- СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ
- 3.5. Специальные налоговые режимы