<<
>>

1.4. Реализация товаров (работ, услуг), стоимость которых определена в условных единицах

На практике довольно часто при заключении договоров цена товаров (работ, услуг) определяется сторонами в условных единицах. При этом расчеты осуществляются в рублях по какому-то согласованному сторонами курсу.

В качестве условных единиц обычно используются доллары США или евро, и, как правило, расчеты осуществляются исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, плюс какое-то количество процентов (например, по курсу ЦБ РФ плюс 1%). Но в принципе никто не запрещает сторонам устанавливать свой собственный курс, по которому будет производиться пересчет валюты в рубли.

Определение цены товаров (работ, услуг) не в рублях, а в условных единицах может привести к образованию суммовых разниц.

Обратите внимание! Суммовые разницы образуются далеко не всегда. Возникновение суммовых разниц напрямую зависит от таких условий договора, как:

- дата, на которую осуществляется пересчет рублевой стоимости товаров (работ, услуг);

- порядок оплаты (предварительная, последующая);

- момент перехода права собственности на товары.

Наиболее распространена на практике следующая схема заключения договоров.

Стоимость товаров (работ, услуг) определяется в иностранной валюте. При этом в договоре указывается, что стоимость товаров (работ, услуг) в рублях определяется по курсу ЦБ РФ (или иному согласованному курсу) на дату оплаты.

В такой ситуации рублевая стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату их оплаты покупателем. Поэтому суммовые разницы образуются только в том случае, если отгрузка имеет место до момента оплаты.

Примечание. При стопроцентной предварительной (авансовой) оплате суммовые разницы не образуются, поскольку к моменту отгрузки уже известна рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Эта стоимость и указывается продавцом во всех первичных документах.

Итак, если оплата производится покупателем полностью или частично уже после отгрузки товаров (работ, услуг), в учете продавца образуются суммовые разницы.

И естественно, встает вопрос о том, как эти суммовые разницы влияют на налоговую базу по НДС.

В течение длительного периода времени подход Минфина и налоговых органов был таков: положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные ее не уменьшают.

В Письме Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@) указано, что при учетной политике "по отгрузке" уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

--------------------------------

С 2006 г. все налогоплательщики уплачивают НДС "по отгрузке".

Если же возникнет положительная суммовая разница, она подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как сумма, связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Позднее этот подход был подтвержден в Письме Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74.

Однако в 2009 г. ситуация изменилась.

Сначала появилось Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, в котором судьи подтвердили правомерность уменьшения налоговой базы по НДС на величину отрицательных суммовых разниц.

Принимая это решение, суды, руководствуясь п. 1 ст. 40, ст. 41, п. 2 ст. 153, ст. 154 НК РФ, ст. 317 ГК РФ, пришли к выводу, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа.

Исчисленная же на дату отгрузки цена товара (работ, услуг), указанная в счете-фактуре на основании ст.

167 НК РФ, является не стоимостью товара (работ, услуг), которая учитывается при определении налоговой базы по НДС в силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ, а некоей условной величиной, подлежащей корректировке в момент поступления платежа.

Потом ФНС России выпустила Письмо от 24.08.2009 N 3-1-07/674, из которого следовало, что налоговые органы решили в своей работе руководствоваться изложенной выше позицией Президиума ВАС РФ.

В Письме был предложен следующий порядок исчисления НДС продавцом.

В момент отгрузки товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, налогоплательщик-продавец определяет налоговую базу исходя из стоимости товаров (работ, услуг) в рублях по курсу условной единицы на момент отгрузки и отражает ее в книге продаж в периоде отгрузки.

После получения оплаты продавец определяет величину суммовой разницы и корректирует на эту величину текущую выручку того налогового периода, в котором получена предоплата. Если суммовая разница положительная, то она отражается в книге продаж со знаком "плюс", если разница отрицательная - со знаком "минус". При этом никаких изменений в книгу продаж за тот период, когда была произведена отгрузка, вносить не нужно.

Но на этом история, увы, не заканчивается. И конец у нее на сегодняшний день такой.

Упомянутое Письмо ФНС на практике не применяется. В Письме Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35 указано, что это Письмо ФНС России поступало в Минфин России на согласование и налогоплательщикам не направлялось, поскольку согласовано не было.

А Минфин России в 2010 г. предложил следующий подход.

Чиновники считают, что отрицательная суммовая разница уменьшает налоговую базу, исчисленную в момент отгрузки, только в том случае, если оплата поступила в том же квартале, в котором была произведена отгрузка.

Если же до конца того квартала, в котором товары (работы, услуги) были отгружены, оплата за них не поступила, то при поступлении денег в следующих налоговых периодах отрицательные суммовые разницы налоговую базу по НДС у продавца не уменьшают.

Эта позиция нашла свое отражение в Письмах Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127 и от 01.07.2010 N 03-07-11/278.

В итоге в настоящее время уменьшение налоговой базы по НДС на отрицательные суммовые разницы, возникшие в кварталах, следующих за тем, в котором имела место отгрузка, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом.

При этом, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, шансы на выигрыш такого спора в суде для налогоплательщика практически стопроцентны.

Примечание. Уменьшение налоговой базы на отрицательные суммовые разницы, как и прежде, чревато претензиями со стороны налоговых органов.

* * *

Если вопрос о порядке налогообложения отрицательных суммовых разниц продолжает оставаться в ряду спорных, порядок налогообложения положительных разниц, казалось бы, предельно понятен.

Положительные разницы включаются в налоговую базу по НДС в том периоде, когда поступила оплата от покупателя.

Но и здесь остается одна неясность: как квалифицировать эту сумму в контексте гл. 21 НК РФ?

По какой строке отражать ее в декларации по НДС?

В принципе есть два варианта:

1) квалифицировать положительную разницу как выручку от реализации и отражать ее в декларации по НДС в п. 1 разд. 3 (по строке 010 или 020);

2) квалифицировать положительную разницу как сумму, связанную с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ). В этом случае она должна отражаться в разд. 3 Декларации по НДС в п. 5 (строка 080).

На наш взгляд, учитывая разъяснения Минфина России, проще идти по второму варианту. Он предполагает следующий порядок действий.

В момент поступления денег от покупателя продавец высчитывает положительную суммовую разницу, выписывает на эту разницу счет-фактуру (в одном экземпляре, только для себя) и отражает его в своей книге продаж в том периоде, когда получены деньги.

В налоговую базу по НДС в этом случае включается вся сумма разницы, а НДС, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется с применением расчетных ставок 18/118 или 10/110 (в зависимости от того, по какой ставке облагаются НДС отгруженные товары (работы, услуги)).

* * *

При продаже товаров (работ, услуг), стоимость которых определена в условных единицах, проблемы с НДС возникают не только у продавца, но и у покупателя.

Если покупатель оплачивает приобретенные товары (работы, услуги) уже после их получения, то сумма НДС, указанная в счете-фактуре продавца при отгрузке, практически наверняка будет отличаться от суммы НДС, фактически уплаченной продавцу.

Вот и возникает вопрос о том, какая сумму НДС должна быть заявлена к вычету покупателем: исчисленная при отгрузке или фактически уплаченная?

Если руководствоваться правилами, закрепленными в гл. 21 НК РФ, то покупатель имеет право на вычет той суммы НДС, которая предъявлена ему поставщиком при отгрузке товаров (работ, услуг) (указана в счете-фактуре, выписанном поставщиком при отгрузке).

Право на вычет возникает у покупателя в момент принятия к учету товаров (работ, услуг).

При этом в гл. 21 НК РФ нет норм, обязывающих покупателя пересчитывать сумму вычета в том случае, если сумма, фактически уплаченная поставщику, отличается от суммы, исчисленной в установленном порядке в момент отгрузки.

Однако в упомянутом выше Письме ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674 (см. с. 30) была высказана иная точка зрения, согласно которой к вычету у покупателя должна приниматься сумма НДС, фактически уплаченная продавцу.

Кроме того, налоговая служба в этом Письме сообщила, что право на вычет НДС может дать только счет-фактура, составленный в рублях. Если же счет-фактура выставлен в условных единицах, то вычетом покупатель воспользоваться не может.

И хотя это Письмо в настоящее время не применяется, поскольку оно не было согласовано с Минфином России (Письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35), определенное смятение в ряды налогоплательщиков оно, безусловно, внесло.

Минфин свою позицию по данному вопросу тоже высказал. И эта позиция, на наш взгляд, вполне соответствует Налоговому кодексу.

Чиновники подтвердили, что после оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) сумма вычета корректироваться не должна.

В Письмах Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127 и от 07.06.2010 N 03-07-09/35 изложена следующая позиция.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации, при наличии соответствующих первичных документов после принятия на учет указанных товаров. В связи с этим налоговые вычеты по товарам, приобретаемым за рубли по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, применяются в общеустановленном порядке на основании полученного счета-фактуры с учетом курса, действующего на дату принятия на учет товаров.

При последующей оплате товаров, приобретенных по указанным договорам, сумма налоговых вычетов не корректируется.

Аналогичное разъяснение содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013804.1. В нем указано буквально следующее: "Покупатель рассчитывает сумму НДС, принимаемого к вычету, исходя из курса условной единицы, который установлен на дату оприходования товара. Действующим законодательством не предусмотрена корректировка суммы налоговых вычетов по НДС на возникающие суммовые разницы у покупателя".

Таким образом, на сегодняшний день возобладал следующий подход.

1. Право на вычет НДС дает счет-фактура, выписанный продавцом при отгрузке товаров (работ, услуг), независимо от того, в какой валюте он выписан (в рублях, в условных единицах или и в рублях, и в условных единицах - Письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/336 и ФНС России от 08.07.2010 N ШС-37-3/6194).

2. Вычет заявляется покупателем в момент принятия к учету товаров (работ, услуг).

3. Сумма, предъявленная к вычету в момент принятия к учету товаров (работ, услуг), после оплаты на суммовые разницы не корректируется.

* * *

В заключение нельзя не сказать, что на момент подписания книги в печать уже появился Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ, который в числе прочих регулирует вопросы учета суммовых разниц в целях исчисления НДС.

Согласно изменениям, внесенным в гл. 21 НК РФ упомянутым Законом, непосредственно в гл. 21 НК РФ (п. 4 ст. 153, п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции изменений, внесенных Законом N 245-ФЗ) закреплены следующие правила.

Продавец при отгрузке товаров (работ, услуг), стоимость которых определена в условных единицах, исчисляет налоговую базу по НДС в рублях по курсу на момент отгрузки.

При последующей оплате товаров (работ, услуг) налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

Покупатель, который приобрел товары (работы, услуги), стоимость которых определена в условных единицах, ставит к вычету сумму НДС, пересчитанную в рубли по курсу на момент принятия к учету товаров (работ, услуг).

При последующей оплате товаров (работ, услуг) произведенные налоговые вычеты не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).

Указанные выше правила вводятся в действие с 1 октября 2011 г. Таким образом, с 1 октября 2011 г. суммовые разницы, как положительные, так и отрицательные, вообще не влияют на сумму НДС ни у продавца, ни у покупателя.

Что касается отгрузок, произведенных до 1 октября, то налоговые органы, скорее всего, будут продолжать настаивать на применении позиции Минфина, изложенной выше.

<< | >>
Источник: Крутякова Т.Л.. НДС: СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ. Издание четвертое, переработанное и дополненное. – 239с.. 2011

Еще по теме 1.4. Реализация товаров (работ, услуг), стоимость которых определена в условных единицах:

  1. 6.1.10. Реализация товаров (работ, услуг), стоимость которых определена в условных единицах
  2. Учет реализации продукции (работ, услуг) в условных денежных единицах
  3. 1.2.10. Установление цены товаров (работ, услуг) в условных единицах
  4. Раздел 9 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящихпоставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев"
  5. 5.1.3. Реализация работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, а также работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) транзитных товаров
  6. 8.2. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) 8.2.1. Реализация товаров Реализация по договорным ценам
  7. Раздел 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена"
  8. Раздел 7 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена"
  9. 3.8.2. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) Реализация товаров
  10. Раздел 8 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально не подтверждена"
  11. Раздел 6 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена"
  12. 5.1. Реализация товаров (работ, услуг) 5.1.1. Реализация по договорным ценам
  13. 6.1. Реализация товаров (работ, услуг)
  14. 9.2.4. Работы (услуги), место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя
  15. 3.3.2.4. Работы (услуги), место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя
  16. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ
  17. 3.12.2. Использование товаров (работ, услуг) в операциях, которые не облагаются НДС
  18. 8.2. Использование товаров (работ, услуг) в операциях, которые не облагаются НДС