1.4. Реализация товаров (работ, услуг), стоимость которых определена в условных единицах
На практике довольно часто при заключении договоров цена товаров (работ, услуг) определяется сторонами в условных единицах. При этом расчеты осуществляются в рублях по какому-то согласованному сторонами курсу.
В качестве условных единиц обычно используются доллары США или евро, и, как правило, расчеты осуществляются исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, плюс какое-то количество процентов (например, по курсу ЦБ РФ плюс 1%). Но в принципе никто не запрещает сторонам устанавливать свой собственный курс, по которому будет производиться пересчет валюты в рубли.
Определение цены товаров (работ, услуг) не в рублях, а в условных единицах может привести к образованию суммовых разниц.
Обратите внимание! Суммовые разницы образуются далеко не всегда. Возникновение суммовых разниц напрямую зависит от таких условий договора, как:
- дата, на которую осуществляется пересчет рублевой стоимости товаров (работ, услуг);
- порядок оплаты (предварительная, последующая);
- момент перехода права собственности на товары.
Наиболее распространена на практике следующая схема заключения договоров.
Стоимость товаров (работ, услуг) определяется в иностранной валюте. При этом в договоре указывается, что стоимость товаров (работ, услуг) в рублях определяется по курсу ЦБ РФ (или иному согласованному курсу) на дату оплаты.
В такой ситуации рублевая стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату их оплаты покупателем. Поэтому суммовые разницы образуются только в том случае, если отгрузка имеет место до момента оплаты.
Примечание. При стопроцентной предварительной (авансовой) оплате суммовые разницы не образуются, поскольку к моменту отгрузки уже известна рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Эта стоимость и указывается продавцом во всех первичных документах.
Итак, если оплата производится покупателем полностью или частично уже после отгрузки товаров (работ, услуг), в учете продавца образуются суммовые разницы.
И естественно, встает вопрос о том, как эти суммовые разницы влияют на налоговую базу по НДС.
В течение длительного периода времени подход Минфина и налоговых органов был таков: положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные ее не уменьшают.
В Письме Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@) указано, что при учетной политике "по отгрузке" уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.
--------------------------------
С 2006 г. все налогоплательщики уплачивают НДС "по отгрузке".
Если же возникнет положительная суммовая разница, она подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как сумма, связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Позднее этот подход был подтвержден в Письме Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74.
Однако в 2009 г. ситуация изменилась.
Сначала появилось Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, в котором судьи подтвердили правомерность уменьшения налоговой базы по НДС на величину отрицательных суммовых разниц.
Принимая это решение, суды, руководствуясь п. 1 ст. 40, ст. 41, п. 2 ст. 153, ст. 154 НК РФ, ст. 317 ГК РФ, пришли к выводу, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа.
Исчисленная же на дату отгрузки цена товара (работ, услуг), указанная в счете-фактуре на основании ст.
167 НК РФ, является не стоимостью товара (работ, услуг), которая учитывается при определении налоговой базы по НДС в силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ, а некоей условной величиной, подлежащей корректировке в момент поступления платежа.Потом ФНС России выпустила Письмо от 24.08.2009 N 3-1-07/674, из которого следовало, что налоговые органы решили в своей работе руководствоваться изложенной выше позицией Президиума ВАС РФ.
В Письме был предложен следующий порядок исчисления НДС продавцом.
В момент отгрузки товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, налогоплательщик-продавец определяет налоговую базу исходя из стоимости товаров (работ, услуг) в рублях по курсу условной единицы на момент отгрузки и отражает ее в книге продаж в периоде отгрузки.
После получения оплаты продавец определяет величину суммовой разницы и корректирует на эту величину текущую выручку того налогового периода, в котором получена предоплата. Если суммовая разница положительная, то она отражается в книге продаж со знаком "плюс", если разница отрицательная - со знаком "минус". При этом никаких изменений в книгу продаж за тот период, когда была произведена отгрузка, вносить не нужно.
Но на этом история, увы, не заканчивается. И конец у нее на сегодняшний день такой.
Упомянутое Письмо ФНС на практике не применяется. В Письме Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35 указано, что это Письмо ФНС России поступало в Минфин России на согласование и налогоплательщикам не направлялось, поскольку согласовано не было.
А Минфин России в 2010 г. предложил следующий подход.
Чиновники считают, что отрицательная суммовая разница уменьшает налоговую базу, исчисленную в момент отгрузки, только в том случае, если оплата поступила в том же квартале, в котором была произведена отгрузка.
Если же до конца того квартала, в котором товары (работы, услуги) были отгружены, оплата за них не поступила, то при поступлении денег в следующих налоговых периодах отрицательные суммовые разницы налоговую базу по НДС у продавца не уменьшают.
Эта позиция нашла свое отражение в Письмах Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127 и от 01.07.2010 N 03-07-11/278.
В итоге в настоящее время уменьшение налоговой базы по НДС на отрицательные суммовые разницы, возникшие в кварталах, следующих за тем, в котором имела место отгрузка, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом.
При этом, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, шансы на выигрыш такого спора в суде для налогоплательщика практически стопроцентны.
Примечание. Уменьшение налоговой базы на отрицательные суммовые разницы, как и прежде, чревато претензиями со стороны налоговых органов.
* * *
Если вопрос о порядке налогообложения отрицательных суммовых разниц продолжает оставаться в ряду спорных, порядок налогообложения положительных разниц, казалось бы, предельно понятен.
Положительные разницы включаются в налоговую базу по НДС в том периоде, когда поступила оплата от покупателя.
Но и здесь остается одна неясность: как квалифицировать эту сумму в контексте гл. 21 НК РФ?
По какой строке отражать ее в декларации по НДС?
В принципе есть два варианта:
1) квалифицировать положительную разницу как выручку от реализации и отражать ее в декларации по НДС в п. 1 разд. 3 (по строке 010 или 020);
2) квалифицировать положительную разницу как сумму, связанную с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ). В этом случае она должна отражаться в разд. 3 Декларации по НДС в п. 5 (строка 080).
На наш взгляд, учитывая разъяснения Минфина России, проще идти по второму варианту. Он предполагает следующий порядок действий.
В момент поступления денег от покупателя продавец высчитывает положительную суммовую разницу, выписывает на эту разницу счет-фактуру (в одном экземпляре, только для себя) и отражает его в своей книге продаж в том периоде, когда получены деньги.
В налоговую базу по НДС в этом случае включается вся сумма разницы, а НДС, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется с применением расчетных ставок 18/118 или 10/110 (в зависимости от того, по какой ставке облагаются НДС отгруженные товары (работы, услуги)).
* * *
При продаже товаров (работ, услуг), стоимость которых определена в условных единицах, проблемы с НДС возникают не только у продавца, но и у покупателя.
Если покупатель оплачивает приобретенные товары (работы, услуги) уже после их получения, то сумма НДС, указанная в счете-фактуре продавца при отгрузке, практически наверняка будет отличаться от суммы НДС, фактически уплаченной продавцу.
Вот и возникает вопрос о том, какая сумму НДС должна быть заявлена к вычету покупателем: исчисленная при отгрузке или фактически уплаченная?
Если руководствоваться правилами, закрепленными в гл. 21 НК РФ, то покупатель имеет право на вычет той суммы НДС, которая предъявлена ему поставщиком при отгрузке товаров (работ, услуг) (указана в счете-фактуре, выписанном поставщиком при отгрузке).
Право на вычет возникает у покупателя в момент принятия к учету товаров (работ, услуг).
При этом в гл. 21 НК РФ нет норм, обязывающих покупателя пересчитывать сумму вычета в том случае, если сумма, фактически уплаченная поставщику, отличается от суммы, исчисленной в установленном порядке в момент отгрузки.
Однако в упомянутом выше Письме ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674 (см. с. 30) была высказана иная точка зрения, согласно которой к вычету у покупателя должна приниматься сумма НДС, фактически уплаченная продавцу.
Кроме того, налоговая служба в этом Письме сообщила, что право на вычет НДС может дать только счет-фактура, составленный в рублях. Если же счет-фактура выставлен в условных единицах, то вычетом покупатель воспользоваться не может.
И хотя это Письмо в настоящее время не применяется, поскольку оно не было согласовано с Минфином России (Письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35), определенное смятение в ряды налогоплательщиков оно, безусловно, внесло.
Минфин свою позицию по данному вопросу тоже высказал. И эта позиция, на наш взгляд, вполне соответствует Налоговому кодексу.
Чиновники подтвердили, что после оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) сумма вычета корректироваться не должна.
В Письмах Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127 и от 07.06.2010 N 03-07-09/35 изложена следующая позиция.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации, при наличии соответствующих первичных документов после принятия на учет указанных товаров. В связи с этим налоговые вычеты по товарам, приобретаемым за рубли по договорам, обязательство об оплате по которым предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, применяются в общеустановленном порядке на основании полученного счета-фактуры с учетом курса, действующего на дату принятия на учет товаров.
При последующей оплате товаров, приобретенных по указанным договорам, сумма налоговых вычетов не корректируется.
Аналогичное разъяснение содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013804.1. В нем указано буквально следующее: "Покупатель рассчитывает сумму НДС, принимаемого к вычету, исходя из курса условной единицы, который установлен на дату оприходования товара. Действующим законодательством не предусмотрена корректировка суммы налоговых вычетов по НДС на возникающие суммовые разницы у покупателя".
Таким образом, на сегодняшний день возобладал следующий подход.
1. Право на вычет НДС дает счет-фактура, выписанный продавцом при отгрузке товаров (работ, услуг), независимо от того, в какой валюте он выписан (в рублях, в условных единицах или и в рублях, и в условных единицах - Письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/336 и ФНС России от 08.07.2010 N ШС-37-3/6194).
2. Вычет заявляется покупателем в момент принятия к учету товаров (работ, услуг).
3. Сумма, предъявленная к вычету в момент принятия к учету товаров (работ, услуг), после оплаты на суммовые разницы не корректируется.
* * *
В заключение нельзя не сказать, что на момент подписания книги в печать уже появился Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ, который в числе прочих регулирует вопросы учета суммовых разниц в целях исчисления НДС.
Согласно изменениям, внесенным в гл. 21 НК РФ упомянутым Законом, непосредственно в гл. 21 НК РФ (п. 4 ст. 153, п. 1 ст. 172 НК РФ в редакции изменений, внесенных Законом N 245-ФЗ) закреплены следующие правила.
Продавец при отгрузке товаров (работ, услуг), стоимость которых определена в условных единицах, исчисляет налоговую базу по НДС в рублях по курсу на момент отгрузки.
При последующей оплате товаров (работ, услуг) налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).
Покупатель, который приобрел товары (работы, услуги), стоимость которых определена в условных единицах, ставит к вычету сумму НДС, пересчитанную в рубли по курсу на момент принятия к учету товаров (работ, услуг).
При последующей оплате товаров (работ, услуг) произведенные налоговые вычеты не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).
Указанные выше правила вводятся в действие с 1 октября 2011 г. Таким образом, с 1 октября 2011 г. суммовые разницы, как положительные, так и отрицательные, вообще не влияют на сумму НДС ни у продавца, ни у покупателя.
Что касается отгрузок, произведенных до 1 октября, то налоговые органы, скорее всего, будут продолжать настаивать на применении позиции Минфина, изложенной выше.
Еще по теме 1.4. Реализация товаров (работ, услуг), стоимость которых определена в условных единицах:
- 6.1.10. Реализация товаров (работ, услуг), стоимость которых определена в условных единицах
- Учет реализации продукции (работ, услуг) в условных денежных единицах
- 1.2.10. Установление цены товаров (работ, услуг) в условных единицах
- Раздел 9 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящихпоставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев"
- 5.1.3. Реализация работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, а также работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) транзитных товаров
- 8.2. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) 8.2.1. Реализация товаров Реализация по договорным ценам
- Раздел 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена"
- Раздел 7 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена"
- 3.8.2. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) Реализация товаров
- Раздел 8 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально не подтверждена"
- Раздел 6 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена"
- 5.1. Реализация товаров (работ, услуг) 5.1.1. Реализация по договорным ценам
- 6.1. Реализация товаров (работ, услуг)
- 9.2.4. Работы (услуги), место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя
- 3.3.2.4. Работы (услуги), место реализации которых определяется по месту деятельности покупателя
- МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ
- 3.12.2. Использование товаров (работ, услуг) в операциях, которые не облагаются НДС
- 8.2. Использование товаров (работ, услуг) в операциях, которые не облагаются НДС