<<
>>

Признаки недобросовестности в арбитражной практике

Как было сказано выше, ни законодатель, ни высшие судебные инстанции за все то время, пока применялся институт добросовестности налогоплательщика, так и не установили четкие критерии добросовестности.

Налоговики оценивали налогоплательщиков исходя из своих собственных представлений о добросовестности, а также исходя из существовавшей судебной практики.

Суды же, также не имея четкого представления о критериях добросовестности, вынуждены были обращаться к решениям и разъяснениям Конституционного суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, что, в свою очередь, не могло не привести к возникновению большого количества споров по вопросам, связанным с добросовестностью.

Обратимся к судебной практике и посмотрим, в каких ситуациях налоговые органы и арбитражные суды усматривали в действиях налогоплательщиков признаки недобросовестности.

Отсутствие у налогоплательщика кадрового состава или малочисленность работников.

Подозрения в недобросовестности возникали, как правило, в отношении тех организаций, в которых в числе сотрудников числились лишь руководитель и главный бухгалтер, или только руководитель, выполняющий также функции бухгалтера.

В то же время один этот факт сам по себе никогда не рассматривался в качестве безусловного признака недобросовестности налогоплательщика. Малочисленность организации всегда служила налоговикам лишь дополнительным доказательством недобросовестности налогоплательщика (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2006 N Ф04- 1776/2006(21485-А27-34), Московского округа от 29.05.2006 N КА-А40/3232-06, Северо-Западного округа от 22.05.2006 N А56-14287/2005 и др.).

Отсутствие у налогоплательщика ресурсов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности.

Например, организация приобрела оборудование и заявила вычет "входного" НДС, представив необходимые документы.

В ходе их проверки выяснилось, что вес приобретенного оборудования превышает грузоподъемность транспортных средств, на которых оно якобы перевозилось. Кроме того, налогоплательщик не смог объяснить, каким образом осуществлялась погрузка оборудования на транспорт. Необходимой спецтехникой для осуществления погрузочно- разгрузочных работ никто из лиц, участвовавших в приобретении оборудования, не обладал. Оценив эти обстоятельства, ФАС Московского округа признал налогоплательщика недобросовестным и в вычете НДС отказал (Постановление от 30.08.2006 N КА-А41/8017-06).

Или другой случай. ФАС Московского округа признал недобросовестным налогоплательщика, который по документам продавал белье собственного производства, имея при этом в штате всего одного сотрудника. Однако силами этого работника невозможно было произвести то количество продукции, которую продала фирма (Постановление от 01.08.2005 N КА-А40/6573-05).

Налогоплательщик заключает хозяйственные договоры и осуществляет платежи на счета фирм, имеющих признаки "фирм-однодневок".

"Однодневками" налоговые органы и суды считают те организации, которые отсутствуют по "юридическому адресу", не представляют отчетность в налоговые органы, имеют "номинальных" директоров и (или) учредителей (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2006 N А56-3237/2005, Поволжского округа от 17.02.2005 N А55-7866/04-44).

В качестве примера здесь можно привести судебное решение ФАС Дальневосточного округа, который рекомендовал нижестоящему арбитражному суду проверить налогоплательщика на предмет добросовестности, поскольку организация, поставившая товар налогоплательщику, отсутствовала по адресу, указанному в документах, и не представляла отчетность в налоговую инспекцию (Постановление от 06.10.2004 N Ф03-А73/04-2/2476).

В судебной практике имеются случаи, когда суд признал недобросовестной организацию, чей поставщик на момент совершения сделки не был зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц (Постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2005 N А72-5058/04- 6/470, Центрального округа от 25.01.2006 N А09-7353/04-22-12).

Интересно дело, рассмотренное ФАС Восточно-Сибирского округа. Разбирая спор между налоговой инспекцией и налогоплательщиком, суд установил, что гражданка, указанная в документах организации-поставщика в качестве ее руководителя, на самом деле таковой не являлась. Она была наркоманкой, и даже суд не смог ее допросить. На этом основании налогоплательщик был признан судом недобросовестным (Постановление от 11.10.2006 N А19- 9507/06-52-Ф02-5282/06-С1).

Аналогичную ситуацию рассмотрел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 03.07.2006 N А43-40136/2005-30-1244. Там организация перечисляла денежные средства своим субподрядчикам за выполненные работы по фиктивным сделкам. Судом было установлено, что субподрядные организации были зарегистрированы на граждан, потерявших свои паспорта и не имевших к этим организациям никакого отношения. Суд посчитал налогоплательщика недобросовестным и признал законным решение налоговой инспекции о доначислении организации НДС, налога на прибыль, пени и штрафов.

Похожий случай был рассмотрен и ФАС Дальневосточного округа (Постановление от 21.06.2006 N Ф03-А51/06-2/2050).

ФАС Поволжского округа отказал налогоплательщику в вычетах НДС, поскольку, по мнению суда, осуществляя свою предпринимательскую деятельность, налогоплательщик действовал неразумно и неосмотрительно. Заключение сделок с недобросовестными налогоплательщиками носило систематический характер, что, видимо, и послужило основанием для принятия решения в пользу налогового органа (Постановление от 18.05.2006 N А55-12502/2005-3).

ФАС Северо-Кавказского округа также считает, что негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет при реализации права на налоговые вычеты. Поэтому предъявление к вычету сумм НДС по операциям с несуществующими поставщиками является необоснованным и образует состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ (Постановление от 28.06.2006 N Ф08-2682/2006-1156А).

Минимальный уставный капитал организации налогоплательщика.

Налоговые органы и суды всегда рассматривали минимальный уставный капитал как признак недобросовестности налогоплательщика только в совокупности с иными признаками, например, такими, как отсутствие работников, имущества, отсутствие по месту регистрации и т.д. (Постановления ФАС Московского округа от 03.03.2006 N КА-А41/535-06, Северо-Западного округа от 13.11.2006 N А56-38462/2005 и др.).

Отсутствие у налогоплательщика подлинных документов, подтверждающих реальное движение товаров и материальных ценностей.

Такими документами могут быть: накладные, акты приема-передачи, путевые листы, иные документы, связанные с хранением и транспортировкой товаров (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 29.10.2002 N 4621/01, от 22.10.2002 N 2045/01, ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.2005 N А39-4709/2004-370/11 и др.).

Например, ФАС Дальневосточного округа признал недобросовестным предпринимателя, который, претендуя на вычет по НДС, не смог документально подтвердить факт транспортировки, отгрузки и получения товара от поставщика (Постановление от 28.06.2006 N Ф03-А24/06-2/1793).

В этой связи стоит упомянуть Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 N 15825/05. Президиум ВАС РФ засомневался в добросовестности налогоплательщика, который вывез на экспорт товар (конденсаторы), маркированный этикетками завода "Элеконд" (г. Сарапул). Сомнения возникли потому, что на таможне выяснилось, что эти этикетки не принадлежат указанному заводу. При этом никто, кроме этого завода, в России такие конденсаторы не производит. Суд также выяснил, что количество поставленных на экспорт конденсаторов значительно превышает количество конденсаторов, произведенных заводом "Элеконд" за все годы их изготовления. Президиум вернул дело на новое рассмотрение. Очевидно, что такой экспортер свой вычет не получит, поскольку арбитражный суд добросовестным его уже не назовет.

С этими же конденсаторами связано еще одно дело. В Постановлении от 22.03.2005 N 15909/04 Президиум ВАС РФ признал неподтвержденным факт экспорта товара в ситуации, когда выяснилось, что производитель конденсаторов произвел их меньше, чем у экспортера прошло по документам. Этот экспортер, претендовавший на вычет НДС, по мнению Президиума ВАС РФ, оказался недобросовестным налогоплательщиком. Соответственно, в вычете ему было также отказано.

Представляет интерес и упоминавшееся уже Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа N А19-9507/06-52-Ф02-5282/06-С1, которое тоже касается вычетов по НДС. Суд установил, что налогоплательщик не мог реально перевезти купленные им товары, поскольку данные о машинах, перевозивших товар, указанные им в документах на перевозку, оказались фальшивыми. Наряду с другими это обстоятельство позволило суду сделать вывод о недобросовестности налогоплательщика, претендовавшего на вычет, и, как следствие, отказать ему в вычете.

Отсутствие "реальных затрат" при уплате НДС.

Примером здесь может служить следующее дело. Один и тот же гражданин Д. выступал участником двух компаний. Между компаниями имелась взаимная непогашенная задолженность за поставку товара. Одна из компаний и Д. предоставили другой компании заем. Полученный заем компания использовала на приобретение товара у третьих лиц, а НДС, уплаченный поставщикам, поставила к вычету. ФАС Западно-Сибирского округа решил, что налогоплательщик не понес реальных затрат по уплате НДС при оплате товаров, и потому не имеет права на вычет (Постановление от 24.01.2005 N Ф04-9513/2004(7876-А67-25)).

Отсутствие в действиях налогоплательщика разумной деловой цели или, говоря иначе, наличие в действиях налогоплательщика "налоговой схемы", направленной на уклонение от уплаты налогов.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа обнаружил схему по незаконному возмещению из бюджета НДС в действиях организации, которая приобретала товар путем заключения мнимых сделок, позволяющих искусственно увеличить его стоимость. Затем товар вывозился на экспорт. При этом реальных затрат на приобретение этого товара организация не несла (Постановление от 24.04.2006 N А43-2066/2005-31-90).

Аналогичная схема была выявлена ФАС Дальневосточного округа (Постановления от 02.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2369, от 22.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1518 и др.) и Московского округа (Постановления от 21.04.2004 N КА-А40/2812-04, от 29.09.2004 N КА-А40/8635-04).

ВАС РФ выявил недобросовестность в действиях налогоплательщика-экспортера, который реализовывал товар по ценам ниже закупочной и обеспечивал прибыльность своей деятельности исключительно за счет возмещения НДС из федерального бюджета (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 10423/04).

Или еще случай. Организация претендовала на применение ставки НДС 0% и возмещение НДС по товару, поставленному на экспорт. Однако при судебном разбирательстве было установлено, что эта организация и все ее поставщики были зарегистрированы в один день одним и тем же лицом. Суд также выяснил, что поставщики товара иной деятельности, кроме поставки экспортируемого товара по цепочке, не осуществляли. Акты приемки-передачи товара составлялись на одном складе. Организация получила валютную выручку и в тот же день оплатила товар по всей цепочке поставщиков. Все эти факты позволили ФАС Северо-Западного округа сделать вывод о недобросовестности налогоплательщика (Постановление от 27.07.2005 N А21-9657/04-С1).

Надо отметить, что довольно часто в судебной практике встречаются случаи, когда налогоплательщики создают искусственный денежный оборот. Например, организация искусственно создает и систематически поддерживает ситуацию превышения суммы налоговых вычетов над суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров. Таких налогоплательщиков налоговые органы и суды тоже обвиняют в недобросовестности (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 12.07.2006 N Ф03-А51/06-2/1466, Волго-Вятского округа от 03.04.2006 N А79-9108/2005 и др.).

Недобросовестным налогоплательщиком была названа организация, которая с целью уклонения от уплаты НДФЛ и ЕСН выплачивала своим сотрудникам заработную плату "в конвертах". Ей налоговый орган доначислил налоги расчетным путем на основании полученной информации об этой организации и ее работниках. Арбитражный суд такие действия налогового органа признал законными (Постановление ФАС Уральского округа от 22.09.2005 N Ф09-4201/05- С2).

Недобросовестными налогоплательщиками признаются также и те, кто выплачивает доходы своим работникам через страховые выплаты (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.08.2005 N Ф08-3797/2005-1515А).

ФАС Московского округа увидел незаконную схему по оптимизации налогов в ситуации, когда учредитель оказывал своей организации консультационные услуги. При этом он находился на упрощенной системе налогообложения и платил единый налог в размере 6% суммы дохода, а его организация, находясь на общем режиме, уплачивала налог на прибыль по ставке 24%.

На основании представленных актов об оказании услуг суд высчитал, что в течение квартала консультантом были оказаны ежедневные консультации сотрудникам организации в объеме 528 часов, что составляет при их 8-часовом рабочем дне 66 дней. То есть, в течение квартала практически все рабочее время сотрудников было занято общением с консультантом. Такой объем предоставленных услуг судьи посчитали нереальным. Суд пришел к выводу, что организация таким образом занижала налогооблагаемую прибыль. Она переводила часть своей выручки, подпадающей под обложение налогом по ставке 24%, на учредителя (консультанта), уплачивавшего с поступающих сумм налог по ставке 6%. Суд согласился с налоговым органом, доначислившим организации налог на прибыль (Постановление от 19.05.2005 N КА-А40/3867-05).

Известны практике и другие подобные случаи. Так, ФАС Западно-Сибирского округа признал недобросовестным налогоплательщиком организацию, которая платила за услуги по договору аутсорсинга аффилированной организации (учредитель и руководство одной организации являлись учредителями, руководителями и главным бухгалтером другой). Судом было установлено, что организации намеренно перераспределяли доходные и расходные статьи между собой, и делалось это исключительно с целью экономии на налогах (Постановление от 20.06.2005 N Ф04-3725/2005(12156-А46-26)).

* * *

Подвергнув анализу судебную практику, сформировавшуюся по вопросу добросовестности (недобросовестности) налогоплательщика, можно сделать вывод, что арбитражные суды понимали недобросовестность налогоплательщика точно так же, как и Конституционный суд РФ, считая, что недобросовестность налогоплательщика имеет место тогда, когда действия (сделки) налогоплательщика лишены разумной деловой цели.

Однако несмотря на практически единое понимание со стороны высших судебных инстанций того, что есть недобросовестность налогоплательщика, проблема применения данного института на практике продолжала существовать и требовала решения.

При этом пути ее решения предлагались разные.

Кто-то предлагал легализовать понятие "недобросовестность", дав ему четкое и недвусмысленное определение в Налоговом кодексе.

Кто-то считал, что разъяснить это понятие должен Конституционный Суд (в который уже раз!), поскольку именно он ввел его в оборот.

Иные считали, что Минфину России следовало систематизировать существующие схемы незаконной налоговой оптимизации и ввести на уровне закона запрет на их практическое применение.

Но в итоге инициативу взял на себя Высший Арбитражный Суд. Он решил вовсе отказаться от деления налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных и предложил новый подход к борьбе с недобросовестными налогоплательщиками.

12 октября 2006 г. на свет появилось Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

<< | >>
Источник: Мешалкин В.К.. Налоговая выгода. Обоснованная и необоснованная. М.: АйСи Групп, — 216 с.. 2007

Еще по теме Признаки недобросовестности в арбитражной практике:

  1. Глава 3. ПРИЗНАКИ НЕДОБРОСОВЕСТНОГО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
  2. Сдерживание недобросовестной торговой практики
  3. 10.3. Анализ арбитражной практики по налогообложению имущества
  4. 10.5. Анализ арбитражной практики по налогу на добавленную стоимость
  5. 10.4. Анализ арбитражной практики по единому социальному налогу
  6. 10.6. Анализ арбитражной практики по налогу на доходы физических лиц
  7. 10.2. Арбитражная практика по вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль организаций
  8. РАЗДЕЛ VI АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ПО НАЛОГОВЫМ ВОПРОСАМ
  9. Глава 10 АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ПО НАЛОГОВЫМ ВОПРОСАМ
  10. 10.1. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации
  11. Приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106 Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога
  12. Постановление Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 № 14 О внесении дополнений в постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2007 № 17 “О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам”
  13. Недобросовестные налогоплательщики и НДС
  14. Арбитражные операции
  15. Штрафы для недобросовестных налогоплательщиков
  16. 20.1. Критерии недобросовестности
  17. Недобросовестная эмиссия.
  18. ТЕОРИЯ АРБИТРАЖНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ