8.4. Правовая регламентация и институциональные аспекты налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта

Выше было показано, что налоговое планирование не является самоцелью хо­зяйствующего субъекта, а служит развитию собственного дела и экономическому росту. Причем решение инвестиционных и финансовых задач с уменьшением налогового бремени сегодня создает предпосылки не только для текущего улуч­шения показателей эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций, но и для увеличения поступлений в бюджет завтра.

Обеспечение необходимых темпов роста невозможно без соответствующего стимулирования предпринимательской активности. Этому должно способство­вать продуманное создание и эффективное функционирование свободных эконо­мических зон в нашей стране, отсутствие поспешности в отмене льгот и стимулов для инвестиционной деятельности.

Развитию деловой активности способствует грамотное использование методов налогового планирования.

Правовое регулирование самого налогового планирования вряд ли возможно и целесообразно на федеральном, региональном или местном уровне, а должно осуществляться на уровне хозяйствующих субъектов, для отдельных случаев — на отраслевом уровне.

Однако же принятие налоговых решений строится на глубоком знании нало­гового законодательства всех его уровней. Поэтому, не претендуя на всесторон­нее исследование данной проблемы (см. подробнее 37,45), считаем необходимым указать на отдельные недостатки проводимых налоговых реформ, которые не только создают трудности для налогового планирования, но и мешают повыше­нию предпринимательской активности.

Прежде всего это относится к внесению поправок в законодательство о налогах и сборах в течение финансового года, когда уже размещены капиталы, заключены торговые контракты и финансовые сделки. Такие налоговые преобразования кон- фискационного характера обусловливают потери не только для бизнеса, но и для бюджета.

Созданию благоприятного инвестиционного климата и стремлению к легали­зации доходов, бесспорно, способствует проводимое в России снижение налого­вых ставок. Однако хотелось бы в этой связи указать на два момента. Во-первых, настораживает тот факт, что уже стали появляться мнения руководителей госу­дарства о временном характере такого снижения, что вряд ли будет способство­вать заинтересованности хозяйствующих субъектов в перспективном стратеги­ческом планировании, в том числе налоговом. Во-вторых, в условиях крайней изношенности основных фондов, недостаточных темпов экономического роста и все еще относительно высоких темпах инфляции вряд ли можно признать оправ­данной полную отмену льгот по финансированию капитальных вложений в сфе­ре материального производства и отмену переоценки основных фондов для целей налогообложения прибыли и индекса дефлятора, используемого для корректи­ровки прибыли от продажи основных фондов.

В условиях перманентного реформирования налоговой системы России нало­говое планирование также постоянно развивается и совершенствуется. Одним из направлений такого совершенствования бесспорно является процессный подход к проблемам внутрифирменного менеджмента. Развивая изложенные ранее по­ложения, мы считаем необходимым привести в приложении 13 схему, характери­зующую процесс налогового планирования. Целевая подсистема устанавливает цели и задачи процесса налогового планирования на основе постоянного повы­шения качества налогового планирования, маркетинговых исследований, форми­рования конкурентных преимуществ предпринимательских решений в результа­те применения методов налоговой оптимизации (например, обоснование мнимого характера освобождений по НДС). Обеспечивающая подсистема определяет ре­сурсы и требования к ним, а также инструменты процесса и порядок его докумен­тального контроля. Она предназначена осуществить методическое, информа­ционное, правовое, организационно-технологическое обеспечение процесса налогового планирования. Функциональная подсистема регулирует функции процесса и порядок их совершения. В рамках этой подсистемы должны решаться вопросы мотивации процесса налогового планирования, его организации и регу­лирования, учета и контроля. Управляющая подсистема определяет участников процесса и их функциональные обязанности, а также контрактные, законодатель­ные и другие обязательные требования для налогового планирования. Обратная связь между входом и выходом процесса налогового планирования обеспечивает­ся постоянным мониторингом за его осуществлением и анализом изменения кри­териев, характеризующих его эффективность.

Порядок выполнения любого процесса, в том числе и налогового планирова­ния, соответствует законодательным, контрактным и другим обязательным тре­бованиям, потребностям и ожиданиям потребителей и других заинтересованных сторон и устраивает организацию, если:

• четко определены цели процесса, результат и ресурсы;

• определена необходимость осуществления каждой функции выполняемого процесса — «ее нельзя не делать»;

• все делается там, где «и должно быть»;

• все делается тогда, когда это необходимо, «не раньше и не позже»;

• все делает тот, кто должен, и не стоит поручать это другим людям;

• все делается рационально, и нет лишних «движений».

Именно для решения перечисленных задач целесообразно разрабатывать внут­ренние правила (стандарты) — принятые организацией нормы, соответствующие законодательным, контрактным и другим обязательным требованиям, потребно­стям и ожиданиям потребителей и других заинтересованных сторон, регламенти­рующие процесс с целью качественного и своевременного получения результата.

Внутренне правило (стандарт) является внутренним нормативным докумен­том, который регламентирует и устанавливает:

• цели процесса;

• результат процесса;

• ресурсы и требования к ним;

• инструменты процесса и порядок документального контроля процесса;

• функции процесса и порядок их совершения;

• участников процесса и их функциональные обязанности;

• контрактные, законодательные и другие обязательные требования;

• мониторинг и критерии измерения качества и эффективности процесса.

Целью процесса налогового планирования является максимизация чистой при­были хозяйствующего субъекта (оптимизация налогового бремени) и удовлетво­рение потребностей собственников организации в размере, сроках и других пара­метрах налоговых платежей, которые соответствуют их ожиданиям.

Результатом процесса налогового планирования является чистая прибыль (на­логовая экономия), получаемая хозяйствующим субъектом за соответствующий период.

Ресурсы процесса включают методическое, информационное, правовое, орга­низационно-технологическое обеспечение процесса налогового планирования. Здесь же целесообразно учитывать возможные затраты на налоговое консульти­рование.

Инструменты процесса и порядок документального контроля процесса опреде­ляются на основе правовых баз данных по налоговой тематике; арбитражной и об­щегражданской судебной практики; разъяснений налоговых и финансовых орга­нов, специализированных консалтинговых компаний и аудиторов; специальной литературы; обычаев делового оборота.

Основными функциями процесса налогового планирования являются:

• систематический мониторинг нормативно-правовой базы, обычаев делового оборота и комментариев специалистов по налоговой тематике;

• составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок;

• разработка вариантов схем налоговых составляющих денежных, докумен­тарных и товарно-материальных потоков;

• оценка риска различных вариантов оптимизации налогового бремени;

• контроль за своевременностью и правильностью исполнения налоговых обязательств;

• составление графика соответствия исполнения финансово-хозяйственных, в том числе налоговых, обязательств и изменения финансовых ресурсов организации;

• исследование причин резких отклонений от среднестатистических показа­телей финансово-хозяйственной деятельности организации и налоговых последствий проводимых сделок;

• оценка эффективности применяемых схем налогового планирования.

Участники процесса налогового планирования.

Следует отметить, что только грамотное и оптимальное распределение обязан­ностей по налоговому планированию между его участниками позволит оптими­зировать данный процесс. Как говорится, «кадры решают все».

Порядок определения участников процесса основывается на предположениях:

• выполняя свои функции, участники процесса фиксируют факт их выполне­ния в соответствующих документах;

• регламент документа, раскрывающий его характеристику, порядок созда­ния, использования, хранения и архивации, позволяет определить участни­ков процесса.

Под участником процесса понимается структурное подразделение или кон­кретный специалист. Для определения участников процесса устанавливается рег­ламент каждого из документов, обеспечивающих контроль этого процесса. Путем выборки структурных подразделений (специалистов), которые составляют, со­гласовывают, подписывают, утверждают и регистрируют документ, определяют­ся ключевые участники процесса; а путем выборки структурных подразделений (специалистов), которые не участвуют непосредственно в процессе, а представля­ют информацию для анализа и обобщения, определяются вспомогательные участ­ники процесса.

Можно согласиться с исследователями, которые выделяют в системе управ­ленческого учета центры затрат, дохода, прибыли, инвестиций, контроля и управ­ления (30, с. 76-77), отметив, что такие центры применимы и для градации учас­тников налогового планирования.

В развитых странах имеется практика создания самостоятельных высококва­лифицированных и хорошо оснащенных налоговых подразделений ведущими банковскими, страховыми, промышленными и другими предприятиями. В Рос­сии создание таких подразделений еще не стало правилом даже для крупнейших предприятий и финансово-промышленных групп. В современных российских условиях, когда ощущается нехватка квалифицированных кадров для осуществ­ления налогового планирования, когда предприятия не склонны решать задачи управления налогами путем расширения аппарата работников и повышения рас­ходов вообще и на налоговое планирование в частности, вряд ли можно согла­ситься с предложением В. В. Муравьева о создании на предприятиях трех неза­висимых налоговых групп, задачами которых, соответственно, являются — нало­говое планирование, реализация налогового плана, внутренний налоговый конт­роль (31, с. 42). Д. Ю. Мельник отмечает зарубежный опыт, показывающий, что финансовому менеджеру целесообразно координировать работу как минимум двух служб предприятия: бухгалтерской и юридической. А служба внутреннего аудита должна оставаться независимой в административной структуре предпри­ятия (29, с. 25). А. Н. Медведев указывает, что вопросы налогового планирования необходимо решать на основе системного междисциплинарного подхода, объеди­няющего специалистов самых различных профессий и должностного положения: руководителей организации, внешних и внутренних аудиторов, бухгалтеров, ин­женеров-технологов, главных специалистов, ревизоров, представителей акционе­ров, консультантов, юристов, менеджеров-управленцев и т. д. (28, с. 5). Много­летний опыт работы авторов на рынке аудиторских услуг и решение задач если не комплексного, то фрагментарного налогового планирования на уровне хозяй­ствующих субъектов позволяет сделать вывод о том, что ключевыми участниками процесса налогового планирования в большинстве случаев могут являться: бух­галтерия, финансовый отдел, плановый (планово-аналитический) отдел, юри­дический отдел и служба внутреннего аудита. Вспомогательными участниками процесса налогового планирования могут являться: производственный отдел, снабженческо-сбытовой отдел, маркетинговый отдел и другие отделы или работ­ники соответствующих отделов предприятия и его структурных подразделений.

В этой связи может быть предложена примерная схема участников процесса налогового планирования хозяйствующего субъекта (рис. 8.5).

Рис. 8.5. Схема участников процесса налогового планирования

Следует отметить, что схема носит достаточно условный, а не универсальный характер. На конкретных предприятиях, отличающихся объемом деятельности, организационно-правовой формой и формой собственности, она может включать других участников и либо расширяться, либо сужаться в зависимости от задач, стоящих перед предприятием на конкретном этапе его деятельности. Однако все перечисленные структурные подразделения предприятия должны быть принци­пиально готовы к решению задач налогового планирования наряду с традицион­но присущими им по роду их деятельности. В процессе планирования принимают участие высшее руководство организации, команда плановиков, а также руково­дители и специалисты подразделений.

Идеальной является такая ситуация, когда все работники высшего и среднего звена организации привлекаются к обсуждению и составлению планов. На прак­тике координатором процесса налогового планирования является высшее руко­водство, которое определяет его основные фазы и последовательность планиро­вания. Высший менеджмент должен сделать процесс налогового планирования доступным и понятным для каждого сотрудника организации, должен максималь­но вовлекать в него своих работников. Другая функция высшего руководства за­ключается в разработке стратегии фирмы и принятии решений по стратегическо­му планированию, в том числе налоговому.

Руководство среднего звена, а также специалисты подразделений, как прави­ло, занимаются разработкой оперативных налоговых планов. В обязанности спе­циалистов входят также анализ внутренней и внешней среды организации, со­ставление прогнозов.

Роль и задачи участников процесса налогового планирования, с одной стороны, являются типовыми, а с другой — различаются в силу специфики деятельности, организационно-правовой формы и других особенностей конкретного предприятия.

Бухгалтерия проводит расчеты вариантов отражения бизнес- и обслужива­ющих процессов в бухгалтерском учете, используя нормы действующего налого­вого законодательства, нормы и правила бухгалтерского учета, рассчитывает суммы различных налогов, причитающихся к уплате в бюджет, формулирует возмож­ные с точки зрения процедуры, требующие юридического обоснования и согласо­вания с контрагентом.

Работники финансового отдела дают информацию по фактическим условиям бизнес- и обслуживающих процессов и результатам, которые планируется полу­чить после их завершения, проводят расчеты вариантов финансового обеспече­ния сделок за счет собственных, привлеченных и заемных средств, организуют управленческий учет.

Юридическая служба анализирует сделки по бизнес- и обслуживающим про­цессам с точки зрения правовой защищенности, готовит документы необходимые для ее исполнения. Между юристами и бухгалтерией должно быть постоянное тесное взаимодействие, так как обособленность юридической службы организа­ции от бухгалтерской нередко приводит к тому, что «работники юридической службы... используют в договорах и иных деловых документах не совсем коррект­ные формулировки, ставящие бухгалтерские службы в тупик» (19, с. 35). Одно­временно необходимо отметить, что не только применяемая юристами термино­логия должна максимально соответствовать налоговому законодательству, чтобы не создавать излишние ненужные проблемы по доказыванию в суде обоснован­ности своей позиции. Бухгалтерская служба также должна консультироваться с юристами по вопросам законности совершения тех или иных операций.

Плановый отдел увязывает плановые расчеты по различным направлениям деятельности предприятия в единый стратегический план.

Служба внутреннего аудита обеспечивает достоверность используемой участ­никами информации, осуществляет вариационный анализ форм и методов осу­ществления операций и сделок и их отражения в бухгалтерском и налоговом учете. В случае необходимости привлекаются внешние аудиторы, которые могут при­нимать участие в разработке наиболее сложных схем налогового планирования, в том числе международных. Наибольший интерес представляет практика созда­ния аудиторских и юридических фирм широкого профиля, которые могли бы все­сторонне решать проблемы налогового планирования своих клиентов, оказывать соответствующие консультации и производить полное сопровождение. Не исклю­чено, что в условиях существенных различий порядка исчисления и уплаты налогов и сборов хозяйствующих субъектов различных отраслей данные фирмы будут но­сить не только многопрофильную, но и узкоспециализированную направленность.

Решение многогранных задач, связанных с управлением внешнеэкономиче­ской деятельностью и, соответственно, ее налоговым планированием, целесообраз­но возложить на специальное подразделение зарубежных операций. Данная спе­циализированная структура должна вырабатывать квалифицированные решения в отношении зарубежных дочерних фирм и филиалов с учетом характера их дея­тельности и условий перевода капиталов, обосновывать и реализовывать проек­ты по участию организации в оффшорном бизнесе. Именно с этим отделом связа­ны наиболее перспективные и эффективные варианты налогового планирования в современных условиях всесторонней экономической глобализации.

Приведенный перечень функций, выполняемых ключевыми участниками на­логового планирования, не претендует на исчерпывающий характер, так как в со­временных условиях не существует типовых структур управления и должностных инструкций на предприятиях различных форм собственности и организационно- правовых форм. Вряд ли целесообразно давать однозначные рекомендации о том, кто же из перечисленных ключевых участников процесса налогового планирова­ния должен выступать координатором данного процесса в конкретной организа­ции. Необходимо также отметить, что на практике деятельность ключевых участни­ков налогового планирования должна не дублироваться, а взаимно дополняться в целях совместного принятия оптимальных налоговых решений, чему также бу­дет способствовать разработка внутренних правил (стандартов) налогового пла­нирования.

Документами, регламентирующими выполнение процесса налогового плани­рования, могут быть различные внешние и внутренние документы.

Критериями измерения качества и эффективности процесса налогового пла­нирования могут быть показатели снижения налогового бремени, более полная автоматизация процесса налогового планирования, расширение анализируемых показателей и периодов, за которые производится сравнение и другие показатели.

Результатом описания порядка выполнения процесса являются утвержденные и принятые к исполнению Внутренние правила (стандарты). Правила регламен­тируют процесс с целью качественного и своевременного получения результата и в то же время используются наряду с другими документами в качестве входов при организации процессов управления. Правила являются внутренним норма­тивным документом, и его обращение в системе документооборота организации должно соответствовать порядку, установленному в организации. Необходимо заметить, что при введении в организации Правил может потребоваться внесение определенных изменений и дополнений в существующую систему документо­оборота, так как Правила являются особым видом документа, который ранее мог не применяться в организации.

К основным положениям, которые регулируют обращение Правил в организа­ции, относятся следующие: порядок подготовки и оформления документа; поря­док согласования и утверждения документа; регистрация с целью упорядочения обращения Правил в организации; порядок доведения документа до пользовате­лей; порядок тиражирования документа; порядок использования и хранения до­кумента; порядок проверки; порядок изменения; порядок переиздания докумен­та; порядок отмены документа; порядок ликвидации документа устанавливает: основание для ликвидации документа; лиц, имеющих полномочия для принятия решения о ликвидации документа; процедуры уничтожения.

Правила предназначены для широкого круга сотрудников, в том числе новых, мало знакомых с деятельностью организации как в целом, так и с ее отдельными особенностями. По этой причине Правила должны давать необходимое и доста­точное представление о деятельности организации в рамках описываемого про­цесса.

В будущем в каждой организации будут разработаны правила по всем бизнес- процессам, обслуживающим и управленческим процессам. К сожалению, следует констатировать, что это вряд ли дело ближайшего будущего, хотя передовые предприятия Санкт-Петербурга практически первыми в стране робко начинают работу с идентификацией своих бизнес- и прочих процессов. Причем следует от­метить, что на этом пути нельзя спешить, и вряд ли удастся решать проблемы налогового планирования в первую очередь, хотя и медлить с ними тоже нельзя, так как работа с любым из бизнес- и управленческим процессом логически долж­на завершаться блоком по налоговому планированию.

В экономической литературе имеются определенные предложения по совер­шенствованию налогового менеджмента, прежде всего Р. Ф. Галимзянова (23) по созданию экспертных комиссий по налогообложению; разработке таблиц типовых хозяйственных операций и карт изменений к ним; оформлению карт на­логовых решений и карт подготовки налоговых решений; ведению журналов кон­троля прибыли, карт контроля расходов для целей налогообложения, внереали­зационных операций для целей налогообложения, отдельных видов доходов; заполнению карт изменений налогового законодательства. Данные предложения являются перспективными направлениями правового регулирования налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов в условиях внесения измене­ний в Налоговый кодекс РФ, прежде всего по налогообложению прибыли орга­низаций.

Наряду с использованием имеющихся в экономической литературе отдельных предложений по управлению налогами и их правовому регулированию разработ­ка хозяйствующими субъектами внутренних правил налогового планирования позволит поднять на качественно новый уровень процесс налогового планирова­ния, позволит рационально подходить к решению проблем повышения деловой предпринимательской активности и снижения налогового бремени.

Контрольные вопросы

1. Какие подсистемы входят в процесс налогового планирования?

2. Что регламентирует внутреннее правило (стандарт) по налоговому плани­рованию?

3. Каковы цели процесса налогового планирования?

4. Каковы ресурсы и инструменты процесса налогового планирования?

5. Перечислите участников процесса налогового планирования.

6. Каковы критерии измерения качества и эффективности процесса налогово­го планирования?

7. Какие основные положения регулируют обращение Внутренних правил (стандартов) по налоговому планированию в организации?