3.2. Планирование налога на прибыль организаций
Прибыль - это чистый доход предпринимателя на вложенный капитал, представляющий собой разность между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуществления хозяйственной деятельности.
Экономическое значение прибыли заключается в том, что она представляет:> основной внутренний источник текущего и долгосрочного развития организации;
> главный источник роста рыночной стоимости организации;
> индикатор кредитоспособности и конкурентоспособности организации при наличии стабильного и устойчивого уровня прибыли;
> главный интерес собственника, поскольку он обеспечивает возможность возрастания капитала и бизнеса;
> гарант выполнения организаций своих обязательств перед государством, источник удовлетворения социальных потребностей общества.
Систематический недостаток прибыли и ее неудовлетворительная динамика свидетельствуют о неэффективности и рискованности бизнеса, что является одной из главных внутренних причин банкротства.
Прибыль (убыток) или финансовый результат представляет собой прирост (уменьшение) собственного капитала организации за отчетный период, полученный в итоге финансово - хозяйственной деятельности организации. Это находит отражение в бухгалтерском учете и отчетности.
При планировании необходимо выделять следующие моменты: 1. формирование налоговой базы для расчета налога на прибыль организаций;
2. планирование и правильное документальное оформление расходов, полностью учитываемых в бухгалтерском учете и учитываемых только в пределах нормативов в налоговом учете;
3. трансформация прибыли до уплаты налогов в налогооблагаемую прибыль для правильного расчета текущего налога на прибыль организации;
4. порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения;
5.
перенос убытков на будущее:6. налоговые ставки;
7. планирование авансовых платежей
8. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения
1.Формирование налоговой базы для расчета налога на прибыль
организаций
Современный бухгалтерский учет ведется в целях составления как финансовой, так и налоговой отчетности. У этих видов отчетности различные пользователи и, соответственно, различные требования к ее составлению. Если цель финансовой отчетности - дать информацию о состоянии компании тем группам третьих лиц, которые, рискуя собственными средствами, доверяют их компании, то цель налоговой отчетности - дать информацию акционерам, менеджерам и налоговым органам о суммах денежных средств, которые компания должна уплатить в качестве налогов, сборов, обязательных платежей, штрафов, пеней.
Поскольку цели налоговой и финансовой отчетности различны, то различными бывают и оценки одних и тех же объектов учета.
В налоговом учете прибыль определяется согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ как показатель, сформированный специально для целей налогообложения по данным налогового учета.
Как объект налогообложения прибыль определяется различным способом для трех категорий налогоплательщиков:
для российских организаций
Налоговая база на прибыль = Сумма полученных доходов - сумма произведенных расходов
для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства в России и получающих доходы от источников в РФ:
Налоговая база на прибыль = Доходы представительства — Расходы представительства;
для иных иностранных организаций Налоговая база = Сумма доходов, полученных от источников в РФ
Порядок формирования и классификация доходов и расходов Группировка доходов и расходов достаточно сложная и различается для целей бухгалтерского учета и налогообложения (табл. 13).
Таблица 13
Группировка доходов и расходов для целей бухгалтерского
учета и налогообложения
Доходы организации | ||
Доходы, учитываемые при формирования налоговой базы (ст. ст. 249, 250 НК) | Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ) | |
Доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) | Внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ) | |
Выручка от реализации продукции собственного производства и товаров, приобретенных для перепродажи (без учета НДС) | Доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды, прибыль по паям) | Доходы, полученные в порядке предварительной оплаты или аванса |
Положительная и курсовая разница | Полученные в виде взносов в уставный капитал, включая эмиссионный доход | |
Штрафы за нарушение договорных обязательств, признанных должником или подлежащих уплате на основании решений суда | В виде имущества, полученного в виде безвозмездной помощи по ФЗ «О безвозмездной помощи...» |
От сдачи имущества в аренду | Средства, поступившие посреднику для исполнения посреднического договора | |
От предоставления прав по нематериальных активов | Полученные кредиты и займы | |
В виде процентов, полученных по договорам займа, банковского вклада, ценным бумагам | Имущество. полученное дочерней компанией безвозмездно от материнской или материнской от дочерней (при условии, что переданное имущество в течение года не передается третьим лицам) | |
В виде сумм восстановленного резерва | Проценты, полученные из бюджета | |
В виде безвозмездно полученного имущества (по рыночной цене) | Имущество, полученное в виде целевого финансирования (бюджетные ассигнования, гранты, инвестиций по результатам конкурса, и др.) | |
Доход прошлых лет, выявленный в отчетном периоде | Списанная кредиторская задолженность по налогам и сборам | |
Капиталовложения в неотделимые улучшения арендованного имущества | ||
Расходы организации (ст. 253 - 269 НК РФ) | ||
Расходы, учитываемые для формирования налоговой базы (ст. 253-269 НК РФ) | Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы (ст. 270 НК РФ) | |
Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253-264 НК РФ) | Внереализационные расходы (п. 1 ст. 265 НК РФ) | Взносы в уставный капитал |
1. связанные с производством, хранением и доставкой продукции 2. на содержание, эксплуатацию, ремонт ОС 3. на освоение природных ресурсов 4. на НИОКР 5. на обязательное и добровольное страхование | Проценты по долговым обязательствам | Дивиденды, выплаченные из чистой прибыли |
Расходы, связанные с производством, хранением и доставкой продукции, подразделяются на: Расходы на оплату труда, включая социальное страхование | Расходы на эмиссию ценных бумаг | Пени, штрафы, перечисляемые в бюджет или внебюджетные фонды |
Материальные Начисленная амортизация Прочие расходы | ||
Расходы на услуги банка | Погашенные кредиты и займы | |
Убытки прошлых периодов, выявленные в текущем периоде | Стоимость безвозмездно переданного имущества |
Рассмотрим пример 9.
В течение отчетного периода организация "Гром" получила следующие доходы: -выручку от реализации комплектующих изделий для измерительного оборудования на сумму 227 150руб., включая НДС;
-выручку от услуг по монтажу оборудования на сумму 48 734руб., включая НДС; -безвозмездно полученные денежные средства от учредителя в размере 200 000 руб. (доля учредителя в уставном капитале организации составляет более 50%);
- предоплату в счет предстоящих услуг в размере 103 250 руб., включая НДС. Рассчитайте доходы по следующим группам:
1. Доходы, учитываемые для целей налогообложения в том числе:
Доходы от реализации продукции Внереализационные доходы
2. Доходы, не учитываемые для целей налогообложения Решение:
Доходы от реализации
а) Выручка от реализации комплектующих для измерительного оборудования на сумму 227 150руб.(1-0,1525) = 192510руб.
б) Выручка от реализации услуг по монтажу оборудования на сумму 48 734 х (1- 0,1525)=41302 руб.
Итого доходы от реализации 41302+192510=233812 руб. Внереализационные доходы отсутствуют Доходы, учитываемые для целей налогообложения 233812 руб.
Доходы, не учитываемые для целей налогообложения
а) Безвозмездно полученные денежные средства от учредителя в размере 200 000
руб.
б) предоплата в счет предстоящих услуг в размере 103 250 руб. Итого доходы, не учитываемые для целей налогообложения
303250 руб.
Для целей обложения налогом на прибыль под доходами понимаются общие поступления в организацию (в денежной и натуральной форме) без учета произведенных расходов.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов (НДС, акцизов), предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать взамен имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, а также документов налогового учета.
При этом доходы в иностранной валюте и доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются вместе с доходами в рублях. Для этого первые должны быть пересчитаны в рубли в соответствии с методом признания доходов, закрепленным в учетной политике организации
Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Однако не все произведенные организацией расходы уменьшают полученные доходы.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Обоснованность расходов означает, что они должны быть экономически оправданными, выраженными в денежной форме и документально подтвержденными.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные либо документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Как правило, документов по одной расходной операции оформляется несколько - один предусматривает основание расхода, а второй, платежный (расчетный), оформляет расход.
Основание расхода подтверждает договор или внутренний документ организации. Это зависит от вида расхода. Так, например, если расходы связаны с приобретением товаров (работ, услуг, имущественных прав) у других организаций, то основанием их возникновения будет договор с поставщиком. Договор в данном случае предусматривает основание, порядок и сумму платежа.
Сам же платеж производится путем оформления платежных документов: платежного поручения или расходного кассового ордера.
Если расходы не следуют из договоров, то они, как правило, оформляются внутренним распорядительным документом организации. Например, основанием расходов на выплату премий работникам является соответствующий приказ руководителя о премировании, основанием командировочных расходов - приказ руководителя о направлении работника в командировку. Выплаты производятся, как правило, из кассы по расчетно-платежной ведомости.
Однако в большинстве случаев для подтверждения расхода недостаточно основного и платежного документов. Нужны еще и другие документы, в отсутствие которых нельзя сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Это могут быть различные акты приема-передачи товаров (работ, услуг), счета на оплату, выставляемые поставщиками (исполнителями), отгрузочные документы поставщиков, кассовые и товарные чеки и др.
Перечень документов, оформляемых для подтверждения некоторых расходов представлен в табл. 14.
Таблица 14
Перечень документов, оформляемых для подтверждения некоторых расходов
Вид расхода | Перечень документов | Основание |
Сотовая связь для работников | Договор с оператором сотовой связи; утвержденный руководителем перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; детализированные счета оператора связи | Письмо Минфина РФ от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15 |
Содержание и эксплуатация служебных автомобилей | Путевые листы[9] ; авансовые отчеты подотчетных лиц; талоны на ГСМ, кассовые чеки; акты выполненных ремонтных работ и т.п. | Письмо Минфина РФ от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1 |
Аренда недвижимости | Договор аренды; акт приемки-передачи арендованного имущества; документы, подтверждающие оплату арендных платежей | Письмо Минфина РФ от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742 |
Аренда (лизинг) имущества | Договор аренды (лизинга); акт приема- передачи имущества; платежные (расчетные) документы | Письмо ФНС РФ от 05 .09.2005 N 02-1-07/81 |
Командировочные расходы | Авансовый отчет; командировочное удостоверение; документы о найме жилого помещения; транспортные документы и другие оправдательные документы | Письмо Минфина РФ от 17.05.2006 N 03 -03-04/1/469 |
Расходы на научные исследования и опытно - конструкторские разработки | Договор на выполнение НИОКР; акт сдачи- приемки выполненных работ | Письмо Минфина РФ от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26 |
Расходы на приобретение питьевой воды | Справка Госсанэпиднадзора о несоответствии во допроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности использования ее в качестве питьевой; первичные документы на приобретение питьевой воды | Письмо ФНС РФ от 10.03.2005 N 02-1-08/46@ |
Транспортные услуги | Акт приемки-передачи услуг; товарно- транспортные, накладные; путевые листы | Письмо УФНС РФ по г. Москве от 29.11.2004 N 26-12/76638 |
Расходы на подготовку и Договор (контракт) на обучение; программа обуче- Письмо УФНС
переподготовку кадров ния; свидетельства или сертификаты, выдаваемые РФ по г. Москве от
на территории ино- по завершении обучения 17.02.2006
странного государства N 20-12/12674
Для формирования прибыли расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При налоговом планировании расходы подразделяются на две группы - расходы, связанные с производством и реализацией продукции и внереализационные расходы.
В зависимости от характера расходов, а также условий осуществления и направлений деятельности организации расходы на производство и реализацию продукции группируются более детально:
• расходы, связанные с производством, хранением и доставкой продукции, приобретением и реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав),
• расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, поддержание их в исправном состоянии,
• расходы на освоение природных ресурсов,
• расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки,
• расходы на обязательное и добровольное страхование,
• прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Другое направление группировки затрат при планировании - по экономическим элементам: материальные расходы, расходы на оплату труда с отчислениями на социальное страхование, суммы амортизационных отчислений, прочие расходы. Рассмотрим пример 10.
В течение отчетного периода организация "Гном" осуществила следующие расходы:
1. закуплены комплектующие и материалы, предназначенные для изготовления продукции на сумму 175 000 руб. (включая НДС);
2. приобретены объекты основных средств, признаваемые амортизируемым имуществом, стоимостью 125 000 руб. (без учета НДС);
3. произведена оплата процентов за использование заемными средствами в размере 22 500 руб.;
4. сумма начисленной амортизации за отчетный период в размере 12 375
руб.;
5. произведена оплата услуг банка в размере 12 000 руб.
Рассчитайте расходы по следующим группам:
1. Расходы, учитываемые для целей налогообложения
В том числе:
расходы на производство и реализацию продукции
внереализационные расходы
2. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения
Решение:
Расходы на производство и реализацию продукции
а) Стоимость комплектующие и материалы, предназначенные для изготовления продукции на сумму 175 000руб.х (1-0,1525)=148313руб.
б) Сумма начисленной амортизации за отчетный период 12 375руб.
Итогоррасходы на производство и _реализацию продукции
148313+12375=160688 руб.
Внереализационные расходы
а) Произведена оплата процентов за использование заемными средствами в размере 22 500 рублей.
б) Произведена оплата услуг банка в размере 12 000 руб.
Итого внереализационные _расходы
22500+12000=34500 руб
Расходы, учитываемые для целей налогообложения
160688+34500=195188 руб
Расходы, не учитываемые для целей налогообложения
Приобретены объекты основных средств стоимостью 125 000 руб. (без учета НДС).
В расходы на оплату труда включаются любые начисления оплаты труда по трудовым и коллективным договорам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсации, премии и единовременные поощрительные начисления.
Суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования относятся к расходам на оплату труда. На оплату труда относятся также добровольные платежи работодателей в виде суммы взносов, уплачиваемых:
а) дополнительно на накопительную часть трудовых пенсий и по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работника
б) по договорам страхования жизни, если такие договора заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат (за исключением страховых выплат в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица);
в) негосударственного пенсионного обеспечения при условии выплаты пенсий до исчерпания средств с именного счета участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;
г) добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
д) добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
Совокупная сумма взносов работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
В расходы, связанные с производством и реализацией, включаются суммы начисленной амортизации. Амортизируемым имуществом в целях налогообложения признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, погашают свою стоимость путем начисления амортизации, имеют срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 20 000 рублей.
Не подлежит амортизации:
1.Земля и иные объекты природопользования, материально- производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.
2. Не относится к амортизируемому имуществу имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного с целью осуществления предпринимательской деятельности.
3. Из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения исключаются основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
Амортизируемое имущество распределяется по десяти амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем. Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с установленной классификацией основных средств.
Если срок полезного использования объекта больше срока договора аренды, часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована. Следовательно, такие расходы арендатор учесть не сможет.
В целях налогообложения амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости. Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
В целях налогообложения налогоплательщики начисляют амортизацию либо линейным, либо нелинейным методом.
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Такой порядок отнесения издержек на капитальные вложения в состав расходов отчетного периода получил название «амортизационной премии». Амортизационная премия признается в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств или дата изменения их первоначальной стоимости.
Такой порядок учета указанных расходов является правом налогоплательщика, а не обязанностью. Если налогоплательщик воспользуется этим правом, то нужно учитывать, что для целей бухгалтерского учета такой порядок списания части стоимости основных средств не предусмотрен.
Если основные средства, в отношении которых была использована амортизационная премия, реализованы ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, то расходы, включенные в состав расходов, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу.
Рассмотрим пример 11.
Организация в феврале 200Х г. приобрела производственное оборудование (первоначальная стоимость 680 000 руб.), которое введено в эксплуатацию в том же месяце. Этот объект основных средств входит в 5-ю амортизационную группу. Установлен срок полезного использования (96 мес.) оборудования и линейный способ начисления амортизации.
Организация приняла решение воспользоваться предоставленным ей гл. 25 НК РФ правом списывать единовременно 30% стоимости объекта (амортизационной премией).
Рассчитать величину «амортизационной премии» и сумму ежемесячных амортизационных отчислений.
Решение
В марте 200Х г. организация отнесла в состав расходов отчетного (налогового) периода 204 000 руб. (680 000 х 30%). Далее определен размер ежемесячных амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму единовременно списанных 30% от стоимости объекта. Первоначальная стоимость оборудования для целей начисления амортизации равна 476 000руб.= (680 000 - 204000).
Сумма ежемесячной амортизации составит 4958 руб= 476000 : 96. Эта сумма может быть отнесена в состав расходов отчетного (налогового) периода начиная с марта 200Хг.
В целях налогообложения налогоплательщики начисляют амортизацию либо линейным, либо нелинейным методом.
Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять линейный или нелинейный метод амортизации.
Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
При применении линейного метода сумма амортизации, начисленной за один месяц, в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле: К = (1/п) X 100%, (4)
где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Порядок начисления амортизации нелинейным методом следующий. На 1-е число налогового периода для каждой амортизационной группы определяется суммарная стоимость (баланс) всех объектов амортизируемого имущества без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом. Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации.
Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы и норм амортизации, установленных настоящей статьей, по следующей формуле: А = В х анл/100 (5)
где А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы; В - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы; анл - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.
В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются следующие нормы амортизации:
Амортизационная группа Норма амортизации (месячная),% Первая 14,3
Вторая 8,8
Третья 5,6
Четвертая 3,8
Пятая 2,7
Шестая 1,8
Седьмая 1,3
Восьмая 1,0
Девятая 0,8
Десятая 0,7
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации должна определяться как произведение остаточной стоимости основного средства и определенной для него нормы амортизации. Остаточная стоимость можно определить по формуле (п.1 ст.257 НК РФ):
Сп = С х (1 - 0,01 х а )п
ост пере \ > т/ (6)
ГШ
где Сост - остаточная стоимость основного средства через п меся-
С а
цев; пере- первоначальная стоимость основного средства; т - ежемесячная норма амортизационных нелинейных отчислений по соответствующей группе основных средств (НК РФ); п - количество месяцев после включения основного средства в соответствующую амортизационную группу.
Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу, при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.
По истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы продолжается в установленном порядке.
При применении нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе); при применении линейного метода начисления амортизации - по каждому объекту амортизируемого имущества.
Если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие коэффициенты, объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы, и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно.
Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего коэффициента. Это влечет за собой соответствующее сокращение срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы формируются в составе амортизационной группы исходя из срока полезного использования без учета его увеличения.
В отношении отдельных видов основных средств могут применяться следующие специальные коэффициенты:
для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять коэффициент, но не выше 2;
для основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора, вправе применять коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом;
налогоплательщики - организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять коэффициент, но не выше 2;
в отношении основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять коэффициент, но не более 3.
Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий19, имеют право не применять установленный НК РФ порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. Расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика.
Расходы на ремонт (текущий и капитальный) основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Это положение применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если возмещение указанных расходов не предусмотрено договором между арендатором и арендодателем.
Расходы на ремонт основных средств включаются в состав текущих расходов, а затраты на модернизацию, реконструкцию или техническое перевооружение увеличивают первоначальную стоимость основных средств и списываются на расходы через амортизацию.
Расходами на научные исследования и опытно- конструкторские разработки (НИОКР) признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, в частности расходы на изобретательство, на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в законодательно установленном порядке.
Расходы налогоплательщика на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и при реализации продукции с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.
Расходы налогоплательщика на НИОКР, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов с коэффициентом 1,5.
Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками - организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономи- ческих зон, признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
К прочим расходам , связанным с производством и реализацией продукции, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов; суммы комиссионных сборов за выполненные сторонними организациями работы; суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы; расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством, расходы на гражданскую оборону, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации и др.
Прочие расходы включают также арендные (лизинговые) платежи за арендуемое имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. К прочим расходам относятся затраты на содержание служебного транспорта; расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги; расходы на аудиторские услуги; представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.
Представительские расходы в течение отчетного периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
В состав прочих расходов относятся также расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:
1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку осуществляются по договорам с российскими образовательными организациями;
2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания обучения, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.
К прочим расходам относятся расходы организации на канцелярские товары; на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, на оплату услуг связи, информационных систем (включая Интернет и иные аналогичные системы); расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным соглашениям, расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка; расходы на рекламу реализуемых товаров, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.
К расходам организации на рекламу в целях налогообложения относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети; на световую и иную наружную рекламу; расходы на участие в выставках, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах.
Расходы налогоплательщика на приобретении или изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.
В состав затрат входят проценты по долговым обязательствам. Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их получения.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте[10].
В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:
в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Рассмотрим пример 12.
ЗАО "Рубин" в I квартале 200Хгода получил кредиты:
в банке "Восток" 1000000 руб., на 6 месяцев под 60 процентов годовых; в банке "Сибиневест" 500000руб., на 6 месяцев под 34 процента годовых; в банке "Дело" 500000руб., на 6 месяцев под 36 процентов годовых.
Определить:
1. Средний уровень процентной ставки.
2. Величину расходов в виде процентов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Решение
Порядок учета процентов, уплачиваемых организациями за предоставленные им заемные средства, устанавливает ст. 269 НК РФ.
Порядок расчета квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам налогоплательщика, выданным в одном квартале, установлен в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 26 февраля 2002 г. NБГ-3-02/98.
Определим средний уровень процентов как средневзвешенную величину:
(1 000 000 х 60% + 500 000 х 34% + 500 000 х 36%)/ (1 000 000 + 500 000 + 500 000) = 47,5%.
Сравним его с процентами по полученным кредитам.
Процент по кредиту, полученному в банке "Восток", превышает средний уровень на 12,5 процентов, что меньше допустимых 20%, поэтому организация может учесть в целях налогообложения процент, равный 60%. Проценты по кредитам, полученным в банках "Сибинвест" и "Дело", также не отклоняются от среднего уровня более чем на 20%, поэтому ЗАО "Рубин" может включить их в состав внереализационных расходов в полном размере.
Соответственно, величина расходов в виде процентов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, составит:
(1 000 000 х 60% + 500 000 х 34% + 500 000 х 36%)/100 = 950000руб.
НК РФ рассматривает особенности определения налоговой базы в следующих случаях: по доходам, полученным от долевого участия в других организациях (ст. 275); налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1); участников договора доверительного управления имуществом (ст. 276); доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал (ст. 277); доходам, полу-
ченным участниками договора простого товарищества (ст. 278); при уступке (переуступке) права требования (ст. 279); по операциям с ценными бумагами (ст. 280) и т.д.
Учет особенностей определения налоговой базы в перечисленных и иных случаях помогает правильно определить прибыль (убыток) при планировании.
Рассмотрим пример 13.
В текущем году ЗАО "Агат" реализует товар стоимостью 1000000 руб. обществу с ограниченной ответственностью "Бонус". До наступления установленного договором купли-продажи срока оплаты "Агат"уступает право требования долга с ООО "Бонус" организации "Восток" за 900000руб. "Бонус"рассчитался с "Востоком" через два месяца после даты продажи права требования.
Определить сумму убытка, которую ЗАО "Агат" будет учитывать в целях налогообложения.
Справочно:
Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 13%.
Решение
Согласно п.1 ст. 279 НК РФ, 279 1. , При уступке налогоплательщиком - продавцом продукции права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации продукции, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализации продукции признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором. Убыток включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика в следующем порядке:
50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
На основании условий, приведенных в п. 1 ст. 279 НК РФ, рассчитаем принимаемый в целях налогообложения убыток, полученный продавцом товара, уступившим право требования долга третьему лицу до наступления срока оплаты за товар.
Рассчитаем сумму убытка, полученную ЗАО "Агат":
1000000 руб. - 900000 руб. = 100000 руб.
Сумма убытка, которую ЗАО "Агат" будет учитывать в целях налогообложения, составит:
900 000руб. х 1,1 х 13% х 2 мес. : 12 мес. = 21450руб.
13% - ставка рефинансирования Центрального банка РФ (увеличивается на коэффициент 1,1, согласно ст.269 НК РФ).
Таким образом, при планировании налогов следует соблюдать рассмотренную классификацию расходов и рассчитывать плановые затраты с соблюдением правил достоверности и учета только тех расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
2.Планироеание и документальное оформление расходов, полностью учитываемых е бухгалтерском учете и учитываемых только е пределах нормативов е налоговом учете
Особое внимание следует уделить планированию и правильному документальному оформлению расходов, полностью учитываемых в бухгалтерском учете и учитываемых только в пределах нормативов в налоговом учете. К таким затратам относятся представительские расходы, расходы на рекламу, командировочные расходы, затраты на добровольное страхование работников, расходы по уплате процентов по банковскому кредиту и др.
Это вызвано необходимостью правильного исчисления налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль организаций.
Налог на прибыль - один из наиболее распространенных видов налогов, уплачиваемых коммерческими компаниями. Проблемы учета расчетов по этому налогу во многом сходны для разных стран. Общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль предусмотрен стандартом МФСО 12 «Налоги на прибыль».
Чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, применяется механизм отложенных налогов. Суть последних заключается в том, что организация должна признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налогов, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах. Это приводит к возникновению в финансовой отчетности особых видов активов и обязательств - отложенных налоговых активов и обязательств.
В российской практике этот вопрос регулируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», введенного в действие с 1 января 2003 г. При подготовке российскими компаниями отчетности в соответствии с требованиями МФСО обычно возникают следующие временные разницы, которые являются источником отложенных налоговых активов или обязательств:
0 отражение выручки «по отгрузке» приводит к образованию дебиторской задолженности. Налоговая база такой задолженности равна нулю, так как, согласно стандартом МФСО, эта выручка подлежит налогообложению «по оплате»;
0 неденежные активы и обязательства переоцениваются в бухгалтерском учете из-за влияния инфляции, а для расчета налогов принимаются в другой (исторической) оценке. В результате компания получает экономическую выгоду не меньше, чем их переоцененная стоимость. Сумма такой выгоды может быть уменьшена на величину налоговой базы. Компания должна заплатить налог с этой разницы в будущем;
0 в отчетности, по стандартам МФСО, отражается кредиторская задолженность, связанная со всеми расходами отчетного периода, а для целей налогообложения эти расходы уменьшают налогооблагаемую базу по мере получения подтверждающих документов или по мере их оплаты;
0 в отчетности, по стандартам МФСО, отражается сумма начисленных в пользу компании процентов за период, хотя эта сумма увеличит налогооблагаемую базу только по мере фактического их получения (на основании банковской выписки).
Отложенные налоговые активы и обязательства являются достаточно долгосрочными объектами - период их погашения может исчисляться годами. МФСО 12 запрещает, однако, дисконтирование отложенных налогов, поскольку это требует сложных расчетов по составлению детального графика погашения отложенных налогов и, кроме того, нарушается сравнимость данных отчетности разных компаний.
Таким образом, прибыль организации до налогообложения формируется по данным бухгалтерского учета, налог на прибыль - в соответствии с правилами налогообложения. В результате определяется чистая прибыль организации.
Бухгалтерская прибыль до налогообложения существенно отличается от налогооблагаемой прибыли, определяемой для целей налогообложения, согласно требованиям Налогового кодекса. Для расчета разницы (положительной и отрицательной), трансформирующей налог на прибыль по данным бухгалтерского учета в налог на прибыль по данным налогового учета, в форму формирования прибыли внесены новые категории.
Постоянная разница - это доход (или расход), учтенный в бухгалтерском учете, который никогда не включается в состав расходов (доходов) для целей налогообложения, например, представительские расходы, превышающие установленный законодательно норматив.
К постоянным разницам в части расходов относится превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, учитываемое по итогам года. Например, ^ добровольные страховые взносы на медицинское страхование работников, на страхование работников на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности, на страхование жизни работников, на пенсионное или негосударственное пенсионное обеспечение работников;
^ представительские расходы,
^ расходы на рекламу в части приобретения (изготовления) призов и иных расходов.
К постоянным разницам в части доходов относятся следующие фактические доходы:
• в виде дебиторской задолженности, задолженности перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством РФ или по решению правительства РФ;
• в виде процентов, полученных из бюджета (внебюджетных фондов);
• имущество, полученное безвозмездно от организации или физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит их вклада передающей стороны и наоборот;
• стоимость дополнительно полученных организацией акций, распределенных между акционерами по решению собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо если разница между номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);
• положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;
• положительная разница между номинальной стоимостью акций и стоимостью имущества, внесенного в уставный капитал другой организации.
Как постоянная разница в расходах, так и перечисленные дополнительные доходы возникают в течение одного отчетного периода (года) и влияют на величину налогооблагаемой прибыли.
Рассмотрим пример 14, как возникают и отражаются на налогооблагаемой базе постоянные разницы, возникающие при превышении фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над
расходами, принимаемыми для целей налогообложения, в случае уплаты организацией добровольных страховых взносов (табл. 15)
Таблица 15
Расчет постоянной разницы в случае добровольного страхования работни
ков
|
21 В целях упрощения примера в расходы включаются только рассматриваемые затраты по добровольному страхованию |
Добровольные страховые взносы работодателя на медицинское страхование работников, млн. руб | 600 т.р. х 100 чел = 60 млн. руб. | 3% х 12 млн. руб. =0,36 млн.руб | 60 -0,36 =59,64 | |
Добровольное страхование работников на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности, млн. руб. в год | 2000 т.р. х 2 чел = 4 | 10000 т.р. х 2 чел. = 0,020 | 4 - 0,02 =3, 98 | |
Добровольное страхование жизни работников (на срок более пяти лет), млн. руб. | 200 т.р.х10 0 чел = 20 | 12% х 12млн руб= 1,44 | 20 -1,44=18,56 | |
Добровольные отчисления работодателя на негосударственное пенсионное обеспечение работников, млн. руб. | 300 т.р. х 100 чел=30 | 12% х 12 млн руб= 1,44 | 30 - 1,44 = 28,56 | |
Прибыль от реализации, млн. руб. | 150 | |||
Сумма постоянных разниц, тыс. руб. | 110,74 | 110,74 | ||
Налогооблагаемая прибыль, млн. руб | 260,74 | 260,74 |
Как следует из этого примера, различие между фактическими затратами организации на добровольное страхование работников и соответствующими затратами, признаваемыми для целей налогообложения, ведут к существенному росту налогооблагаемой прибыли, а следовательно, для текущего налога на прибыль.
Так, условный налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, составил бы 150 млн. руб. х 0,20 = 30 млн. руб., а чистая прибыль - 120 млн. руб. Текущий же налог на прибыль с учетом постоянных разниц равен 260,74 млн. руб. х 0,2=52,15 млн. руб., а чистая прибыль 150 млн. руб - 52,15 млн. руб.=97,85 млн. руб.
Чистая прибыль организации в рассмотренном примере из - за наличия постоянных разниц снижается на 22,15 млн. руб.
Это подчеркивает, как важно при планировании знать установленные налоговым законодательством нормативы и лимиты, чтобы не ухудшать финансовое состояние организации.
Временная вычитаемая разница возникает, когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения того же периода.
К временной вычитаемой разнице в части расходов относится превышение следующих расходов, принимаемых для целей налогообложения и учитываемое по итогам года, над фактическими расходами, учитываемыми при формировании бухгалтерской прибыли (убытка):
• амортизация объектов основных средств в случае, когда срок их полезного использования в бухгалтерском учете меньше, чем для целей налогообложения;
• амортизация объектов основных средств в случае, когда в бухгалтерском учете применяется нелинейный способ, а для целей налогообложения - линейный;
• амортизация объектов основных средств при лизинге в случае, когда в бухгалтерском учете применяется повышающий коэффициент, а для целей налогообложения - нет;
• расходы на доставку покупных товаров в случае, если эти расходы не включены в покупную стоимость товара и в бухгалтерском учете полностью учитываются в себестоимости продаж отчетного продажа;
• убыток от реализации амортизируемого имущества;
• расходы на НИОКР;
• убытки от уступки права требования после наступления срока платежа;
• расходы на приобретение товаров (работ, услуг) при использовании кассового метода определения доходов и расходов целях налогообложения и т.д.
К временным вычитаемым разницам в части доходов относится стоимость безвозмездно полученного имущества.
Как временная вычитаемая разница в расходах, так и названые дополнительные доходы возникают в одном или нескольких отчетных периодах и уменьшают величину налогооблагаемой прибыли.
Рассмотрим пример 15, как возникают и отражаются на налогооблагаемой базе вычитаемые временные разницы, возникающие при превышении расходов, принимаемых для целей налогообложения, над фактическими расходами, учитываемыми при формировании бухгалтерской прибыли в случае амортизации объектов основных средств в случае, когда срок полезного использования в бухгалтерском учете меньше, чем для целей налогообложения (табл. 16).
Таблица 16
Расчет в случае, когда срок полезного использования основных средств в
бухгалтерском учете меньше, чем для целей налогообложения
|
Как следует из этого примера, уменьшение затрат организации
на амортизацию основных средств, признаваемых для целей налогообложения, ведут к снижению налогооблагаемой прибыли, а следовательно, текущего налога на прибыль.
Так, условный налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, составил бы 30 тыс. руб. х 0,2 = 6 тыс. руб., а чистая прибыль - 24 тыс. руб. Текущий же налог на прибыль с учетом вычитаемых временных разниц равен 16 тыс. руб. х 0,2= 3,2 тыс. руб., а чистая прибыль 30 тыс. руб - 3,2 тыс. руб.=26,8 тыс. руб.
Временная налогооблагаемая разница возникает, когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше, чем сумма расхода, подлежащая включению в состав расходов для целей налогообложения того же периода.
К временной налогооблагаемой разнице в части расходов относятся:
• амортизация объектов основных средств в случае, когда срок полезного использования в бухгалтерском учете больше, чем для целей налогообложения;
• амортизация объектов основных средств в случае, когда в бухгалтерском учете применяется линейный способ, а для целей налогообложения - нелинейный;
• амортизация объектов основных средств при лизинге в случае, когда в бухгалтерском учете повышающий коэффициент не применяется, а для целей налогообложения - применяется;
• амортизация объектов основных средств при лизинге в условиях агрессивной среду, в случае когда для целей налогообложения применяется специальный коэффициент (кроме легковых автомобилей и пассажирских автобусов);
• амортизация нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования;
• стоимость спецоснастки и спецоборудования, срок полезного использования которых менее 12 месяцев;
• проценты по заемным средствам, привлекаемым на приобретение имущества, включаемые в бухгалтерском учете в стоимость приобретенного имущества;
• расходы, признаваемые в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов (кроме расходов, относящихся в соответствии с условиями заключенных договоров к нескольким отчетным периодам).
К временным налогооблагаемым разницам в части доходов относятся:
• доход в виде дивидендов от участия в формировании уставного капитала других организаций;
• выручка от продажи продукции (товаров, услуг), признаваемая для целей налогообложения по кассовому методу.
Как налогооблагаемая временная разница в расходах, так и названые дополнительные доходы возникают в одном или нескольких отчетных периодах и увеличивают величину налогооблагаемой прибыли.
Рассмотрим пример 16, как возникают и отражаются на налогооблагаемой базе временные налогооблагаемые разницы по НИОКР, возникающие при превышении фактических расходов, учитываемых по данным бухгалтерского учета, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения.
В бухгалтерском учете расходы на НИОКР, не давшие положительный результат, относятся на себестоимость в полном размере в момент завершения работ. Для целей налогообложения такие расходы списываются в сумме фактических затрат также при завершении работ, но с повышающим коэффициентом 1,5 (табл. 17).
Таблица 17
Расчет в случае списания расходов на НИОКР, не давшую положительных результатов23
Показатели | Расхо | Расхо- | Вычитаемая |
ды по | ды для | временная раз | |
данным | целей | ница, тыс. руб. | |
бухгал | налого- | ||
терско | обло- | ||
го уче- | жения |
23 Согласно Федеральному закону 153-ФЗ от 27.07.06 г.расходы на НИОКР, начиная с 01.01.2007 г., будут включаться в состав прочих расходов равномерно в течение одного года |
та | |||
Исходные данные: | |||
Расходы на НИОКР по сроку их заверше | 90 | ||
ния, тыс. руб | |||
Повышающий коэффициент для НИОКР, | 1,5 | ||
не давших положительный результат | |||
Расчет налогооблагаемых временных | |||
разниц | |||
Выручка от реализации продукции, тыс. руб. | 150 | ||
Расходы. относимые на себестоимость | 90 | 135 | |
продукции, тыс. руб.-всего[11]: | |||
В том числе: | |||
Расходы на НИОКР, тыс. руб. | 90 | 135 | 135 - 90 = 45 |
Прибыль от реализации, млн. руб. | 60 | 15 | |
Налогооблагаемая временная разница, | 45 | ||
тыс. руб. | |||
Налогооблагаемая прибыль, млн. руб. | 60 | 105 |
Как следует из этого примера, превышение годовых затрат организации на НИОКР, признаваемых для целей налогообложения, по сравнению с бухгалтерскими затратами ведут к росту налогооблагаемой прибыли, а следовательно, текущего налога на прибыль.
Так, условный налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, составил бы 60 тыс. руб. х 0,2 = 12 тыс. руб., а чистая прибыль - 48 тыс. руб. Текущий же налог на прибыль с учетом налогооблагаемых временных разниц равен 105 тыс. руб. х 0,2= 21 тыс. руб., а чистая прибыль 60 тыс. руб - 21 тыс. руб.=39 тыс. руб.
3. Трансформация прибыли до уплаты налогов в налогооблагаемую прибыль с целью расчета текущего налога на прибыль
организации
Временные вычитаемые и налогооблагаемые разницы могут иметь как положительное, так и отрицательное значение. Примерный, но достаточно полный перечень всех видов разниц представлен в учебнике «Бухгалтерский учет с элементами налогообложения»[12].
В общем случае схема трансформации прибыли до уплаты налогов в налогооблагаемую прибыль с целью расчета текущего налога на прибыль организации представляется следующей (рис 12.):
Налог на прибыль, рассчитанную по данным бухгалтерского учета
Постоянное налоговое обязательство (ПНО)
Отложенный налоговый актив (ОНА)
Отложенное н алоговое обязательство (ОНО)
Текущий налог на прибыль
При этом:
Постоянное нало- го вое обязательство (ПНО)
Отложенный налоговый актив (ОНА)
Отложенное нал оговое обязательство (ОНО)
Постоянная разница (положительная или отрицательная)
Вычитаемая временная разница
Х Х Х |
Налогооблагаемая временная разница
Ставка налога на прибыль
Ставка налога на прибыль
Ставка налога на прибыль
Рис. 12. Трансформация налога на прибыль по данным бухгалтерского учета в налог на прибыль по данным налогового учета
Рассмотрим пример 17.
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация "А" в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 тыс.руб. Ставка налога на прибыль 20 процента.
Определить постоянные, вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы (табл. 18) и рассчитать текущий налог на прибыль.
Таблица 18
Расчет постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц
N п/п | Виды доходов и расходов | Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (РУб.) | Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (руб.) | Разницы, воз никшие в отчетном периоде (руб.) |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
1 | Представительские расходы | 150 000 | 130 000 | +20000 |
2 | Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество | 25 000 | 40 000 | -15000 |
3 | Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия | 25000 | +25000 |
Условный расход по налогу на прибыль:
126000 х 0,2 =25200руб.
Постоянные налоговые обязательства составляют
+20000 х 0,2=4000руб.
+25000 х 0,09 = 2250руб
Отложенное налоговое обязательство составляет:
-15000 х 0,2 =-3000 руб.
Текущий налог на прибыль, тыс. руб. = 25200 руб. + 4000 руб. + 2250 руб. - 3000 руб. = 28450руб.
4.Порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения
Основным методом признания доходов при расчете налога на прибыль является метод начисления. Это означает, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав.
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Для доходов от реализации датой получения доходов признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества или имущественных прав) в их оплату.
При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав), указанная в извещении или отчете комиссионера (агента) о реализации.
Для внереализационных доходов дата получения дохода зависит от вида операций:
♦ для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) датой признания доходов является дата подписания сторонами акта приема - передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг);
♦ для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; в виде безвозмездно полученных денежных средств; сумм возврата взносов, ранее уплаченных некоммерческим организациям и включенных в расходы имущества (работ, услуг) датой признания доходов является день поступления денежных счет (в кассу) налогоплательщика;
♦ для доходов от сдачи имущества в аренду; в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности; и по иным аналогичным доходам дата признания доходов может быть выбрана налогоплательщиком как
а) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или
б) дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основание для проведения расчетов или
в) последний день отчетного (налогового) периода;
♦ по доходам в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба:
а) дата признания должником либо
б) дата вступления в законную силу решения суда;
♦ по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам; в виде дохода, распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе; по доходам от доверительного управления имуществом; по иным аналогичным доходам датой признания доходов является последний день отчетного (налогового) периода;
♦ по доходам прошлых лет - дата выявления дохода (получения или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода;
♦ по доходам в виде положительной курсовой разницы и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов:
а) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы или
б)последний день текущего месяца;
♦ по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества - дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета;
♦ по доходам в виде использованных не по назначению полученных целевых средств или имущества - дата, когда получатель имущества (денежных средств) фактически использовал указанное имущество не по целевому назначению либо нарушил условия , на которых они предоставлялись;
♦ для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты -дата перехода права собственности на иностранную валюту;
♦ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также дохода от реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования;
♦ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования;
♦ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги) срок действия которых приходится более чем на один отчетный период доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора;
♦ суммовая разница признается доходом:
а) у налогоплательщика - продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущество, имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работы, услуги), имущества, имущественных прав;
б) у налогоплательщика - покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работы, услуги), имущества, имущественных прав;
♦ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю РФ, установленному ЦБ РФ:
а) на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом прекращения (исполнения) обязательств и требований или
б) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Если организация использует метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются затратами в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки. Если такие условия отсутствуют и связь между доходами и расходами либо не может быть четко установлена либо определяются косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и поэтапная сдача продукции не предусмотрена. Расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
♦ Датой осуществления материальных расходов признается:
а) дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
б) дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
♦ Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации. Налогоплательщик имеет право включать в состав отчетного (налогового) периода расходы в виде капитальных вложений в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) или расходов, понесенных в случаях достройки дооборудования, реконструкции, модернизации, технического вооружения, частичной ликвидации основных средств, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, с которого начинается амортизация приобретенных основных средств.
♦ Расходы на оплату труда признаются затратами ежемесячно исходя из суммы расходов, начисленных на оплату труда.
♦ Расходы на ремонт основных средств включаются в состав прочих затрат и признаются в размере фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты. Это положение относится к расходам арендатора амортизируемых средств, если договором аренды возмещение указанных расходов не предусмотрено. Для равномерного включения расходов на ремонт равномерного их включения в состав затрат отчетного ( наличного) периода налогоплательщик может создавать резервы на предстоящие расходы.
♦ Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечения) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором по условиям договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. Если уплата страхового взноса предусмотрена разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора в отчетном периоде.
Для внереализационных расходов дата признания зависит от вида операций:
♦ для налогов (авансовых платежей), сборов и иных обязательных платежей датой начисления налогов и сборов признается дата начисления налогов (сборов);
♦ для расходов в виде сумм отчислений в резервы - дата начисления налогов;
♦ для расходов в виде комиссионных сборов, в виде расходов на оплату сторонни организациям за выполненные ими работы (услуги), в виде арендных (лизинговых) платежей - датой расчета признаются:
а) день расчетов или
б) предъявления налогоплательщику документов;
♦ для расходов в виде сумм выплаченных подъемных, в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей - дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы).
♦ для расходов на командировки, на содержание служебного автотранспорта, для представительских расходов и иных подобных расходов - дата утверждения авансового отчета;
♦ по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов - дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные мета дата реализации или иного выбытия ценных бумаг, а также последний день текущего месяца.
♦ по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, - дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.
♦ по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев - дата реализации долей, паев.
♦ по договорам займа, иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия приходится более чем на один отчетный период расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства.
♦ расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, признаются расходами в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. Расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме таких платежей.
♦ суммовая разница признается расходом:
а) у налогоплательщика - продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущество. имущественные и иные права;
б) у налогоплательщика - покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные и иные права.
♦ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю РФ, установленному ЦБ РФ:
а) на дату перехода права собственности по операциям с обязательствами и требованиями, выраженными в иностранной валюте, прекращения (исполнения) обязательств и требований или
б) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
При формировании налога на прибыль некоторые организации (за исключением банков) имеют право на определение даты доходов и расходов по кассовому методу. К таким организациям относятся организации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Датой получения дохода у таких организаций признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества или имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком.
Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный выше, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Под оплатой продукции или имущественных прав признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанной продукцией перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
При использовании кассового метода учитываются следующие особенности:
♦ материальные расходы (расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;
♦ амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов;
♦ расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда погашается задолженность.
Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассовому методу не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.
При планировании прибыли необходимо правильно рассчитывать налогооблагаемую базу, а для этого формировать доходы и расходы в зависимости от применяемого метода: начисления или кассового. Все это должно найти отражение в учетной политике для целей налогообложения.
5.Перенос убытков на будущее
Налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (т.е. перенести убыток на будущее).
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.
Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Рассмотрим пример 18.
Организация получила убытки в течение двух лет в следующих размерах:
- по итогам 2004 г. - 12 000руб.;
- по итогам 2005 г. - 5000 руб.
В последующих годах компанией получена прибыль, исчисленная база по налогу на прибыль составила:
- по итогам 2006 г. - 20 000руб;
- по итогам 2007 г. - 40 000руб.
Рассчитать налогооблагаемую прибыль в 2006 г. и 2007 г. с учетом переноса на будущее убытков прошлых лет.
Решение
Согласно ст.283 НК РФ, совокупная сумма переносимого убытка до 2005 г. не могла превышать 50% налоговой базы текущего года; с 2005 г. -30% налоговой базы; с 2007 г.- налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период убытка, сумму полученного в предыдущем налоговом периоде.
Организация начала получать прибыль с 2006 г. Налоговая база по прибыли на конец 2006 г.составила 20 000 руб. Совокупная сумма убытка, которая может быть перенесена на 2006 г., составляет 10 000 руб. = (20 000 руб. х 50%).Следовательно, на 2006 г. организация сможет перенести лишь часть убытка 2004 г. в размере 10 000 руб.
С учетом перенесенного убытка налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2006 г. составит 10 000 руб. = 20 000 руб. - 10 000руб.
Рассчитаем налогооблагаемую прибыль в 2007 г. с учетом переноса убытков на будущее. Налогооблагаемая прибыль на конец 2007 г. 40 000руб. Поскольку в 2007 г. ограничений по сумме переносимого убытка нет (кроме величины прибыли текущего года), то убыток прошлых лет может быть перенесен в полном объеме.
Оставшаяся сумма убытка 2004 г. равна 2000 руб. (12 000 руб. - 10 000 руб.). Сумма убытков 2005 г. в размере 5000 руб. также может быть перенесе- на на 2007 г. Общая сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу в 2007 г., составит: 2000руб. + 5000руб. = 7000руб.
С учетом перенесенных убытков 2004 и 2005 гг. налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2007 г. составит 33 000руб. = (40 000руб. - 7000руб.).
б.Налоговые ставки
Не менее важно правильно формировать величину налогооблагаемой прибыли. Здесь ведущую роль играют налоговые ставки.
Основная ставка налога на прибыль - 20%, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Налоговая ставка в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ, может быть понижена законами субъектов федерации для отдельных категорий налогоплательщиков, при этом указанная ставка не может быть ниже 13,5%.
Для организаций - резидентов особой экономической зоны законами субъектов РФ может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, и доходов (расходов) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть ниже 13,5 процента (ст. 284 НК РФ).
Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, составляют 20 процентов с доходов иностранной организации, полученных в соответствии с законодательством, 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств.
По доходам, полученным в виде дивидендов, налоговые ставки составляют 9 процентов по дивидендам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, и 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.
Ставка налога на прибыль составляет:
15 процентов по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам ( процентным доходом по дисконтным ценным бумагам признается сумма дисконта);
9 процентов по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по облигациям с ипотечным покрытием, также выданным до 1 января 2007 года;
0 процентов по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новаций облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ.
7.Авансовые платежи по налогу на прибыль
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.
Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соот-
ветствующем квартале не осуществляются.
Рассмотрим пример 19 (табл.19).
Таблица 19 Пример расчета авансовых платежей налога на прибыль___________________
|
Квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода
уплачивают:
♦ Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал,
♦ бюджетные учреждения,
♦ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство,
♦ некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг),
♦ участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах,
♦ инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, по-
лученных от реализации указанных соглашений, ♦ выгодоприобретатели по договорам доверительного управления
Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику.
Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.
Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с настоящей главой, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:
1) если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;
2) при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и
уплату налога с таких доходов.
При реализации (выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет начисление и уплату налога с таких доходов, облагаемых по налоговой ставке, равной 20%.
8.Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, производят исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.
Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Эта доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) или удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества каждого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) или остаточной стоимости амортизируемого имущества.
При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников (сумма расходов на оплату труда) или остаточная стоимость амортизируемого имущества . Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.
Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет субъекта РФ, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений.
Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.
Исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.
Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.
Рассмотрим пример 20.
Рассчитать сумму налога на прибыль, уплачиваемую организацией, в том числе за каждое из трех ее территориально обособленных филиалов.
Налогооблагаемая база - 100 тыс. руб. Среднесписочная численность работников, а также остаточная стоимость амортизируемого имущества по организации в целом и филиалам показана ниже:
|
Решение
Налог на прибыль в федеральный бюджет уплачивает организация по месту своего нахождения в сумме 100 тыс. руб. *2% =2 тыс. руб.
Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.
При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.
Если налогоплательщик определил, что для уплаты налога на прибыль должен применяться показатель среднесписочной численности, то суммы налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, составят:
Доля в сред не- спи- сочной числен- нос ти, % | Сумма налога на прибыль, уплачиваемого в бюджет субъект федерации, тыс. руб. | |
Филиал 1 | 20 | 100*0,18* 0,2 =3,6 |
Филиал 2 | 25 | 100*0,18* 0,25 =4,5 |
Филиал 3 | 10 | 100*0,18%* 0,1 =1,8 |
Организация в целом | 45 | 100*0,18%* 0,45 =8,1 |
Если налогоплательщик определил, что для уплаты налога на прибыль должен применяться показатель среднесписочной численности, то суммы налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, составят: | ||
Доля в оста- точ ной сто имо сти иму ще- ств а,% | Сумма налога на прибыль, уплачиваемого в бюджет субъект федерации, тыс. руб. | |
Филиал 1 | 20 | 100*0,18* 0,2 =3,6 100*0,18* 0,5 =9,0 100*0,18* 0,05 =0,9 100*0,18* 0,25 =4,5 |
Филиал 2 | 50 | |
Филиал 3 | 5 | |
Организация в целом | 25 |
..
Еще по теме 3.2. Планирование налога на прибыль организаций:
- 6.1. Планирование налога на прибыль
- § 1. Плательщики и объект налога на прибыль организаций. Ставки налога
- § 1. Плательщики и объект налога на прибыль организаций. Ставки налога
- 3.3. Налог на прибыль организаций Экономическая сущность налога
- Методика исчисления и уплаты налогов и сборов. Налог на прибыль организаций
- 5.3 Налог на прибыль организаций
- 11.4. Налог на прибыль организаций
- 3.2. Налог на прибыль организаций
- 9. Налог на прибыль организаций
- 4.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
- Глава 4 НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
- 2. Налог на прибыль организаций
- 5. Налог на прибыль организаций
- Налог на прибыль организаций
- 3.1. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
- Тема 7. Налог на прибыль организаций
- 3.2. налог на прибыль организаций
- Расчеты по налогу на прибыль организаций.
- 8.5. Налог на прибыль организаций