<<
>>

3.2. Планирование налога на прибыль организаций

Среди прямых налогов для организации основную роль играет налог на прибыль организаций.

Прибыль - это чистый доход предпринимателя на вложенный ка­питал, представляющий собой разность между совокупным доходом и совокупными затратами в процессе осуществления хозяйственной деятельности.

Экономическое значение прибыли заключается в том, что она представляет:

> основной внутренний источник текущего и долгосрочного разви­тия организации;

> главный источник роста рыночной стоимости организации;

> индикатор кредитоспособности и конкурентоспособности органи­зации при наличии стабильного и устойчивого уровня прибыли;

> главный интерес собственника, поскольку он обеспечивает воз­можность возрастания капитала и бизнеса;

> гарант выполнения организаций своих обязательств перед государ­ством, источник удовлетворения социальных потребностей обще­ства.

Систематический недостаток прибыли и ее неудовлетворительная динамика свидетельствуют о неэффективности и рискованности биз­неса, что является одной из главных внутренних причин банкротства.

Прибыль (убыток) или финансовый результат представляет собой прирост (уменьшение) собственного капитала организации за отчет­ный период, полученный в итоге финансово - хозяйственной деятель­ности организации. Это находит отражение в бухгалтерском учете и отчетности.

При планировании необходимо выделять следующие моменты: 1. формирование налоговой базы для расчета налога на прибыль организаций;

2. планирование и правильное документальное оформление расходов, полностью учитываемых в бухгалтерском учете и учитываемых только в пределах нормативов в налоговом учете;

3. трансформация прибыли до уплаты налогов в налогооблагаемую прибыль для правильного расчета текущего налога на прибыль организации;

4. порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения;

5.

перенос убытков на будущее:

6. налоговые ставки;

7. планирование авансовых платежей

8. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения

1.Формирование налоговой базы для расчета налога на прибыль

организаций

Современный бухгалтерский учет ведется в целях составления как финансовой, так и налоговой отчетности. У этих видов отчетности различные пользователи и, соответственно, различные требования к ее составлению. Если цель финансовой отчетности - дать информацию о состоянии компании тем группам третьих лиц, которые, рискуя собст­венными средствами, доверяют их компании, то цель налоговой от­четности - дать информацию акционерам, менеджерам и налоговым органам о суммах денежных средств, которые компания должна упла­тить в качестве налогов, сборов, обязательных платежей, штрафов, пеней.

Поскольку цели налоговой и финансовой отчетности различны, то различными бывают и оценки одних и тех же объектов учета.

В налоговом учете прибыль определяется согласно гл. 25 Нало­гового кодекса РФ как показатель, сформированный специально для целей налогообложения по данным налогового учета.

Как объект налогообложения прибыль определяется различным способом для трех категорий налогоплательщиков:

для российских организаций

Налоговая база на прибыль = Сумма полученных доходов - сумма произведенных рас­ходов

для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства в России и получающих доходы от источников в РФ:

Налоговая база на прибыль = Доходы представительства — Расходы представитель­ства;

для иных иностранных организаций Налоговая база = Сумма доходов, полученных от источников в РФ

Порядок формирования и классификация доходов и расходов Группировка доходов и расходов достаточно сложная и разли­чается для целей бухгалтерского учета и налогообложения (табл. 13).

Таблица 13

Группировка доходов и расходов для целей бухгалтерского

учета и налогообложения

Доходы организации
Доходы, учитываемые при формирования нало­говой базы (ст.
ст. 249, 250 НК)
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ)
Доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) Внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ)
Выручка от реализации продукции собственного производства и товаров, приобретенных для пе­репродажи (без учета НДС) Доходы от долевого уча­стия в других организациях (дивиденды, прибыль по па­ям) Доходы, полученные в поряд­ке предварительной оплаты или аванса
Положительная и курсовая разница Полученные в виде взносов в уставный капитал, включая эмиссионный доход
Штрафы за нарушение дого­ворных обязательств, при­знанных должником или подлежащих уплате на ос­новании решений суда В виде имущества, получен­ного в виде безвозмездной помощи по ФЗ «О безвоз­мездной помощи...»

От сдачи имущества в арен­ду Средства, поступившие по­среднику для исполнения по­среднического договора
От предоставления прав по нематериальных активов Полученные кредиты и займы
В виде процентов, получен­ных по договорам займа, банковского вклада, ценным бумагам Имущество. полученное до­черней компанией безвоз­мездно от материнской или материнской от дочерней (при условии, что переданное имущество в течение года не передается третьим лицам)
В виде сумм восстановлен­ного резерва Проценты, полученные из бюджета
В виде безвозмездно полу­ченного имущества (по ры­ночной цене) Имущество, полученное в ви­де целевого финансирования (бюджетные ассигнования, гранты, инвестиций по ре­зультатам конкурса, и др.)
Доход прошлых лет, выяв­ленный в отчетном периоде Списанная кредиторская за­долженность по налогам и сборам
Капиталовложения в неотде­лимые улучшения арендован­ного имущества
Расходы организации (ст.
253 - 269 НК РФ)
Расходы, учитываемые для формирования налоговой базы (ст. 253-269 НК РФ) Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы (ст. 270 НК РФ)
Расходы, связанные с производством и реали­зацией (ст. 253-264 НК РФ) Внереализационные расхо­ды (п. 1 ст. 265 НК РФ) Взносы в уставный капитал
1. связанные с произ­водством, хранением и доставкой продукции

2. на содержание, экс­плуатацию, ремонт ОС

3. на освоение природ­ных ресурсов

4. на НИОКР

5. на обязательное и добровольное страхова­ние

Проценты по долговым обя­зательствам Дивиденды, выплаченные из чистой прибыли
Расходы, связанные с производством, хране­нием и доставкой про­дукции, подразделяются на:

Расходы на оплату тру­да, включая социальное страхование

Расходы на эмиссию ценных бумаг Пени, штрафы, перечисляе­мые в бюджет или внебюд­жетные фонды

Материальные Начисленная амортиза­ция

Прочие расходы

Расходы на услуги банка Погашенные кредиты и зай­мы
Убытки прошлых периодов, выявленные в текущем пе­риоде Стоимость безвозмездно пе­реданного имущества

Рассмотрим пример 9.

В течение отчетного периода организация "Гром" получила следующие доходы: -выручку от реализации комплектующих изделий для измерительного оборудования на сумму 227 150руб., включая НДС;

-выручку от услуг по монтажу оборудования на сумму 48 734руб., включая НДС; -безвозмездно полученные денежные средства от учредителя в размере 200 000 руб. (доля учредителя в уставном капитале организации составляет более 50%);

- предоплату в счет предстоящих услуг в размере 103 250 руб., включая НДС. Рассчитайте доходы по следующим группам:

1. Доходы, учитываемые для целей налогообложения в том числе:

Доходы от реализации продукции Внереализационные доходы

2. Доходы, не учитываемые для целей налогообложения Решение:

Доходы от реализации

а) Выручка от реализации комплектующих для измерительного оборудования на сумму 227 150руб.(1-0,1525) = 192510руб.

б) Выручка от реализации услуг по монтажу оборудования на сумму 48 734 х (1- 0,1525)=41302 руб.

Итого доходы от реализации 41302+192510=233812 руб. Внереализационные доходы отсутствуют Доходы, учитываемые для целей налогообложения 233812 руб.

Доходы, не учитываемые для целей налогообложения

а) Безвозмездно полученные денежные средства от учредителя в размере 200 000

руб.

б) предоплата в счет предстоящих услуг в размере 103 250 руб. Итого доходы, не учитываемые для целей налогообложения

303250 руб.

Для целей обложения налогом на прибыль под доходами пони­маются общие поступления в организацию (в денежной и натуральной форме) без учета произведенных расходов.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов (НДС, акцизов), предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считают­ся полученными безвозмездно, если их получение не связано с воз­никновением у получателя обязанности передать взамен имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передаю­щего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или ино­го выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются ис­ходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедате­лем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонно­го) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщи­ком доходы, а также документов налогового учета.

При этом доходы в иностранной валюте и доходы, стоимость ко­торых выражена в условных единицах, учитываются вместе с дохода­ми в рублях. Для этого первые должны быть пересчитаны в рубли в соответствии с методом признания доходов, закрепленным в учетной политике организации

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Однако не все произведенные организацией расходы уменьшают полученные доходы.

Расходами признаются обоснованные и документально под­твержденные затраты налогоплательщика. Обоснованность расходов означает, что они должны быть экономически оправданными, выра­женными в денежной форме и документально подтвержденными.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные либо документами, оформленными в соот­ветствии с действующим законодательством, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, приме­няемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Как правило, документов по одной расходной операции оформ­ляется несколько - один предусматривает основание расхода, а вто­рой, платежный (расчетный), оформляет расход.

Основание расхода подтверждает договор или внутренний до­кумент организации. Это зависит от вида расхода. Так, например, если расходы связаны с приобретением товаров (работ, услуг, имущест­венных прав) у других организаций, то основанием их возникновения будет договор с поставщиком. Договор в данном случае предусматри­вает основание, порядок и сумму платежа.

Сам же платеж производится путем оформления платежных до­кументов: платежного поручения или расходного кассового ордера.

Если расходы не следуют из договоров, то они, как правило, оформляются внутренним распорядительным документом организа­ции. Например, основанием расходов на выплату премий работникам является соответствующий приказ руководителя о премировании, ос­нованием командировочных расходов - приказ руководителя о на­правлении работника в командировку. Выплаты производятся, как правило, из кассы по расчетно-платежной ведомости.

Однако в большинстве случаев для подтверждения расхода не­достаточно основного и платежного документов. Нужны еще и другие документы, в отсутствие которых нельзя сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Это могут быть различ­ные акты приема-передачи товаров (работ, услуг), счета на оплату, выставляемые поставщиками (исполнителями), отгрузочные докумен­ты поставщиков, кассовые и товарные чеки и др.

Перечень документов, оформляемых для подтверждения неко­торых расходов представлен в табл. 14.

Таблица 14

Перечень документов, оформляемых для подтверждения некото­рых расходов

Вид расхода Перечень документов Основание
Сотовая связь для ра­ботников Договор с оператором сотовой связи; утвержденный руководителем перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей не­обходимо использование сотовой связи; детализи­рованные счета оператора связи Письмо Минфина РФ от 27.07.2006 N 03-03-04/3/15
Содержание и экс­плуатация служебных автомобилей Путевые листы[9] ; авансовые отчеты подотчетных лиц; талоны на ГСМ, кассовые чеки; акты выпол­ненных ремонтных работ и т.п. Письмо Минфина РФ от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1
Аренда недвижимости Договор аренды; акт приемки-передачи арендован­ного имущества; документы, подтверждающие оп­лату арендных платежей Письмо Минфина РФ от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742
Аренда (лизинг) иму­щества Договор аренды (лизинга); акт приема- передачи имущества; платежные (расчетные) документы Письмо ФНС РФ от 05 .09.2005 N 02-1-07/81
Командировочные рас­ходы Авансовый отчет; командировочное удостоверение; документы о найме жилого помещения; транспорт­ные документы и другие оправдательные документы Письмо Минфина РФ от 17.05.2006 N 03 -03-04/1/469
Расходы на научные исследования и опытно - конструкторские разра­ботки Договор на выполнение НИОКР; акт сдачи- приемки выполненных работ Письмо Минфина РФ от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26
Расходы на приобрете­ние питьевой воды Справка Госсанэпиднадзора о несоответствии во допроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности использования ее в качестве питьевой; первичные документы на приобретение питьевой воды Письмо ФНС РФ от 10.03.2005 N 02-1-08/46@
Транспортные услуги Акт приемки-передачи услуг; товарно- транспорт­ные, накладные; путевые листы Письмо УФНС РФ по г. Москве от 29.11.2004 N 26-12/76638

Расходы на подготовку и Договор (контракт) на обучение; программа обуче- Письмо УФНС

переподготовку кадров ния; свидетельства или сертификаты, выдаваемые РФ по г. Москве от

на территории ино- по завершении обучения 17.02.2006

странного государства N 20-12/12674

Для формирования прибыли расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При налоговом планировании расходы подразделяются на две группы - расходы, связанные с производством и реализацией продук­ции и внереализационные расходы.

В зависимости от характера расходов, а также условий осуществления и направлений деятельности организации расходы на производство и реализацию продукции группируются более де­тально:

• расходы, связанные с производством, хранением и доставкой про­дукции, приобретением и реализацией товаров (работ, услуг, иму­щественных прав),

• расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое об­служивание основных средств и иного имущества, поддержание их в исправном состоянии,

• расходы на освоение природных ресурсов,

• расходы на научные исследования и опытно-конструкторские раз­работки,

• расходы на обязательное и добровольное страхование,

• прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Другое направление группировки затрат при планировании - по экономическим элементам: материальные расходы, расходы на оплату труда с отчислениями на социальное страхование, суммы амортизаци­онных отчислений, прочие расходы. Рассмотрим пример 10.

В течение отчетного периода организация "Гном" осуществила следующие расходы:

1. закуплены комплектующие и материалы, предназначенные для изготовле­ния продукции на сумму 175 000 руб. (включая НДС);

2. приобретены объекты основных средств, признаваемые амортизируе­мым имуществом, стоимостью 125 000 руб. (без учета НДС);

3. произведена оплата процентов за использование заемными средствами в размере 22 500 руб.;

4. сумма начисленной амортизации за отчетный период в размере 12 375

руб.;

5. произведена оплата услуг банка в размере 12 000 руб.

Рассчитайте расходы по следующим группам:

1. Расходы, учитываемые для целей налогообложения

В том числе:

расходы на производство и реализацию продукции

внереализационные расходы

2. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения

Решение:

Расходы на производство и реализацию продукции

а) Стоимость комплектующие и материалы, предназначенные для изготов­ления продукции на сумму 175 000руб.х (1-0,1525)=148313руб.

б) Сумма начисленной амортизации за отчетный период 12 375руб.

Итогоррасходы на производство и _реализацию продукции

148313+12375=160688 руб.

Внереализационные расходы

а) Произведена оплата процентов за использование заемными средствами в размере 22 500 рублей.

б) Произведена оплата услуг банка в размере 12 000 руб.

Итого внереализационные _расходы

22500+12000=34500 руб

Расходы, учитываемые для целей налогообложения

160688+34500=195188 руб

Расходы, не учитываемые для целей налогообложения

Приобретены объекты основных средств стоимостью 125 000 руб. (без учета НДС).

В расходы на оплату труда включаются любые начисления оплаты труда по трудовым и коллективным договорам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсации, премии и единовременные поощрительные начисления.

Суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования относятся к расходам на оплату труда. На оплату труда относятся также добровольные платежи работодателей в виде суммы взносов, уплачиваемых:

а) дополнительно на накопительную часть трудовых пенсий и по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заклю­ченным в пользу работника

б) по договорам страхования жизни, если такие договора заклю­чаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не преду­сматривают страховых выплат (за исключением страховых выплат в случаях смерти или причинения вреда здоровью застрахованного ли­ца);

в) негосударственного пенсионного обеспечения при условии выплаты пенсий до исчерпания средств с именного счета участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добро­вольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

г) добровольного личного страхования работников, заключае­мым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату стра­ховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

д) добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Совокупная сумма взносов работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, доброволь­ного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, пре­дусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6 про­центов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, пре­дусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти или при­чинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, рассчи­танном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по ука­занным договорам, к количеству застрахованных работников.

В расходы, связанные с производством и реализацией, включа­ются суммы начисленной амортизации. Амортизируемым имуще­ством в целях налогообложения признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве соб­ственности, используются им для извлечения дохода, погашают свою стоимость путем начисления амортизации, имеют срок полезного ис­пользования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 20 000 рублей.

Не подлежит амортизации:

1.Земля и иные объекты природопользования, материально- производственные запасы, товары, объекты незавершенного капи­тального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

2. Не относится к амортизируемому имуществу имущество бюд­жетных организаций, за исключением имущества, приобретенного с целью осуществления предпринимательской деятельности.

3. Из состава амортизируемого имущества в целях налогообложе­ния исключаются основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех меся­цев; находящиеся по решению руководства организации на реконст­рукции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консер­вации, а срок полезного использования продлевается на период нахо­ждения объекта основных средств на консервации.

Амортизируемое имущество распределяется по десяти амортиза­ционным группам в соответствии со сроками его полезного использо­вания. Срок полезного использования определяется налогоплатель­щиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использова­ния объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его по­лезного использования. При этом увеличение срока полезного исполь­зования основных средств может быть осуществлено в пределах сро­ков, установленных для той амортизационной группы, в которую ра­нее было включено такое основное средство.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем. Капитальные вложения, произведен­ные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не воз­мещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчи­танных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с установ­ленной классификацией основных средств.

Если срок полезного использования объекта больше срока дого­вора аренды, часть стоимости капитальных вложений в виде неотде­лимых улучшений не будет самортизирована. Следовательно, такие расходы арендатор учесть не сможет.

В целях налогообложения амортизируемое имущество принима­ется на учет по первоначальной стоимости. Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга. Приобретенные организацией объекты амортизи­руемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

В целях налогообложения налогоплательщики начисляют амор­тизацию либо линейным, либо нелинейным методом.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов от­четного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам) первоначаль­ной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Такой порядок отнесения издержек на ка­питальные вложения в состав расходов отчетного периода получил название «амортизационной премии». Амортизационная премия при­знается в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств или дата изменения их первоначаль­ной стоимости.

Такой порядок учета указанных расходов является правом нало­гоплательщика, а не обязанностью. Если налогоплательщик восполь­зуется этим правом, то нужно учитывать, что для целей бухгалтер­ского учета такой порядок списания части стоимости основных средств не предусмотрен.

Если основные средства, в отношении которых была использова­на амортизационная премия, реализованы ранее, чем по истечении пя­ти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, то рас­ходы, включенные в состав расходов, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу.

Рассмотрим пример 11.

Организация в феврале 200Х г. приобрела производственное оборудование (первоначальная стоимость 680 000 руб.), которое введено в эксплуатацию в том же месяце. Этот объект основных средств входит в 5-ю амортизационную группу. Установлен срок полезного использования (96 мес.) оборудования и линей­ный способ начисления амортизации.

Организация приняла решение воспользоваться предоставленным ей гл. 25 НК РФ правом списывать единовременно 30% стоимости объекта (амортиза­ционной премией).

Рассчитать величину «амортизационной премии» и сумму ежемесячных амортизационных отчислений.

Решение

В марте 200Х г. организация отнесла в состав расходов отчетного (налого­вого) периода 204 000 руб. (680 000 х 30%). Далее определен размер ежемесячных амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости, уменьшен­ной на сумму единовременно списанных 30% от стоимости объекта. Первона­чальная стоимость оборудования для целей начисления амортизации равна 476 000руб.= (680 000 - 204000).

Сумма ежемесячной амортизации составит 4958 руб= 476000 : 96. Эта сумма может быть отнесена в состав расходов отчетного (налогового) периода начиная с марта 200Хг.

В целях налогообложения налогоплательщики начисляют амор­тизацию либо линейным, либо нелинейным методом.

Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амор­тизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входя­щим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять линейный или нели­нейный метод амортизации.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амор­тизации не чаще одного раза в пять лет.

При применении линейного метода сумма амортизации, начис­ленной за один месяц, в отношении объекта амортизируемого имуще­ства определяется как произведение его первоначальной (восстанови­тельной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каж­дому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле: К = (1/п) X 100%, (4)

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (вос­становительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Порядок начисления амортизации нелинейным методом следую­щий. На 1-е число налогового периода для каждой амортизационной группы определяется суммарная стоимость (баланс) всех объектов амортизируемого имущества без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом. Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы и норм амортиза­ции, установленных настоящей статьей, по следующей формуле: А = В х анл/100 (5)

где А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соот­ветствующей амортизационной группы; В - суммарный баланс соот­ветствующей амортизационной группы; анл - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

В целях применения нелинейного метода начисления амортиза­ции применяются следующие нормы амортизации:

Амортизационная группа Норма амортизации (месячная),% Первая 14,3

Вторая 8,8

Третья 5,6

Четвертая 3,8

Пятая 2,7

Шестая 1,8

Седьмая 1,3

Восьмая 1,0

Девятая 0,8

Десятая 0,7

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации должна определяться как произведение остаточ­ной стоимости основного средства и определенной для него нормы амортизации. Остаточная стоимость можно определить по формуле (п.1 ст.257 НК РФ):

Сп = С х (1 - 0,01 х а )п

ост пере \ > т/ (6)

ГШ

где Сост - остаточная стоимость основного средства через п меся-

С а

цев; пере- первоначальная стоимость основного средства; т - ежеме­сячная норма амортизационных нелинейных отчислений по соответ­ствующей группе основных средств (НК РФ); п - количество месяцев после включения основного средства в соответствующую амортиза­ционную группу.

Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 рублей, в месяце, следующем за месяцем, когда указан­ное значение было достигнуто налогоплательщик вправе ликвидиро­вать указанную группу, при этом значение суммарного баланса отно­сится на внереализационные расходы текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта амортизи­руемого имущества, налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы без изменения суммарно­го баланса. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы продолжается в установлен­ном порядке.

При применении нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе); при при­менении линейного метода начисления амортизации - по каждому объекту амортизируемого имущества.

Если организация, установившая в своей учетной политике при­менение нелинейного метода амортизации, применяет к нормам амор­тизации повышающие коэффициенты, объекты амортизируемого имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы, и учет таких аморти­зационных групп и подгрупп ведется отдельно.

Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего коэффициента. Это влечет за собой соответ­ствующее сокращение срока полезного использования таких объек­тов. При этом амортизационные подгруппы формируются в составе амортизационной группы исходя из срока полезного использования без учета его увеличения.

В отношении отдельных видов основных средств могут приме­няться следующие специальные коэффициенты:

для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять коэффициент, но не выше 2;

для основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик, у которо­го данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора, вправе применять коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, отно­сящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в слу­чае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом;

налогоплательщики - организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной осо­бой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять коэффициент, но не выше 2;

в отношении основных средств, используемых только для осуще­ствления научно-технической деятельности, к основной норме амор­тизации налогоплательщик вправе применять коэффициент, но не бо­лее 3.

Организации, осуществляющие деятельность в области информа­ционных технологий19, имеют право не применять установленный НК РФ порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. Расходы указанных организаций на приобретение электрон­но-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика.

Расходы на ремонт (текущий и капитальный) основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Это положение применяется также в отношении расходов арен­датора амортизируемых основных средств, если возмещение указан­ных расходов не предусмотрено договором между арендатором и арендодателем.

Расходы на ремонт основных средств включаются в состав те­кущих расходов, а затраты на модернизацию, реконструкцию или техническое перевооружение увеличивают первоначальную стои­мость основных средств и списываются на расходы через амортиза­цию.

Расходами на научные исследования и опытно- конструкторские разработки (НИОКР) признаются расходы, отно­сящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, в частности расходы на изобретательство, на формирова­ние Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в законода­тельно установленном порядке.

Расходы налогоплательщика на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разрабо­ток и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расхо­дов в течение одного года при условии использования указанных ис­следований и разработок в производстве и при реализации продукции с 1 -го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены та­кие исследования.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, которые не дали поло­жительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов с коэффициентом 1,5.

Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного ре­зультата), произведенные налогоплательщиками - организациями, за­регистрированными и работающими на территориях особых экономи- ческих зон, признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

К прочим расходам , связанным с производством и реализа­цией продукции, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов; суммы комиссионных сборов за выполненные сто­ронними организациями работы; суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы; расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством, расходы на гра­жданскую оборону, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на террито­рии организации и др.

Прочие расходы включают также арендные (лизинговые) платежи за арендуемое имущество, а также расходы на приобретение имуще­ства, переданного в лизинг. К прочим расходам относятся затраты на содержание служебного транспорта; расходы на юридические, ин­формационные, консультационные и иные аналогичные услуги; рас­ходы на аудиторские услуги; представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других ор­ганизаций, участвующих в переговорах в целях установления и под­держания сотрудничества.

Представительские расходы в течение отчетного периода вклю­чаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот от­четный (налоговый) период.

В состав прочих расходов относятся также расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работ­ников. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, ес­ли:

1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и пере­подготовку осуществляются по договорам с российскими образова­тельными организациями;

2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и пере­подготовку проходят работники, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позд­нее трех месяцев после окончания обучения, заключить с ним трудо­вой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

К прочим расходам относятся расходы организации на канцеляр­ские товары; на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подоб­ные услуги, на оплату услуг связи, информационных систем (включая Интернет и иные аналогичные системы); расходы, связанные с приоб­ретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным соглашениям, расходы на текущее изучение конъюнк­туры рынка; расходы на рекламу реализуемых товаров, товарного зна­ка и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

К расходам организации на рекламу в целях налогообложения от­носятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети; на световую и иную на­ружную рекламу; расходы на участие в выставках, изготовление рек­ламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуе­мых товарах.

Расходы налогоплательщика на приобретении или изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.

В состав затрат входят проценты по долговым обязательствам. Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их получения.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по дол­говому обязательству любого вида при условии, что размер начислен­ных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов су­щественно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопос­тавимых условиях.

При этом существенным отклонением размера начисленных про­центов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых усло­виях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими орга­низациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процен­тов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинанси­рования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обяза­тельствам в иностранной валюте[10].

В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долго­вого обязательства, - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинанси­рования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде про­центов.

Рассмотрим пример 12.

ЗАО "Рубин" в I квартале 200Хгода получил кредиты:

в банке "Восток" 1000000 руб., на 6 месяцев под 60 процентов годовых; в банке "Сибиневест" 500000руб., на 6 месяцев под 34 процента годовых; в банке "Дело" 500000руб., на 6 месяцев под 36 процентов годовых.

Определить:

1. Средний уровень процентной ставки.

2. Величину расходов в виде процентов, уменьшающих налоговую базу по на­логу на прибыль.

Решение

Порядок учета процентов, уплачиваемых организациями за предоставлен­ные им заемные средства, устанавливает ст. 269 НК РФ.

Порядок расчета квартального среднего процента по сопоставимым долго­вым обязательствам налогоплательщика, выданным в одном квартале, установ­лен в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 26 февраля 2002 г. NБГ-3-02/98.

Определим средний уровень процентов как средневзвешенную величину:

(1 000 000 х 60% + 500 000 х 34% + 500 000 х 36%)/ (1 000 000 + 500 000 + 500 000) = 47,5%.

Сравним его с процентами по полученным кредитам.

Процент по кредиту, полученному в банке "Восток", превышает средний уровень на 12,5 процентов, что меньше допустимых 20%, поэтому организация может учесть в целях налогообложения процент, равный 60%. Проценты по кредитам, полученным в банках "Сибинвест" и "Дело", также не отклоняются от среднего уровня более чем на 20%, поэтому ЗАО "Рубин" может включить их в состав внереализационных расходов в полном размере.

Соответственно, величина расходов в виде процентов, уменьшающих нало­говую базу по налогу на прибыль, составит:

(1 000 000 х 60% + 500 000 х 34% + 500 000 х 36%)/100 = 950000руб.

НК РФ рассматривает особенности определения налоговой базы в следующих случаях: по доходам, полученным от долевого участия в других организациях (ст. 275); налогоплательщиками, осуществляю­щими деятельность, связанную с использованием объектов обслужи­вающих производств и хозяйств (ст. 275.1); участников договора до­верительного управления имуществом (ст. 276); доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал (ст. 277); доходам, полу-

ченным участниками договора простого товарищества (ст. 278); при уступке (переуступке) права требования (ст. 279); по операциям с ценными бумагами (ст. 280) и т.д.

Учет особенностей определения налоговой базы в перечислен­ных и иных случаях помогает правильно определить прибыль (убы­ток) при планировании.

Рассмотрим пример 13.

В текущем году ЗАО "Агат" реализует товар стоимостью 1000000 руб. обществу с ограниченной ответственностью "Бонус". До наступления установ­ленного договором купли-продажи срока оплаты "Агат"уступает право требо­вания долга с ООО "Бонус" организации "Восток" за 900000руб. "Бонус"рассчи­тался с "Востоком" через два месяца после даты продажи права требования.

Определить сумму убытка, которую ЗАО "Агат" будет учитывать в це­лях налогообложения.

Справочно:

Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 13%.

Решение

Согласно п.1 ст. 279 НК РФ, 279 1. , При уступке налогоплательщиком - продавцом продукции права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации продукции, отрица­тельная разница между доходом от реализации права требования долга и стои­мостью реализации продукции признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требова­ния, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного догово­ром. Убыток включается в состав внереализационных расходов налогоплатель­щика в следующем порядке:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереали­зационных расходов на дату уступки права требования;

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереали­зационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

На основании условий, приведенных в п. 1 ст. 279 НК РФ, рассчитаем при­нимаемый в целях налогообложения убыток, полученный продавцом товара, ус­тупившим право требования долга третьему лицу до наступления срока оплаты за товар.

Рассчитаем сумму убытка, полученную ЗАО "Агат":

1000000 руб. - 900000 руб. = 100000 руб.

Сумма убытка, которую ЗАО "Агат" будет учитывать в целях налогооб­ложения, составит:

900 000руб. х 1,1 х 13% х 2 мес. : 12 мес. = 21450руб.

13% - ставка рефинансирования Центрального банка РФ (увеличивается на коэффициент 1,1, согласно ст.269 НК РФ).

Таким образом, при планировании налогов следует соблюдать рассмотренную классификацию расходов и рассчитывать плановые затраты с соблюдением правил достоверности и учета только тех рас­ходов, которые произведены для осуществления деятельности, на­правленной на получение дохода.

2.Планироеание и документальное оформление расходов, полно­стью учитываемых е бухгалтерском учете и учитываемых только е пределах нормативов е налоговом учете

Особое внимание следует уделить планированию и правильно­му документальному оформлению расходов, полностью учитываемых в бухгалтерском учете и учитываемых только в пределах нормативов в налоговом учете. К таким затратам относятся представительские расходы, расходы на рекламу, командировочные расходы, затраты на добровольное страхование работников, расходы по уплате процентов по банковскому кредиту и др.

Это вызвано необходимостью правильного исчисления налого­облагаемой базы для расчета налога на прибыль организаций.

Налог на прибыль - один из наиболее распространенных видов налогов, уплачиваемых коммерческими компаниями. Проблемы учета расчетов по этому налогу во многом сходны для разных стран. Общий порядок отражения в финансовой отчетности расчетов по налогу на прибыль предусмотрен стандартом МФСО 12 «Налоги на прибыль».

Чтобы отразить не только текущие, но и будущие налоговые обязательства, применяется механизм отложенных налогов. Суть по­следних заключается в том, что организация должна признать в от­четности отложенное обязательство по уплате налогов, если возмеще­ние стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обя­зательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых пла­тежей в будущих периодах. Это приводит к возникновению в финан­совой отчетности особых видов активов и обязательств - отложенных налоговых активов и обязательств.

В российской практике этот вопрос регулируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», введенного в действие с 1 ян­варя 2003 г. При подготовке российскими компаниями отчетности в соответствии с требованиями МФСО обычно возникают следующие временные разницы, которые являются источником отложенных нало­говых активов или обязательств:

0 отражение выручки «по отгрузке» приводит к образованию дебиторской задолженности. Налоговая база такой задолженности равна нулю, так как, согласно стандартом МФСО, эта выручка подле­жит налогообложению «по оплате»;

0 неденежные активы и обязательства переоцениваются в бух­галтерском учете из-за влияния инфляции, а для расчета налогов при­нимаются в другой (исторической) оценке. В результате компания по­лучает экономическую выгоду не меньше, чем их переоцененная стоимость. Сумма такой выгоды может быть уменьшена на величину налоговой базы. Компания должна заплатить налог с этой разницы в будущем;

0 в отчетности, по стандартам МФСО, отражается кредиторская задолженность, связанная со всеми расходами отчетного периода, а для целей налогообложения эти расходы уменьшают налогооблагае­мую базу по мере получения подтверждающих документов или по ме­ре их оплаты;

0 в отчетности, по стандартам МФСО, отражается сумма начис­ленных в пользу компании процентов за период, хотя эта сумма уве­личит налогооблагаемую базу только по мере фактического их полу­чения (на основании банковской выписки).

Отложенные налоговые активы и обязательства являются доста­точно долгосрочными объектами - период их погашения может ис­числяться годами. МФСО 12 запрещает, однако, дисконтирование от­ложенных налогов, поскольку это требует сложных расчетов по со­ставлению детального графика погашения отложенных налогов и, кроме того, нарушается сравнимость данных отчетности разных ком­паний.

Таким образом, прибыль организации до налогообложения формируется по данным бухгалтерского учета, налог на прибыль - в соответствии с правилами налогообложения. В результате определя­ется чистая прибыль организации.

Бухгалтерская прибыль до налогообложения существенно отли­чается от налогооблагаемой прибыли, определяемой для целей нало­гообложения, согласно требованиям Налогового кодекса. Для расчета разницы (положительной и отрицательной), трансформирующей на­лог на прибыль по данным бухгалтерского учета в налог на прибыль по данным налогового учета, в форму формирования прибыли внесе­ны новые категории.

Постоянная разница - это доход (или расход), учтенный в бух­галтерском учете, который никогда не включается в состав расхо­дов (доходов) для целей налогообложения, например, представитель­ские расходы, превышающие установленный законодательно норма­тив.

К постоянным разницам в части расходов относится превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтер­ской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей на­логообложения, учитываемое по итогам года. Например, ^ добровольные страховые взносы на медицинское страхование ра­ботников, на страхование работников на случай наступления смер­ти застрахованного лица или утраты им трудоспособности, на страхование жизни работников, на пенсионное или негосударст­венное пенсионное обеспечение работников;

^ представительские расходы,

^ расходы на рекламу в части приобретения (изготовления) призов и иных расходов.

К постоянным разницам в части доходов относятся следующие фактические доходы:

• в виде дебиторской задолженности, задолженности перед бюдже­тами разных уровней, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством РФ или по решению правительства РФ;

• в виде процентов, полученных из бюджета (внебюджетных фон­дов);

• имущество, полученное безвозмездно от организации или физиче­ского лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит их вклада передающей стороны и наоборот;

• стоимость дополнительно полученных организацией акций, рас­пределенных между акционерами по решению собрания пропор­ционально количеству принадлежащих им акций, либо если разни­ца между номинальной стоимостью первоначальных акций акцио­нера при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обще­стве);

• положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

• положительная разница между номинальной стоимостью акций и стоимостью имущества, внесенного в уставный капитал другой ор­ганизации.

Как постоянная разница в расходах, так и перечисленные допол­нительные доходы возникают в течение одного отчетного периода (года) и влияют на величину налогооблагаемой прибыли.

Рассмотрим пример 14, как возникают и отражаются на налогооблагае­мой базе постоянные разницы, возникающие при превышении фактических рас­ходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над

расходами, принимаемыми для целей налогообложения, в случае уплаты органи­зацией добровольных страховых взносов (табл. 15)

Таблица 15

Расчет постоянной разницы в случае добровольного страхования работни­

ков
Показатели Расхо­ды по данным бухгал­терско­го уче­та Норма­тивы, установ­ленные для целей налогооб­ложения Расхо­ды для целей налого- обло­жения Постоянная разни­ца между фактиче­скими расходами, учитываемыми при формировании бух­галтерской прибы­ли, над расходами, принимаемыми для целей налогообло­жения, млн. руб.
Исходные данные:
Численность работников, чел. 100
Годовой фонд оплаты тру­да, млн. руб. 12
Добровольные страховые взносы работодателя на медицинское страхование одного работника, тыс. руб. в год 600 3% от фонда оплаты труда
Добровольное страхование работников на случай на­ступления смерти застра­хованного лица или утраты им трудоспособности, млн. руб. в год 2 10000 руб. в год на чел.
Добровольное страхование жизни работников (на срок более пяти лет), тыс. руб. на чел. в год 200 12% от фонда оплаты труда
Добровольные отчисления работодателя на негосу­дарственное пенсионное обеспечение работников, тыс. руб. на чел. в год 300 12% от фонда оплаты труда
Расчет постоянных раз­ниц
Выручка от реализации продукции, млн. руб. 700
Расходы. относимые на се­бестоимость продукции, млн. руб. - всего21: 550
В том числе:

21 В целях упрощения примера в расходы включаются только рассматриваемые затраты по добровольному страхованию

Добровольные страховые взносы работодателя на медицинское страхование работников, млн. руб 600 т.р. х 100 чел = 60 млн. руб. 3% х 12

млн.

руб.

=0,36

млн.руб

60 -0,36 =59,64
Добровольное страхование работников на случай на­ступления смерти застра­хованного лица или утраты им трудоспособности, млн. руб. в год 2000 т.р. х 2 чел = 4 10000 т.р. х 2 чел. = 0,020 4 - 0,02 =3, 98
Добровольное страхование жизни работников (на срок более пяти лет), млн. руб. 200

т.р.х10

0 чел = 20

12% х 12млн руб= 1,44 20 -1,44=18,56
Добровольные отчисления работодателя на негосу­дарственное пенсионное обеспечение работников, млн. руб. 300 т.р. х 100 чел=30 12% х 12 млн руб= 1,44 30 - 1,44 = 28,56
Прибыль от реализации, млн. руб. 150
Сумма постоянных разниц, тыс. руб. 110,74 110,74
Налогооблагаемая прибыль, млн. руб 260,74 260,74

Как следует из этого примера, различие между фактическими затратами организации на добровольное страхование работников и соответствующими за­тратами, признаваемыми для целей налогообложения, ведут к существенному росту налогооблагаемой прибыли, а следовательно, для текущего налога на при­быль.

Так, условный налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, составил бы 150 млн. руб. х 0,20 = 30 млн. руб., а чистая прибыль - 120 млн. руб. Текущий же налог на прибыль с учетом постоянных разниц равен 260,74 млн. руб. х 0,2=52,15 млн. руб., а чистая прибыль 150 млн. руб - 52,15 млн. руб.=97,85 млн. руб.

Чистая прибыль организации в рассмотренном примере из - за наличия по­стоянных разниц снижается на 22,15 млн. руб.

Это подчеркивает, как важно при планировании знать установ­ленные налоговым законодательством нормативы и лимиты, чтобы не ухудшать финансовое состояние организации.

Временная вычитаемая разница возникает, когда величина рас­хода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном перио­де, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав рас­ходов для целей налогообложения того же периода.

К временной вычитаемой разнице в части расходов относится превышение следующих расходов, принимаемых для целей налогооб­ложения и учитываемое по итогам года, над фактическими расходами, учитываемыми при формировании бухгалтерской прибыли (убытка):

• амортизация объектов основных средств в случае, когда срок их полезного использования в бухгалтерском учете меньше, чем для целей налогообложения;

• амортизация объектов основных средств в случае, когда в бухгал­терском учете применяется нелинейный способ, а для целей нало­гообложения - линейный;

• амортизация объектов основных средств при лизинге в случае, ко­гда в бухгалтерском учете применяется повышающий коэффици­ент, а для целей налогообложения - нет;

• расходы на доставку покупных товаров в случае, если эти расходы не включены в покупную стоимость товара и в бухгалтерском уче­те полностью учитываются в себестоимости продаж отчетного продажа;

• убыток от реализации амортизируемого имущества;

• расходы на НИОКР;

• убытки от уступки права требования после наступления срока пла­тежа;

• расходы на приобретение товаров (работ, услуг) при использова­нии кассового метода определения доходов и расходов целях нало­гообложения и т.д.

К временным вычитаемым разницам в части доходов относится стоимость безвозмездно полученного имущества.

Как временная вычитаемая разница в расходах, так и названые дополнительные доходы возникают в одном или нескольких отчетных периодах и уменьшают величину налогооблагаемой прибыли.

Рассмотрим пример 15, как возникают и отражаются на налогооблагае­мой базе вычитаемые временные разницы, возникающие при превышении расхо­дов, принимаемых для целей налогообложения, над фактическими расходами, учитываемыми при формировании бухгалтерской прибыли в случае амортизации объектов основных средств в случае, когда срок полезного использования в бух­галтерском учете меньше, чем для целей налогообложения (табл. 16).

Таблица 16

Расчет в случае, когда срок полезного использования основных средств в

бухгалтерском учете меньше, чем для целей налогообложения
Показатели Расходы Расходы Вычитаемая временная раз-
по дан- для це- ница, тыс. руб.
ным лей на-
бухгал- логооб-
терско- ложе-
го учета ния
Исходные данные:
Первоначальная стоимость 90
основных средств, тыс. руб
Срок полезного использова­ 3
ния, принятый в бухгалтер­
ском учете, лет
Срок полезного использова­ 5
ния, принимаемый для целей налогообложения, лет
Сумма годовой амортиза­ции в бухгалтерском учете, руб. 30000
Сумма годовой амортиза- 16000
ции, принимаемая в целях налогообложения, руб.
Расчет временных вычи­
таемых разниц
Выручка от реализации продукции, тыс. руб. 60
Расходы. относимые на се- 30 16
бестоимость продукции, тыс. руб.-всего 2:
В том числе:
Амортизационные отчисле­ 30 16 16-30 = -14
ния, тыс. руб.
Прибыль от реализации, 30
млн. руб.
Вычитаемая временная раз­ -14 -14
ница, тыс. руб.
Налогооблагаемая прибыль, 16 30-14 = 16
млн. руб

Как следует из этого примера, уменьшение затрат организации

на амортизацию основных средств, признаваемых для целей налого­обложения, ведут к снижению налогооблагаемой прибыли, а следова­тельно, текущего налога на прибыль.

Так, условный налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, составил бы 30 тыс. руб. х 0,2 = 6 тыс. руб., а чистая прибыль - 24 тыс. руб. Текущий же налог на прибыль с учетом вычитаемых временных разниц равен 16 тыс. руб. х 0,2= 3,2 тыс. руб., а чистая прибыль 30 тыс. руб - 3,2 тыс. руб.=26,8 тыс. руб.

Временная налогооблагаемая разница возникает, когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном пе­риоде, меньше, чем сумма расхода, подлежащая включению в состав расходов для целей налогообложения того же периода.

К временной налогооблагаемой разнице в части расходов отно­сятся:

• амортизация объектов основных средств в случае, когда срок по­лезного использования в бухгалтерском учете больше, чем для це­лей налогообложения;

• амортизация объектов основных средств в случае, когда в бухгал­терском учете применяется линейный способ, а для целей налого­обложения - нелинейный;

• амортизация объектов основных средств при лизинге в случае, ко­гда в бухгалтерском учете повышающий коэффициент не приме­няется, а для целей налогообложения - применяется;

• амортизация объектов основных средств при лизинге в условиях агрессивной среду, в случае когда для целей налогообложения применяется специальный коэффициент (кроме легковых автомо­билей и пассажирских автобусов);

• амортизация нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования;

• стоимость спецоснастки и спецоборудования, срок полезного ис­пользования которых менее 12 месяцев;

• проценты по заемным средствам, привлекаемым на приобретение имущества, включаемые в бухгалтерском учете в стоимость приоб­ретенного имущества;

• расходы, признаваемые в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов (кроме расходов, относящихся в соответствии с условиями заключенных договоров к нескольким отчетным перио­дам).

К временным налогооблагаемым разницам в части доходов отно­сятся:

• доход в виде дивидендов от участия в формировании уставного ка­питала других организаций;

• выручка от продажи продукции (товаров, услуг), признаваемая для целей налогообложения по кассовому методу.

Как налогооблагаемая временная разница в расходах, так и на­званые дополнительные доходы возникают в одном или нескольких отчетных периодах и увеличивают величину налогооблагаемой при­были.

Рассмотрим пример 16, как возникают и отражаются на налогооблагае­мой базе временные налогооблагаемые разницы по НИОКР, возникающие при превышении фактических расходов, учитываемых по данным бухгалтерского учета, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете расходы на НИОКР, не давшие положительный ре­зультат, относятся на себестоимость в полном размере в момент завершения работ. Для целей налогообложения такие расходы списываются в сумме факти­ческих затрат также при завершении работ, но с повышающим коэффициентом 1,5 (табл. 17).

Таблица 17

Расчет в случае списания расходов на НИОКР, не давшую положительных результатов23

Показатели Расхо­ Расхо- Вычитаемая
ды по ды для временная раз­
данным целей ница, тыс. руб.
бухгал­ налого-
терско­ обло-
го уче- жения
23 Согласно Федеральному закону 153-ФЗ от 27.07.06 г.расходы на НИОКР, начиная с 01.01.2007 г., будут включаться в состав прочих расходов равномерно в течение одного года

та
Исходные данные:
Расходы на НИОКР по сроку их заверше­ 90
ния, тыс. руб
Повышающий коэффициент для НИОКР, 1,5
не давших положительный результат
Расчет налогооблагаемых временных
разниц
Выручка от реализации продукции, тыс. руб. 150
Расходы. относимые на себестоимость 90 135
продукции, тыс. руб.-всего[11]:
В том числе:
Расходы на НИОКР, тыс. руб. 90 135 135 - 90 = 45
Прибыль от реализации, млн. руб. 60 15
Налогооблагаемая временная разница, 45
тыс. руб.
Налогооблагаемая прибыль, млн. руб. 60 105

Как следует из этого примера, превышение годовых затрат организации на НИОКР, признаваемых для целей налогообложения, по сравнению с бухгалтер­скими затратами ведут к росту налогооблагаемой прибыли, а следовательно, текущего налога на прибыль.

Так, условный налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, составил бы 60 тыс. руб. х 0,2 = 12 тыс. руб., а чистая прибыль - 48 тыс. руб. Текущий же налог на прибыль с учетом налогооблагаемых временных разниц равен 105 тыс. руб. х 0,2= 21 тыс. руб., а чистая прибыль 60 тыс. руб - 21 тыс. руб.=39 тыс. руб.

3. Трансформация прибыли до уплаты налогов в налогооблагае­мую прибыль с целью расчета текущего налога на прибыль

организации

Временные вычитаемые и налогооблагаемые разницы могут иметь как положительное, так и отрицательное значение. Примерный, но достаточно полный перечень всех видов разниц представлен в учебнике «Бухгалтерский учет с элементами налогообложения»[12].

В общем случае схема трансформации прибыли до уплаты нало­гов в налогооблагаемую прибыль с целью расчета текущего налога на прибыль организации представляется следующей (рис 12.):

Налог на прибыль, рассчитанную по данным бухгалтер­ского учета

Постоянное нало­говое обязатель­ство (ПНО)

Отложенный налоговый актив (ОНА)

Отложенное н алоговое обязательст­во (ОНО)

Текущий налог на прибыль

При этом:

Постоянное нало- го вое обязатель­ство (ПНО)

Отложенный на­логовый актив (ОНА)

Отложенное на­л оговое обяза­тельство (ОНО)

Постоянная разница (положительная или отрицательная)

Вычитаемая вре­менная разница

Х

Х Х

Налогооблагае­мая временная разница

Ставка налога на прибыль

Ставка налога на прибыль

Ставка налога на прибыль

Рис. 12. Трансформация налога на прибыль по данным бухгалтерско­го учета в налог на прибыль по данным налогового учета

Рассмотрим пример 17.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация "А" в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бух­галтерская прибыль) в размере 126 тыс.руб. Ставка налога на прибыль 20 про­цента.

Определить постоянные, вычитаемые и налогооблагаемые временные раз­ницы (табл. 18) и рассчитать текущий налог на прибыль.

Таблица 18

Расчет постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц

N п/п Виды доходов и рас­ходов Суммы, учи­тываемые при опреде­лении бух­галтерской прибыли (РУб.) Суммы, учитывае­мые при определении налогооблагаемой прибыли (руб.) Разницы, воз никшие в от­четном периоде

(руб.)

1 2 3 4 5

1 Представительские расходы 150 000 130 000 +20000
2 Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество 25 000 40 000 -15000
3 Начисленный про­центный доход в виде дивидендов от доле­вого участия 25000 +25000

Условный расход по налогу на прибыль:

126000 х 0,2 =25200руб.

Постоянные налоговые обязательства составляют

+20000 х 0,2=4000руб.

+25000 х 0,09 = 2250руб

Отложенное налоговое обязательство составляет:

-15000 х 0,2 =-3000 руб.

Текущий налог на прибыль, тыс. руб. = 25200 руб. + 4000 руб. + 2250 руб. - 3000 руб. = 28450руб.

4.Порядок признания доходов и расходов для целей налогообложения

Основным методом признания доходов при расчете налога на прибыль является метод начисления. Это означает, что доходы при­знаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав.

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налого­вым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются с учетом принципа равномерности при­знания доходов и расходов.

Для доходов от реализации датой получения доходов признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества или имущественных прав) в их оплату.

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принци­палом) датой реализации признается дата реализации принадлежаще­го комитенту имущества (имущественных прав), указанная в извеще­нии или отчете комиссионера (агента) о реализации.

Для внереализационных доходов дата получения дохода зависит от вида операций:

♦ для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (ра­бот, услуг) датой признания доходов является дата подписания сторо­нами акта приема - передачи имущества (приемки-сдачи работ, ус­луг);

♦ для доходов в виде дивидендов от долевого участия в дея­тельности других организаций; в виде безвозмездно полученных де­нежных средств; сумм возврата взносов, ранее уплаченных некоммер­ческим организациям и включенных в расходы имущества (работ, ус­луг) датой признания доходов является день поступления денежных счет (в кассу) налогоплательщика;

♦ для доходов от сдачи имущества в аренду; в виде лицензион­ных платежей (включая роялти) за пользование объектами интел­лектуальной собственности; и по иным аналогичным доходам дата признания доходов может быть выбрана налогоплательщиком как

а) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями за­ключенных договоров или

б) дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основание для проведения расчетов или

в) последний день отчетного (налогового) периода;

♦ по доходам в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возме­щения убытков или ущерба:

а) дата признания должником либо

б) дата вступления в законную силу решения суда;

♦ по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам; в виде дохода, распределенного в пользу на­логоплательщика при его участии в простом товариществе; по дохо­дам от доверительного управления имуществом; по иным аналогич­ным доходам датой признания доходов является последний день от­четного (налогового) периода;

♦ по доходам прошлых лет - дата выявления дохода (получения или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода;

♦ по доходам в виде положительной курсовой разницы и по­ложительной переоценки стоимости драгоценных металлов:

а) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы или

б)последний день текущего месяца;

♦ по доходам в виде полученных материалов или иного имущест­ва при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества - дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтер­ского учета;

♦ по доходам в виде использованных не по назначению получен­ных целевых средств или имущества - дата, когда получатель имуще­ства (денежных средств) фактически использовал указанное имущест­во не по целевому назначению либо нарушил условия , на которых они предоставлялись;

♦ для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты -дата перехода права собственности на иностранную валюту;

♦ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также дохода от реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования;

♦ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата уступки права тре­бования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования;

♦ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным дол­говым обязательствам, включая ценные бумаги) срок действия кото­рых приходится более чем на один отчетный период доход призна­ется полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в со­став соответствующих доходов на дату прекращения действия дого­вора;

♦ суммовая разница признается доходом:

а) у налогоплательщика - продавца - на дату погашения дебитор­ской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), иму­щество, имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работы, услуги), имущества, имущест­венных прав;

б) у налогоплательщика - покупателя - на дату погашения креди­торской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные права, а в случае предварительной опла­ты - на дату приобретения товара (работы, услуги), имущества, имущественных прав;

♦ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налого­обложения пересчитываются в рубли по официальному курсу ино­странной валюты к рублю РФ, установленному ЦБ РФ:

а) на дату перехода права собственности по операциям с указан­ным имуществом прекращения (исполнения) обязательств и требова­ний или

б) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависи­мости от того, что произошло раньше.

Если организация использует метод начисления, расходы, прини­маемые для целей налогообложения, признаются затратами в том от­четном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в ко­тором эти расходы возникают исходя из условий сделки. Если такие условия отсутствуют и связь между доходами и расходами либо не может быть четко установлена либо определяются косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и поэтапная сдача про­дукции не предусмотрена. Расходы распределяются налогоплатель­щиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

♦ Датой осуществления материальных расходов признается:

а) дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (рабо­ты, услуги);

б) дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

♦ Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации. Налогоплательщик имеет право включать в состав отчетного (налогового) периода расходы в виде ка­питальных вложений в размере не более 10 процентов первоначаль­ной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) или расходов, понесенных в случаях дост­ройки дооборудования, реконструкции, модернизации, технического вооружения, частичной ликвидации основных средств, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, с которого начинается амортизация приобретенных основных средств.

♦ Расходы на оплату труда признаются затратами ежемесячно ис­ходя из суммы расходов, начисленных на оплату труда.

♦ Расходы на ремонт основных средств включаются в состав про­чих затрат и признаются в размере фактических затрат в том отчет­ном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты. Это положение относится к расходам арендатора аморти­зируемых средств, если договором аренды возмещение указанных расходов не предусмотрено. Для равномерного включения расходов на ремонт равномерного их включения в состав затрат отчетного ( на­личного) периода налогоплательщик может создавать резервы на предстоящие расходы.

♦ Расходы по обязательному и добровольному страхованию (не­государственному пенсионному обеспечения) признаются в том от­четном (налоговом) периоде, в котором по условиям договора налого­плательщиком были перечислены денежные средства на оплату стра­ховых взносов. Если уплата страхового взноса предусмотрена разо­вым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора в отчетном периоде.

Для внереализационных расходов дата признания зависит от вида операций:

♦ для налогов (авансовых платежей), сборов и иных обязательных платежей датой начисления налогов и сборов признается дата на­числения налогов (сборов);

♦ для расходов в виде сумм отчислений в резервы - дата начисле­ния налогов;

♦ для расходов в виде комиссионных сборов, в виде расходов на оплату сторонни организациям за выполненные ими работы (услуги), в виде арендных (лизинговых) платежей - датой расчета признаются:

а) день расчетов или

б) предъявления налогоплательщику документов;

♦ для расходов в виде сумм выплаченных подъемных, в виде компенсации за использование для служебных поездок личных лег­ковых автомобилей - дата перечисления денежных средств с расчет­ного счета (выплаты из кассы).

♦ для расходов на командировки, на содержание служебного ав­тотранспорта, для представительских расходов и иных подобных рас­ходов - дата утверждения авансового отчета;

♦ по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по иму­ществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выраже­на в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов - дата перехода права собственности на ино­странную валюту и драгоценные мета дата реализации или иного выбытия ценных бумаг, а также последний день текущего месяца.

♦ по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, - дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

♦ по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев - дата реализации долей, паев.

♦ по договорам займа, иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия приходится более чем на один отчет­ный период расход признается осуществленным и включается в со­став соответствующих расходов на конец соответствующего отчетно­го периода. В случае прекращения действия договора (погашения дол­гового обязательства) до истечения отчетного периода расход призна­ется осуществленным и включается в состав соответствующих расхо­дов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства.

♦ расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, признаются расходами в тех отчетных (налоговых) периодах, в кото­рых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. Расходы учитываются в сумме, пропорцио­нальной сумме таких платежей.

♦ суммовая разница признается расходом:

а) у налогоплательщика - продавца - на дату погашения дебитор­ской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), иму­щество. имущественные и иные права;

б) у налогоплательщика - покупателя - на дату погашения креди­торской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные и иные права.

♦ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налого­обложения пересчитываются в рубли по официальному курсу ино­странной валюты к рублю РФ, установленному ЦБ РФ:

а) на дату перехода права собственности по операциям с обяза­тельствами и требованиями, выраженными в иностранной валюте, прекращения (исполнения) обязательств и требований или

б) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависи­мости от того, что произошло раньше.

При формировании налога на прибыль некоторые организации (за исключением банков) имеют право на определение даты доходов и расходов по кассовому методу. К таким организациям относятся ор­ганизации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма вы­ручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превы­сила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Датой получения дохода у таких организаций признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества или имущественных прав, а также погашение задолженно­сти перед налогоплательщиком.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный выше, то он обязан перейти на оп­ределение доходов и расходов по методу начисления с начала нало­гового периода, в течение которого было допущено такое превышение

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Под оплатой продукции или имуществен­ных прав признается прекращение встречного обязательства на­логоплательщиком - приобретателем указанной продукцией перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих то­варов (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имуществен­ных прав).

При использовании кассового метода учитываются следующие особенности:

♦ материальные расходы (расходы по приобретению сырья и ма­териалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство), а также расходы на оплату тру­да учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

♦ амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начис­ленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амор­тизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов;

♦ расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда погашается задолженность.

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по кассо­вому методу не учитывают в целях налогообложения в составе дохо­дов и расходов суммовые разницы, если по условиям сделки обяза­тельство (требование) выражено в условных денежных единицах.

При планировании прибыли необходимо правильно рассчитывать налогооблагаемую базу, а для этого формировать доходы и расходы в зависимости от применяемого метода: начисления или кассового. Все это должно найти отражение в учетной политике для целей налогооб­ложения.

5.Перенос убытков на будущее

Налогоплательщики, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму получен­ного ими убытка или на часть этой суммы (т.е. перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на бу­дущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый пе­риод сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на сле­дующий год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налого­вом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полу­ченных убытков.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые преду­смотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорга­низуемыми организациями до момента реорганизации.

Рассмотрим пример 18.

Организация получила убытки в течение двух лет в следующих размерах:

- по итогам 2004 г. - 12 000руб.;

- по итогам 2005 г. - 5000 руб.

В последующих годах компанией получена прибыль, исчисленная база по на­логу на прибыль составила:

- по итогам 2006 г. - 20 000руб;

- по итогам 2007 г. - 40 000руб.

Рассчитать налогооблагаемую прибыль в 2006 г. и 2007 г. с учетом перено­са на будущее убытков прошлых лет.

Решение

Согласно ст.283 НК РФ, совокупная сумма переносимого убытка до 2005 г. не могла превышать 50% налоговой базы текущего года; с 2005 г. -30% налого­вой базы; с 2007 г.- налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период убытка, сумму полученного в предыдущем налоговом периоде.

Организация начала получать прибыль с 2006 г. Налоговая база по прибыли на конец 2006 г.составила 20 000 руб. Совокупная сумма убытка, которая мо­жет быть перенесена на 2006 г., составляет 10 000 руб. = (20 000 руб. х 50%).Следовательно, на 2006 г. организация сможет перенести лишь часть убытка 2004 г. в размере 10 000 руб.

С учетом перенесенного убытка налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2006 г. составит 10 000 руб. = 20 000 руб. - 10 000руб.

Рассчитаем налогооблагаемую прибыль в 2007 г. с учетом переноса убыт­ков на будущее. Налогооблагаемая прибыль на конец 2007 г. 40 000руб. Поскольку в 2007 г. ограничений по сумме переносимого убытка нет (кроме величины при­были текущего года), то убыток прошлых лет может быть перенесен в полном объеме.

Оставшаяся сумма убытка 2004 г. равна 2000 руб. (12 000 руб. - 10 000 руб.). Сумма убытков 2005 г. в размере 5000 руб. также может быть перенесе- на на 2007 г. Общая сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу в 2007 г., составит: 2000руб. + 5000руб. = 7000руб.

С учетом перенесенных убытков 2004 и 2005 гг. налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2007 г. составит 33 000руб. = (40 000руб. - 7000руб.).

б.Налоговые ставки

Не менее важно правильно формировать величину налогообла­гаемой прибыли. Здесь ведущую роль играют налоговые ставки.

Основная ставка налога на прибыль - 20%, при этом сумма нало­га, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Нало­говая ставка в части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъек­тов РФ, может быть понижена законами субъектов федерации для от­дельных категорий налогоплательщиков, при этом указанная ставка не может быть ниже 13,5%.

Для организаций - резидентов особой экономической зоны зако­нами субъектов РФ может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъ­ектов РФ, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов) от деятельности, осуществляемой на территории особой экономиче­ской зоны, и доходов (расходов) при осуществлении деятельности за пределами территории особой экономической зоны. При этом размер указанной налоговой ставки не может быть ниже 13,5 процента (ст. 284 НК РФ).

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не свя­занные с деятельностью в РФ через постоянное представи­тельство, составляют 20 процентов с доходов иностранной организа­ции, полученных в соответствии с законодательством, 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств.

По доходам, полученным в виде дивидендов, налоговые ставки составляют 9 процентов по дивидендам, полученным в виде диви­дендов от российских организаций российскими организациями и фи­зическими лицами - налоговыми резидентами РФ, и 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских органи­заций иностранными организациями, а также по доходам, получен­ным в виде дивидендов российскими организациями от иностран­ных организаций.

Ставка налога на прибыль составляет:

15 процентов по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам ( процентным доходом по дисконт­ным ценным бумагам признается сумма дисконта);

9 процентов по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по облигациям с ипотечным покрытием, также выданным до 1 января 2007 года;

0 процентов по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмити­рованным при осуществлении новаций облигаций внутреннего госу­дарственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего ва­лютного долга РФ.

7.Авансовые платежи по налогу на прибыль

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календар­ный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квар­тал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными пе­риодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные аван­совые платежи исходя из фактически полученной прибыли, призна­ются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания кален­дарного года.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, под­лежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с на­чала налогового периода до окончания отчетного (налогового) перио­да. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сум­му ежемесячного авансового платежа.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате нало­гоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового пе­риода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается рав­ной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитан­ной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается рав­ной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчи­танной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рас­считанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансово­го платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соот-

ветствующем квартале не осуществляются.

Рассмотрим пример 19 (табл.19).

Таблица 19

Пример расчета авансовых платежей налога на прибыль___________________

Показатели Периоды
1 месяц 2 месяц 3 месяц квартал
Совокупные авансовые платежи за IY кв. предыдущего года, д.е. 300
Ежемесячные авансовые платежи за I кв. 100 100 100 300
Доплаты налога на прибыль за I кв. 150
Совокупные авансовые платежи за I кв. 450
Ежемесячные авансовые платежи за II кв. 150 150 150 450
Доплаты налога на прибыль за полугодие 300
Совокупные авансовые платежи за полуго­дие 1200
Ежемесячные авансовые платежи за III кв. (1200 - 450 = 750) 250 250 250 750
Доплаты налога на прибыль за 9 месяцев 450
Совокупные авансовые платежи за 9 меся­цев 2400
Ежемесячные авансовые платежи за IY кв. (2400 - 1200 = 1200) 400 400 400 1200
Доплаты налога на прибыль за год 300
Совокупные авансовые платежи за год 3900

Квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода

уплачивают:

♦ Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов рублей за ка­ждый квартал,

♦ бюджетные учреждения,

♦ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Рос­сийской Федерации через постоянное представительство,

♦ некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг),

♦ участники простых товариществ в отношении доходов, получае­мых ими от участия в простых товариществах,

♦ инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, по-

лученных от реализации указанных соглашений, ♦ выгодоприобретатели по договорам доверительного управления

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не свя­занные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет воз­лагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через посто­янное представительство (налоговых агентов), выплачивающих ука­занный доход налогоплательщику.

Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государст­венным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогооб­ложению в соответствии с настоящей главой, определяют сумму на­лога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов:

1) если источником доходов налогоплательщика является рос­сийская организация, обязанность удержать налог из доходов налого­плательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источ­ник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удержи­вается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких до­ходов;

2) при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного про­центного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплатель­щик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и

уплату налога с таких доходов.

При реализации (выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накоплен­ного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налого­плательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет начис­ление и уплату налога с таких доходов, облагаемых по налоговой ставке, равной 20%.

8.Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщи­ком, имеющим обособленные подразделения Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособ­ленные подразделения, производят исчисление и уплату в федераль­ный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчис­ленного по итогам налогового периода, по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахож­дения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обо­собленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Эта доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численно­сти работников (расходов на оплату труда) или удельного веса оста­точной стоимости амортизируемого имущества каждого обособленно­го подразделения соответственно в среднесписочной численности ра­ботников (расходах на оплату труда) или остаточной стоимости амортизируемого имущества.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников (сумма расходов на оплату труда) или остаточная стои­мость амортизируемого имущества . Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подраз­делений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибы­ли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сум­ма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из сово­купности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществля­ется уплата налога в бюджет субъекта РФ, уведомив о принятом ре­шении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, дейст­вующим на территориях, где расположены организация и ее обособ­ленные подразделения.

Исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также сум­мах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогопла­тельщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также на­логовым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока для подачи налоговых деклараций за соответствую­щий отчетный или налоговый период.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделе­ния, по окончании каждого отчетного и налогового периода представ­ляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую дек­ларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Рассмотрим пример 20.

Рассчитать сумму налога на прибыль, уплачиваемую организацией, в том числе за каждое из трех ее территориально обособленных филиалов.

Налогооблагаемая база - 100 тыс. руб. Среднесписочная численность ра­ботников, а также остаточная стоимость амортизируемого имущества по ор­ганизации в целом и филиалам показана ниже:
Числен

лен- ность, чел.

Остаточная стоимость амортизи­руемого имущества, тыс. руб.
Филиал 1 20 200
Филиал 2 25 500
Филиал 3 10 50
Органи­зация в целом 100 1000

Решение

Налог на прибыль в федеральный бюджет уплачивает организация по мес­ту своего нахождения в сумме 100 тыс. руб. *2% =2 тыс. руб.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачисле­нию в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахожде­ния каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходя­щейся на эти обособленные подразделения. Доля определяется как средняя ариф­метическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизи­руемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в сред­несписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из пока­зателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Если налогоплательщик определил, что для уплаты налога на прибыль дол­жен применяться показатель среднесписочной численности, то суммы налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Фе­дерации и бюджетов муниципальных образований, составят:

Доля в

сред не- спи- соч­ной чис­лен- нос

ти,

%

Сумма налога на прибыль, уплачи­ваемого в бюджет субъект феде­рации, тыс. руб.
Филиал 1 20 100*0,18* 0,2 =3,6
Филиал 2 25 100*0,18* 0,25 =4,5
Филиал 3 10 100*0,18%* 0,1 =1,8
Организация в целом 45 100*0,18%* 0,45 =8,1
Если налогоплательщик определил, что для уплаты налога на прибыль дол­жен применяться показатель среднесписочной численности, то суммы налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Фе­дерации и бюджетов муниципальных образований, составят:
Доля в

ос­та- точ ной сто имо сти иму ще- ств а,%

Сумма налога на прибыль, уплачи­ваемого в бюджет субъект феде­рации, тыс. руб.
Филиал 1 20 100*0,18* 0,2 =3,6 100*0,18* 0,5 =9,0 100*0,18* 0,05 =0,9 100*0,18* 0,25 =4,5
Филиал 2 50
Филиал 3 5
Организация в целом 25

..

<< | >>
Источник: Селезнева Н.Н.. Налоговый менеджмент. Администрирование. Планирова­ние. Учет. - М.: ЮНИТИ - ДАНА. - 381 с.. 2007

Еще по теме 3.2. Планирование налога на прибыль организаций:

  1. 6.1. Планирование налога на прибыль
  2. § 1. Плательщики и объект налога на прибыль организаций. Ставки налога
  3. § 1. Плательщики и объект налога на прибыль организаций. Ставки налога
  4. 3.3. Налог на прибыль организаций Экономическая сущность налога
  5. Методика исчисления и уплаты налогов и сборов. Налог на прибыль организаций
  6. 5.3 Налог на прибыль организаций
  7. 11.4. Налог на прибыль организаций
  8. 3.2. Налог на прибыль организаций
  9. 9. Налог на прибыль организаций
  10. 4.5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
  11. Глава 4 НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
  12. 2. Налог на прибыль организаций
  13. 5. Налог на прибыль организаций
  14. Налог на прибыль организаций
  15. 3.1. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
  16. Тема 7. Налог на прибыль организаций
  17. 3.2. налог на прибыль организаций
  18. Расчеты по налогу на прибыль организаций.
  19. 8.5. Налог на прибыль организаций