<<
>>

1.4. Основы налогообложения прибыли и специальные налоговые режимы

Налог на прибыль является одним из основных инструментов налогового регу­лирования, он способен в определенной -степени стимулировать рост производ­ства и тормозить его при плохо продуманном законодательстве.

Изучение налога на прибыль актуально для большинства организаций, стре­мящихся оптимизировать платежи в бюджет. Поэтому приведем краткое описа­ние развития этого налога и общий порядок налогообложения прибыли, действу­ющий в настоящее время в Российской Федерации.

В истории древних государств первыми налогами на предпринимательскую деятельность были пошлины и косвенные сборы с торговцев и купцов. Роль нало­гов по мере развития государства возрастала. В период упадка Римской империи появляются налоги на прибыль от ремесел и торговых занятий. Попытки более эффективного обложения предпринимательства отмечены и в период Средне­вековья. Так, в средневековой Флоренции существовали обложение промысло­вых доходов на подоходных началах, а также кадастровая оценка ремесел и про­мыслов.

К концу XVIII в. стало очевидно, что налогообложение не может ограничивать­ся только подушными, поземельными и косвенными налогами, а должно охва­тывать и доходы от быстро развивающихся торговли и промышленности. Впер­вые научную теорию обоснования промыслового налога вывел немецкий ученый фон Юсти. Он дал определение понятию «промысловый налог», а объектом обло­жения считал торговую прибыль, т. е. избыток выручки над издержками.

В учениях о налогах в XIX в. начинает господствовать идея подоходного обло­жения, которое стало получать повсеместное применение. Первыми на путь на­логообложения прибыли предприятий как формы подоходного налогообложения встали Германия и США. В начале XX в. практически все ведущие страны всту­пили в эпоху корпоративного налогообложения.

Субъектом подоходного налогообложения предпринимателей были акционер­ные общества, коммандитное общества, товарищества, общества с ограниченной ответственностью.

Объектом налога был чистый доход, т. е. валовой доход за вы­четом издержек, платежей по кредитам, амортизации, страховых платежей и уже уплаченных прочих налогов (как правило, идущих в местный бюджет).

В результате к 20-м гг. XX столетия в мире сложились две основные системы взимания корпоративного налога. Родоначальником однойГ из них стали США, где налог взимался с чистой прибыли корпораций вне зависимости от уровня прибыли. Альтернативная система существовала в Германии, где облагалась абсолютная сумма доходов корпорации, а налоговые ставки находились в зави­симости от уровня прибыли. Преимуществом германской системы было то, что в данном случае налог учитывал конъюнктуру и облагал по повышенным став­кам более доходные предприятия и сферы промышленности.

После окончания Первой мировой войны корпорационные налоги были сохра­нены и окончательно вошли в структуру национальных налоговых систем боль­шинства стран мира.

Зарубежные варианты налогообложения прибыли очень разнообразны. Весьма привлекательным представляется механизм обложения налогом только акциони­рованных фирм, например в Германии и США. Предприятия же мелкого и сред­него бизнеса подлежат налогообложению доходов на декларативной основе.

Во многих странах используются два объекта и две ставки налога на прибыль: распределяемую и нераспределяемую. Ставка налога на первую из них (дивиден­ды по акциям и проценты по облигациям), как правило, выше, чем на вторую.

В США ставки налога на доходы (прибыль) корпораций дифференцированы в зависимости от величины годового дохода предприятия. Величина подоход­ного налога с корпораций не ставится в зависимость от рентабельности произ­водства.

Ставка налога на прибыль в Англии в начале 1980-х гг. была 52%. В настоящее время она составляет 33%. В Англии при отнесении предприятия к малому бизнесу пользуются критерием не численности работающих в компании, а полученной прибылью. К малым относится предприятие с размером прибыли до £250 тыс. в год. Таким предприятиям предоставляется льгота в виде уменьшенной ставки налога на прибыль — 25%.

При формировании налоговой системы нашей страны учитывался и опыт Франции, где налогом облагается чистая прибыль предприятия, которая равня­ется разнице между доходами и расходами, произведенными в интересах производ­ственной деятельности. Общая ставка налога составляет 34% (9, с. 94). Убытки, понесенные предприятием в отчетном году, могут быть вычтены из облагаемой чистой прибыли будущих лет, а в специально оговоренных случаях вычитаются из чистой прибыли предыдущих лет.

Система налогообложения прибыли в Германии построена на основе двух на­логов: налога на доходы корпораций и налога на предпринимательскую деятель­ность.[3]

Современный характер налогообложения прибыли предприятий в РФ вполне соответствует мировому уровню, однако явным отличием является чрезмерно фискальная направленность налоговой системы России и наличие множества еще нерешенных проблем в перспективах ее развития.

В настоящее время идет активное реформирование налоговой системы России, процесс приближения форм и методов налогообложения к наиболее рациональ­ным мировым системам.

В нашей стране налог на прибыль вводится не в первый раз. Во времена нэпа государственные и кооперативные предприятия уплачивали налог с дохода, по­том была введена «двухканальная система»: чистый доход предприятия расщеп­лялся на два элемента — прибыль и налог с оборота, однако оба эти платежа не признавались налоговыми.

С 1966 г. предприятия стали уплачивать три платежа из прибыли — плату за производственные фонды, фиксированные платежи (рентные) и свободный оста­ток прибыли.

В 1970-х гг. начался крупномасштабный эксперимент по переводу отдельных отраслей на нормативно-долевой метод распределения прибыли.

В 1977 г. эта модель была распространена на все юридические лица. Суть ее состояла в следующем: для предприятия заранее определялся процент прибыли, передаваемой в бюджет, и процент, оставляемый в его распоряжении, без нрава вышестоящих органов менять это соотношение в течение календарного года.

Следующий эксперимент проводился в 1983-1984 гг., причем государством сверху устанавливались нормативы по отчислениям от прибыли в бюджет, а оста­ток шел предприятиям.

В середине 1990 г. предпринимается попытка введения в СССР налога на при­быль, который стал взиматься со всех юридических лиц, кроме иностранных. Но после распада СССР этот налог был упразднен. В декабре 1991 г. одновременно были приняты законы о налоге на доход и о налоге на прибыль предприятий и орга­низаций. В дальнейшем выбрали второй вариант, но по банковской и страховой видам деятельности в 1992-1993 гг. взимался налог с дохода.

27 декабря 1991 г. принимается Закон № 2116-1 «О налоге на прибыль пред­приятий и организаций», к которому за период его десятилетнего действия было принято более 25 поправок и изменений. К этому Закону первоначально была издана инструкция ГНС РФ № 4 от 6.03.92 г., в которую было внесено более 5 из­менений и дополнений, с 1995 г. до 16 октября 2000 г. порядок исчисления и упла­ты налога на прибыль определялся инструкцией ГНС РФ от 10.08.95 г. № 37, в ко­торую было внесено более 10 изменений и дополнений, а до 01.01.2002 г. данный порядок регламентировался инструкцией МНС РФ от 15.06.00 № 62.

С 1 января 2002 г., согласно главе 25 НК, вводится новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.

Плательщиками налога на прибыль, как правило, во всех государствах, в лю­бой налоговой системе являются все юридические лица, за исключением ряда предприятий, которые либо занимаются производством жизненно необходимой продукции (сельское хозяйство, производство определенных медикаментов и т. п.), либо не имеют своей основной целью по уставу получение прибыли, либо платят иные налоги с доходов, а также по другим основаниям. В РФ круг плательщиков налога на прибыль предприятий также охватывает практически всех юридиче­ских лиц, причем со дня выхода в свет Закона РФ «О налоге на прибыль предприя­тий и корпораций» состав плательщиков практически не претерпел никаких из­менений.

В соответствии с частью I Налогового кодекса РФ, утвержденного Законом РФ от 31.07.98 г. №147, с 1.01.99 г. филиалы перестают быть плательщиками налогов, соответственно и налога на прибыль.

Согласно главе 25 Налогойого кодекса, налогоплательщиками налога на при­быль признаются российские организации и иностранные организации, осуще­ствляющие свою деятельность в России.

Объектом налогообложения признается прибыль, которая представляет собой полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Следует отметить, что подход к определению прибыли для целей бухгалтер­ского учета и для целей налогообложения прибыли с 2002 г. существенно разли­чается.

По бухгалтерскому учету выделяют следующие модификации прибыли:

1) бухгалтерскую прибыль;

2) валовую прибыль;

3) прибыль от продаж;

4) прибыль до налогообложения;

5) прибыль от обычных видов деятельности;

6) чистую нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).

В настоящее время по бухгалтерскому учету имеются следующие определения прибылей:

1) ПБУ1 определяет бухгалтерскую прибыль или убыток как конечный фи­нансовый результат, выявленный в отчетном периоде на основании бухгал­терского учета всех хозяйственных операций организаций и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с ПБУ1;

2) валовая прибыль, согласно ПБУ4 и письмам Минфина № 4-н и № 60-н, опре­деляется как разница между нетто-выручкой от продажи товаров, работ, услуг и себестоимостью этих продаж, но без условно-постоянных управлен­ческих расходов и затрат по сбыту.

Следует отметить, что понятие себестоимости в налоговом законодательстве с 2002 г. не применяется, а вводится понятие «расходы», которые включают все расходы, в том числе коммерческие и управленческие;

3) нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) представляет собой ко­нечный финансовый результат, выявленный за отчетный период за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных платежей, а также санкций в пользу бюджета и внебюджетных фондов.

Согласно ПБУ4, чистая прибыль формируется с учетом чрезвычайных дохо­дов и расходов, а в целом соответствует нераспределенной прибыли по ПБУ1. Следует отметить, что в налоговом законодательстве (в главе 25 Налогового ко­декса РФ) не определяется понятие «чистая прибыль», однако в ст. 270 перечис­ляются все расходы, не учитываемые в целях налогообложения, источником которых может быть только чистая прибыль, образованная по правилам налого­вого учета. Поэтому по главе 25 Налогового кодекса эта прибыль наибольшим образом соответствует нераспределенной прибыли по ПБУ1.

Таким образом, согласно ПБУ, бухгалтерская прибыль в отчете о прибылях и убытках не определяется, но ее можно определить расчетным путем с учетом всех издержек, и появляется понятие «прибыль (убыток) от обычной деятельно­сти», в результате прибавления к которой чрезвычайных доходов и расходов по­лучается чистая прибыль (рис. 1.1).

Следует отметить, что для целей налогообложения прибыли на предприятиях организуется налоговый учет в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, которые во многом отличаются от требований положений по бухгалтерскому уче­ту, методологически недостаточно обоснованы, что создает огромные трудности для налогоплательщиков.

К доходам для целей налогообложения прибыли относятся доходы от реализа­ции товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Ряд доходов не учитывается для определения налоговой базы (имуще-

Выручка от реализации продукции, товаров, работ и услуг

Косвенные налоги (НДС, акцизы, таможенные пошлины и т. д.)

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг

Валовая прибыль

Коммерческие расходы

Управленческие расходы

Прибыль (убыток) от продаж

Проценты к получению или к уплате

Доходы, отчуждаемые в других организациях

Прочие операционные доходы

Внереализационные доходы

Операционные расходы

Внереализационные расходы

Прибыль (убыток) до налогообложения

Налог на прибыль

Прибыль (убыток) от обычной деятельности

Чрезвычайные доходы и расходы

Чистая прибыль или непокрытый убыток Рис. 1.1. Схема формирования бухгалтерской прибыли (убытка) предприятия (по ПБУ4)

* С 2003 г. действует ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.02 г. № 114-н, согласно которому рассчитывается данный показатель путем корректировки данных бухгалтерского учета. Соответственно внесены изменения в форму 2 годовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках» в соответствии с Приказом Минфина РФ от 22.07.03 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности орга­низаций».

ство, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнитель­ной власти всех уровней, полученное организациями в рамках целевого финанси­рования и т. д.).

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Расходы в зави­симости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереа­лизационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, вклю­чают:

1) расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой товаров, вы­полнением работ, оказанием услуг и/или реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслужива­ние основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в ис­правном состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на НИОКР;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Расходы, связанные с производством и/или реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Анализ и планирование расходов существенно влияют на величину налогооб­лагаемой базы по налогу на прибыль и являются одним из основных направлений планирования налога на прибыль предприятиями.

Наибольшие изменения происходят с 01.01.2002 г. в порядке исчисления амортизационных отчислений. Амортизируемое имущество распределяется по 10 амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного исполь­зования и для целей налогообложения прибыли амортизация начисляется линей­ным или нелинейным методами с возможностью использования в определенных случаях ускоренной амортизации. Следует отметить, что по-прежнему более де­сяти видов расходов регулируются для целей налогообложения: командировки, представительские расходы, реклама, добровольное страхование и т. д., хотя из­меняются по сравнению с ранее действовавшими подходы к их определению и предельные размеры.

Существенно, что по налогу на прибыль большинство организаций будут ис­пользовать метод начисления (в НК подробно описан механизм поэтапного пере­хода на этот метод, если ранее организация применяла метод «по оплате»). Орга­низации имеют право применять кассовый метод, только если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Льготы по налогу на прибыль как таковые отменены. Однако имеется воз­можность уменьшать доходы на сумму расходов на НИОКР, на освоение при­родных ресурсов, на сумму расходов обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной и социально- культурной сферы и т. д. Кроме этого, предусматривается возможность перено­са убытков на будущее в течение 10 лет, при этом совокупная сумма переноси­мого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы.

Налоговая база — это денежное выражение прибыли. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового пери­ода. Не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Имеются особенности в исчисле­нии налоговой базы у банков, страховщиков, профессиональных участников рын­ка ценных бумаг, по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструмен­тами срочных сделок. Исходя из положений ст. 40 части I Налогового кодекса РФ, пока не доказано обратное, для целей налогообложения принимается цена това­ров, работ, услуг, указанная сторонами сделки, которая считается соответствующей уровню рыночных цен. Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимы­ми лицами по товарообменным (бартерным) операциям и при значительном ко­лебании (более чем на 20% в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непро­должительного периода времени.

Налоговая ставка устанавливается в размере 24%, из них с 2003 г. 6% зачисля­ется в федеральный бюджет, 16% — в бюджеты субъектов РФ (законодательные (представительные) органы субъектов РФ могут снижать ставку для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже чем до 12%), 2% — в местные бюдже­ты (с 2004 г. 5% зачисляется в федеральный бюджет, 17% — в бюджеты субъектов РФ с возможным снижением до 13%, 2% — в местные бюджеты). В федеральный бюджет зачисляется налог на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ по ставкам 20 и 10%; налог на доходы с дивидендов по став­кам 6 и 15% и налог на дохЬды по государственным ценным бумагам по ставке 15 и 0%.Формирование налоговой базы и порядок исчисления налога на прибыль, согласно положениям главы 25 Налогового кодекса, представлен на рис. 1.2.

Налоговый период по налогу на прибыль — календарный год. Отчетными пери­одами по налогу признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев кален­дарного года.

Порядок исчисления налога в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ следующий: налог определяется как соответствующая налоговой ставке процент­ная доля налоговой базы. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчис­ляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога на прибыль и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению. В течение отчетного периода (месяца) налогоплательщики уплачивают ежемесячные аван-

Обоснованные и документально подтвержденные расходы (ст. 252)

Налог на прибыль по ставке 24% (предприятия — иностранные орга­низации — 20% и 10%)

Доходы
' Выручка от Внереализа­
реализации ционные до­
ПРУ, имуще­ ходы (ст. 250)
ства, иму­
щественных
прав, включая
ценные бумаги
(ст. 249)
Суммы налогов, предъ­являемых покупателю в соответствии с На­логовым кодексом
Сумма убытка, перено­симого на буду­щее (ст. 283)

Прибыль (ст. 274)

Прибыль, остающая­ся в распоряжении предприятия, или чистая прибыль

НДС
Акцизы

Налог с продаж

Таможенные платежи и сборы

Доходы, не учиты­ваемые при опре­делении налого­облагаемой базы (ст. 251)

Иностранная организация
2

і о

<< | >>

Еще по теме 1.4. Основы налогообложения прибыли и специальные налоговые режимы:

  1. 7.4.1. Правовая основа введения специального режима налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции (СРП)
  2. 10.2. Общая характеристика специального налогового режима - упрощенная система налогообложения
  3. TEMA 6 СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ 6.1. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  4. 11.8. Выплата пособий организациями, применяющими специальные налоговые режимы 11.8.1. Особенности выплаты пособий в фирмах, которые применяют специальные налоговые режимы
  5. Специальные режимы налогообложения для малых предприятий Упрощенная система налогообложения
  6. Статья 346.25. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения
  7. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения
  8. 21.5. Особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на УСН и с УСН на общий режим налогообложения
  9. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ
  10. 3.5. Специальные налоговые режимы
  11. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ
  12. Специальные налоговые режимы
  13. 68. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ
  14. 3.13. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ
  15. Глава 11 ХАРАКТЕРИСТИКА СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ
  16. 5.1. Сущность единого налога на вмененный доход 5.1.1. Почему ЕНВД называется специальным режимом налогообложения?
  17. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ