1.4. Основы налогообложения прибыли и специальные налоговые режимы

Изучение налога на прибыль актуально для большинства организаций, стре­мящихся оптимизировать платежи в бюджет. Поэтому приведем краткое описа­ние развития этого налога и общий порядок налогообложения прибыли, действу­ющий в настоящее время в Российской Федерации.

В истории древних государств первыми налогами на предпринимательскую деятельность были пошлины и косвенные сборы с торговцев и купцов. Роль нало­гов по мере развития государства возрастала. В период упадка Римской империи появляются налоги на прибыль от ремесел и торговых занятий. Попытки более эффективного обложения предпринимательства отмечены и в период Средне­вековья. Так, в средневековой Флоренции существовали обложение промысло­вых доходов на подоходных началах, а также кадастровая оценка ремесел и про­мыслов.

К концу XVIII в. стало очевидно, что налогообложение не может ограничивать­ся только подушными, поземельными и косвенными налогами, а должно охва­тывать и доходы от быстро развивающихся торговли и промышленности. Впер­вые научную теорию обоснования промыслового налога вывел немецкий ученый фон Юсти. Он дал определение понятию «промысловый налог», а объектом обло­жения считал торговую прибыль, т. е. избыток выручки над издержками.

В учениях о налогах в XIX в. начинает господствовать идея подоходного обло­жения, которое стало получать повсеместное применение. Первыми на путь на­логообложения прибыли предприятий как формы подоходного налогообложения встали Германия и США. В начале XX в. практически все ведущие страны всту­пили в эпоху корпоративного налогообложения.

Субъектом подоходного налогообложения предпринимателей были акционер­ные общества, коммандитное общества, товарищества, общества с ограниченной ответственностью.

В результате к 20-м гг. XX столетия в мире сложились две основные системы взимания корпоративного налога. Родоначальником однойГ из них стали США, где налог взимался с чистой прибыли корпораций вне зависимости от уровня прибыли. Альтернативная система существовала в Германии, где облагалась абсолютная сумма доходов корпорации, а налоговые ставки находились в зави­симости от уровня прибыли. Преимуществом германской системы было то, что в данном случае налог учитывал конъюнктуру и облагал по повышенным став­кам более доходные предприятия и сферы промышленности.

После окончания Первой мировой войны корпорационные налоги были сохра­нены и окончательно вошли в структуру национальных налоговых систем боль­шинства стран мира.

Зарубежные варианты налогообложения прибыли очень разнообразны. Весьма привлекательным представляется механизм обложения налогом только акциони­рованных фирм, например в Германии и США. Предприятия же мелкого и сред­него бизнеса подлежат налогообложению доходов на декларативной основе.

Во многих странах используются два объекта и две ставки налога на прибыль: распределяемую и нераспределяемую. Ставка налога на первую из них (дивиден­ды по акциям и проценты по облигациям), как правило, выше, чем на вторую.

В США ставки налога на доходы (прибыль) корпораций дифференцированы в зависимости от величины годового дохода предприятия. Величина подоход­ного налога с корпораций не ставится в зависимость от рентабельности произ­водства.

Ставка налога на прибыль в Англии в начале 1980-х гг. была 52%. В настоящее время она составляет 33%. В Англии при отнесении предприятия к малому бизнесу пользуются критерием не численности работающих в компании, а полученной прибылью. К малым относится предприятие с размером прибыли до £250 тыс. в год. Таким предприятиям предоставляется льгота в виде уменьшенной ставки налога на прибыль — 25%.

При формировании налоговой системы нашей страны учитывался и опыт Франции, где налогом облагается чистая прибыль предприятия, которая равня­ется разнице между доходами и расходами, произведенными в интересах производ­ственной деятельности. Общая ставка налога составляет 34% (9, с. 94). Убытки, понесенные предприятием в отчетном году, могут быть вычтены из облагаемой чистой прибыли будущих лет, а в специально оговоренных случаях вычитаются из чистой прибыли предыдущих лет.

Система налогообложения прибыли в Германии построена на основе двух на­логов: налога на доходы корпораций и налога на предпринимательскую деятель­ность.[3]

Современный характер налогообложения прибыли предприятий в РФ вполне соответствует мировому уровню, однако явным отличием является чрезмерно фискальная направленность налоговой системы России и наличие множества еще нерешенных проблем в перспективах ее развития.

В настоящее время идет активное реформирование налоговой системы России, процесс приближения форм и методов налогообложения к наиболее рациональ­ным мировым системам.

В нашей стране налог на прибыль вводится не в первый раз. Во времена нэпа государственные и кооперативные предприятия уплачивали налог с дохода, по­том была введена «двухканальная система»: чистый доход предприятия расщеп­лялся на два элемента — прибыль и налог с оборота, однако оба эти платежа не признавались налоговыми.

С 1966 г. предприятия стали уплачивать три платежа из прибыли — плату за производственные фонды, фиксированные платежи (рентные) и свободный оста­ток прибыли.

В 1970-х гг. начался крупномасштабный эксперимент по переводу отдельных отраслей на нормативно-долевой метод распределения прибыли.

В 1977 г. эта модель была распространена на все юридические лица. Суть ее состояла в следующем: для предприятия заранее определялся процент прибыли, передаваемой в бюджет, и процент, оставляемый в его распоряжении, без нрава вышестоящих органов менять это соотношение в течение календарного года.

Следующий эксперимент проводился в 1983-1984 гг., причем государством сверху устанавливались нормативы по отчислениям от прибыли в бюджет, а оста­ток шел предприятиям.

В середине 1990 г. предпринимается попытка введения в СССР налога на при­быль, который стал взиматься со всех юридических лиц, кроме иностранных. Но после распада СССР этот налог был упразднен. В декабре 1991 г. одновременно были приняты законы о налоге на доход и о налоге на прибыль предприятий и орга­низаций. В дальнейшем выбрали второй вариант, но по банковской и страховой видам деятельности в 1992-1993 гг. взимался налог с дохода.

27 декабря 1991 г. принимается Закон № 2116-1 «О налоге на прибыль пред­приятий и организаций», к которому за период его десятилетнего действия было принято более 25 поправок и изменений. К этому Закону первоначально была издана инструкция ГНС РФ № 4 от 6.03.92 г., в которую было внесено более 5 из­менений и дополнений, с 1995 г. до 16 октября 2000 г. порядок исчисления и упла­ты налога на прибыль определялся инструкцией ГНС РФ от 10.08.95 г. № 37, в ко­торую было внесено более 10 изменений и дополнений, а до 01.01.2002 г. данный порядок регламентировался инструкцией МНС РФ от 15.06.00 № 62.

С 1 января 2002 г., согласно главе 25 НК, вводится новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.

Плательщиками налога на прибыль, как правило, во всех государствах, в лю­бой налоговой системе являются все юридические лица, за исключением ряда предприятий, которые либо занимаются производством жизненно необходимой продукции (сельское хозяйство, производство определенных медикаментов и т. п.), либо не имеют своей основной целью по уставу получение прибыли, либо платят иные налоги с доходов, а также по другим основаниям. В РФ круг плательщиков налога на прибыль предприятий также охватывает практически всех юридиче­ских лиц, причем со дня выхода в свет Закона РФ «О налоге на прибыль предприя­тий и корпораций» состав плательщиков практически не претерпел никаких из­менений.

В соответствии с частью I Налогового кодекса РФ, утвержденного Законом РФ от 31.07.98 г. №147, с 1.01.99 г. филиалы перестают быть плательщиками налогов, соответственно и налога на прибыль.

Согласно главе 25 Налогойого кодекса, налогоплательщиками налога на при­быль признаются российские организации и иностранные организации, осуще­ствляющие свою деятельность в России.

Объектом налогообложения признается прибыль, которая представляет собой полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Следует отметить, что подход к определению прибыли для целей бухгалтер­ского учета и для целей налогообложения прибыли с 2002 г. существенно разли­чается.

По бухгалтерскому учету выделяют следующие модификации прибыли:

1) бухгалтерскую прибыль;

2) валовую прибыль;

3) прибыль от продаж;

4) прибыль до налогообложения;

5) прибыль от обычных видов деятельности;

6) чистую нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).

В настоящее время по бухгалтерскому учету имеются следующие определения прибылей:

1) ПБУ1 определяет бухгалтерскую прибыль или убыток как конечный фи­нансовый результат, выявленный в отчетном периоде на основании бухгал­терского учета всех хозяйственных операций организаций и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с ПБУ1;

2) валовая прибыль, согласно ПБУ4 и письмам Минфина № 4-н и № 60-н, опре­деляется как разница между нетто-выручкой от продажи товаров, работ, услуг и себестоимостью этих продаж, но без условно-постоянных управлен­ческих расходов и затрат по сбыту.

Следует отметить, что понятие себестоимости в налоговом законодательстве с 2002 г. не применяется, а вводится понятие «расходы», которые включают все расходы, в том числе коммерческие и управленческие;

3) нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) представляет собой ко­нечный финансовый результат, выявленный за отчетный период за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных платежей, а также санкций в пользу бюджета и внебюджетных фондов.

Согласно ПБУ4, чистая прибыль формируется с учетом чрезвычайных дохо­дов и расходов, а в целом соответствует нераспределенной прибыли по ПБУ1. Следует отметить, что в налоговом законодательстве (в главе 25 Налогового ко­декса РФ) не определяется понятие «чистая прибыль», однако в ст. 270 перечис­ляются все расходы, не учитываемые в целях налогообложения, источником которых может быть только чистая прибыль, образованная по правилам налого­вого учета. Поэтому по главе 25 Налогового кодекса эта прибыль наибольшим образом соответствует нераспределенной прибыли по ПБУ1.

Таким образом, согласно ПБУ, бухгалтерская прибыль в отчете о прибылях и убытках не определяется, но ее можно определить расчетным путем с учетом всех издержек, и появляется понятие «прибыль (убыток) от обычной деятельно­сти», в результате прибавления к которой чрезвычайных доходов и расходов по­лучается чистая прибыль (рис. 1.1).

Следует отметить, что для целей налогообложения прибыли на предприятиях организуется налоговый учет в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, которые во многом отличаются от требований положений по бухгалтерскому уче­ту, методологически недостаточно обоснованы, что создает огромные трудности для налогоплательщиков.

К доходам для целей налогообложения прибыли относятся доходы от реализа­ции товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Ряд доходов не учитывается для определения налоговой базы (имуще-

Выручка от реализации продукции, товаров, работ и услуг

Косвенные налоги (НДС, акцизы, таможенные пошлины и т. д.)

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг

Валовая прибыль

Коммерческие расходы

Управленческие расходы

Прибыль (убыток) от продаж

Проценты к получению или к уплате

Доходы, отчуждаемые в других организациях

Прочие операционные доходы

Внереализационные доходы

Операционные расходы

Внереализационные расходы

Прибыль (убыток) до налогообложения

Налог на прибыль

Прибыль (убыток) от обычной деятельности

Чрезвычайные доходы и расходы

Чистая прибыль или непокрытый убыток Рис. 1.1. Схема формирования бухгалтерской прибыли (убытка) предприятия (по ПБУ4)

* С 2003 г. действует ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.02 г. № 114-н, согласно которому рассчитывается данный показатель путем корректировки данных бухгалтерского учета. Соответственно внесены изменения в форму 2 годовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках» в соответствии с Приказом Минфина РФ от 22.07.03 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности орга­низаций».

ство, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнитель­ной власти всех уровней, полученное организациями в рамках целевого финанси­рования и т. д.).

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Расходы в зави­симости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереа­лизационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, вклю­чают:

1) расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой товаров, вы­полнением работ, оказанием услуг и/или реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслужива­ние основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в ис­правном состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на НИОКР;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Расходы, связанные с производством и/или реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Анализ и планирование расходов существенно влияют на величину налогооб­лагаемой базы по налогу на прибыль и являются одним из основных направлений планирования налога на прибыль предприятиями.

Наибольшие изменения происходят с 01.01.2002 г. в порядке исчисления амортизационных отчислений. Амортизируемое имущество распределяется по 10 амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного исполь­зования и для целей налогообложения прибыли амортизация начисляется линей­ным или нелинейным методами с возможностью использования в определенных случаях ускоренной амортизации. Следует отметить, что по-прежнему более де­сяти видов расходов регулируются для целей налогообложения: командировки, представительские расходы, реклама, добровольное страхование и т. д., хотя из­меняются по сравнению с ранее действовавшими подходы к их определению и предельные размеры.

Существенно, что по налогу на прибыль большинство организаций будут ис­пользовать метод начисления (в НК подробно описан механизм поэтапного пере­хода на этот метод, если ранее организация применяла метод «по оплате»). Орга­низации имеют право применять кассовый метод, только если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Льготы по налогу на прибыль как таковые отменены. Однако имеется воз­можность уменьшать доходы на сумму расходов на НИОКР, на освоение при­родных ресурсов, на сумму расходов обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной и социально- культурной сферы и т. д. Кроме этого, предусматривается возможность перено­са убытков на будущее в течение 10 лет, при этом совокупная сумма переноси­мого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы.

Налоговая база — это денежное выражение прибыли. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового пери­ода. Не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Имеются особенности в исчисле­нии налоговой базы у банков, страховщиков, профессиональных участников рын­ка ценных бумаг, по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструмен­тами срочных сделок. Исходя из положений ст. 40 части I Налогового кодекса РФ, пока не доказано обратное, для целей налогообложения принимается цена това­ров, работ, услуг, указанная сторонами сделки, которая считается соответствующей уровню рыночных цен. Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимы­ми лицами по товарообменным (бартерным) операциям и при значительном ко­лебании (более чем на 20% в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непро­должительного периода времени.

Налоговая ставка устанавливается в размере 24%, из них с 2003 г. 6% зачисля­ется в федеральный бюджет, 16% — в бюджеты субъектов РФ (законодательные (представительные) органы субъектов РФ могут снижать ставку для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже чем до 12%), 2% — в местные бюдже­ты (с 2004 г. 5% зачисляется в федеральный бюджет, 17% — в бюджеты субъектов РФ с возможным снижением до 13%, 2% — в местные бюджеты). В федеральный бюджет зачисляется налог на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ по ставкам 20 и 10%; налог на доходы с дивидендов по став­кам 6 и 15% и налог на дохЬды по государственным ценным бумагам по ставке 15 и 0%.Формирование налоговой базы и порядок исчисления налога на прибыль, согласно положениям главы 25 Налогового кодекса, представлен на рис. 1.2.

Налоговый период по налогу на прибыль — календарный год. Отчетными пери­одами по налогу признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев кален­дарного года.

Порядок исчисления налога в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ следующий: налог определяется как соответствующая налоговой ставке процент­ная доля налоговой базы. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчис­ляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога на прибыль и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению. В течение отчетного периода (месяца) налогоплательщики уплачивают ежемесячные аван-

Обоснованные и документально подтвержденные расходы (ст. 252)

Налог на прибыль по ставке 24% (предприятия — иностранные орга­низации — 20% и 10%)

Прибыль (ст. 274)

Прибыль, остающая­ся в распоряжении предприятия, или чистая прибыль

Налог с продаж

Таможенные платежи и сборы

Доходы, не учиты­ваемые при опре­делении налого­облагаемой базы (ст. 251)