1.4. Основы налогообложения прибыли и специальные налоговые режимы
Изучение налога на прибыль актуально для большинства организаций, стремящихся оптимизировать платежи в бюджет. Поэтому приведем краткое описание развития этого налога и общий порядок налогообложения прибыли, действующий в настоящее время в Российской Федерации.
В истории древних государств первыми налогами на предпринимательскую деятельность были пошлины и косвенные сборы с торговцев и купцов. Роль налогов по мере развития государства возрастала. В период упадка Римской империи появляются налоги на прибыль от ремесел и торговых занятий. Попытки более эффективного обложения предпринимательства отмечены и в период Средневековья. Так, в средневековой Флоренции существовали обложение промысловых доходов на подоходных началах, а также кадастровая оценка ремесел и промыслов.
К концу XVIII в. стало очевидно, что налогообложение не может ограничиваться только подушными, поземельными и косвенными налогами, а должно охватывать и доходы от быстро развивающихся торговли и промышленности. Впервые научную теорию обоснования промыслового налога вывел немецкий ученый фон Юсти. Он дал определение понятию «промысловый налог», а объектом обложения считал торговую прибыль, т. е. избыток выручки над издержками.
В учениях о налогах в XIX в. начинает господствовать идея подоходного обложения, которое стало получать повсеместное применение. Первыми на путь налогообложения прибыли предприятий как формы подоходного налогообложения встали Германия и США. В начале XX в. практически все ведущие страны вступили в эпоху корпоративного налогообложения.
Субъектом подоходного налогообложения предпринимателей были акционерные общества, коммандитное общества, товарищества, общества с ограниченной ответственностью.
Объектом налога был чистый доход, т. е. валовой доход за вычетом издержек, платежей по кредитам, амортизации, страховых платежей и уже уплаченных прочих налогов (как правило, идущих в местный бюджет).В результате к 20-м гг. XX столетия в мире сложились две основные системы взимания корпоративного налога. Родоначальником однойГ из них стали США, где налог взимался с чистой прибыли корпораций вне зависимости от уровня прибыли. Альтернативная система существовала в Германии, где облагалась абсолютная сумма доходов корпорации, а налоговые ставки находились в зависимости от уровня прибыли. Преимуществом германской системы было то, что в данном случае налог учитывал конъюнктуру и облагал по повышенным ставкам более доходные предприятия и сферы промышленности.
После окончания Первой мировой войны корпорационные налоги были сохранены и окончательно вошли в структуру национальных налоговых систем большинства стран мира.
Зарубежные варианты налогообложения прибыли очень разнообразны. Весьма привлекательным представляется механизм обложения налогом только акционированных фирм, например в Германии и США. Предприятия же мелкого и среднего бизнеса подлежат налогообложению доходов на декларативной основе.
Во многих странах используются два объекта и две ставки налога на прибыль: распределяемую и нераспределяемую. Ставка налога на первую из них (дивиденды по акциям и проценты по облигациям), как правило, выше, чем на вторую.
В США ставки налога на доходы (прибыль) корпораций дифференцированы в зависимости от величины годового дохода предприятия. Величина подоходного налога с корпораций не ставится в зависимость от рентабельности производства.
Ставка налога на прибыль в Англии в начале 1980-х гг. была 52%. В настоящее время она составляет 33%. В Англии при отнесении предприятия к малому бизнесу пользуются критерием не численности работающих в компании, а полученной прибылью. К малым относится предприятие с размером прибыли до £250 тыс. в год. Таким предприятиям предоставляется льгота в виде уменьшенной ставки налога на прибыль — 25%.
При формировании налоговой системы нашей страны учитывался и опыт Франции, где налогом облагается чистая прибыль предприятия, которая равняется разнице между доходами и расходами, произведенными в интересах производственной деятельности. Общая ставка налога составляет 34% (9, с. 94). Убытки, понесенные предприятием в отчетном году, могут быть вычтены из облагаемой чистой прибыли будущих лет, а в специально оговоренных случаях вычитаются из чистой прибыли предыдущих лет.
Система налогообложения прибыли в Германии построена на основе двух налогов: налога на доходы корпораций и налога на предпринимательскую деятельность.[3]
Современный характер налогообложения прибыли предприятий в РФ вполне соответствует мировому уровню, однако явным отличием является чрезмерно фискальная направленность налоговой системы России и наличие множества еще нерешенных проблем в перспективах ее развития.
В настоящее время идет активное реформирование налоговой системы России, процесс приближения форм и методов налогообложения к наиболее рациональным мировым системам.
В нашей стране налог на прибыль вводится не в первый раз. Во времена нэпа государственные и кооперативные предприятия уплачивали налог с дохода, потом была введена «двухканальная система»: чистый доход предприятия расщеплялся на два элемента — прибыль и налог с оборота, однако оба эти платежа не признавались налоговыми.
С 1966 г. предприятия стали уплачивать три платежа из прибыли — плату за производственные фонды, фиксированные платежи (рентные) и свободный остаток прибыли.
В 1970-х гг. начался крупномасштабный эксперимент по переводу отдельных отраслей на нормативно-долевой метод распределения прибыли.
В 1977 г. эта модель была распространена на все юридические лица. Суть ее состояла в следующем: для предприятия заранее определялся процент прибыли, передаваемой в бюджет, и процент, оставляемый в его распоряжении, без нрава вышестоящих органов менять это соотношение в течение календарного года.
Следующий эксперимент проводился в 1983-1984 гг., причем государством сверху устанавливались нормативы по отчислениям от прибыли в бюджет, а остаток шел предприятиям.
В середине 1990 г. предпринимается попытка введения в СССР налога на прибыль, который стал взиматься со всех юридических лиц, кроме иностранных. Но после распада СССР этот налог был упразднен. В декабре 1991 г. одновременно были приняты законы о налоге на доход и о налоге на прибыль предприятий и организаций. В дальнейшем выбрали второй вариант, но по банковской и страховой видам деятельности в 1992-1993 гг. взимался налог с дохода.
27 декабря 1991 г. принимается Закон № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», к которому за период его десятилетнего действия было принято более 25 поправок и изменений. К этому Закону первоначально была издана инструкция ГНС РФ № 4 от 6.03.92 г., в которую было внесено более 5 изменений и дополнений, с 1995 г. до 16 октября 2000 г. порядок исчисления и уплаты налога на прибыль определялся инструкцией ГНС РФ от 10.08.95 г. № 37, в которую было внесено более 10 изменений и дополнений, а до 01.01.2002 г. данный порядок регламентировался инструкцией МНС РФ от 15.06.00 № 62.
С 1 января 2002 г., согласно главе 25 НК, вводится новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.
Плательщиками налога на прибыль, как правило, во всех государствах, в любой налоговой системе являются все юридические лица, за исключением ряда предприятий, которые либо занимаются производством жизненно необходимой продукции (сельское хозяйство, производство определенных медикаментов и т. п.), либо не имеют своей основной целью по уставу получение прибыли, либо платят иные налоги с доходов, а также по другим основаниям. В РФ круг плательщиков налога на прибыль предприятий также охватывает практически всех юридических лиц, причем со дня выхода в свет Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и корпораций» состав плательщиков практически не претерпел никаких изменений.
В соответствии с частью I Налогового кодекса РФ, утвержденного Законом РФ от 31.07.98 г. №147, с 1.01.99 г. филиалы перестают быть плательщиками налогов, соответственно и налога на прибыль.
Согласно главе 25 Налогойого кодекса, налогоплательщиками налога на прибыль признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России.
Объектом налогообложения признается прибыль, которая представляет собой полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.
Следует отметить, что подход к определению прибыли для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли с 2002 г. существенно различается.
По бухгалтерскому учету выделяют следующие модификации прибыли:
1) бухгалтерскую прибыль;
2) валовую прибыль;
3) прибыль от продаж;
4) прибыль до налогообложения;
5) прибыль от обычных видов деятельности;
6) чистую нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).
В настоящее время по бухгалтерскому учету имеются следующие определения прибылей:
1) ПБУ1 определяет бухгалтерскую прибыль или убыток как конечный финансовый результат, выявленный в отчетном периоде на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организаций и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с ПБУ1;
2) валовая прибыль, согласно ПБУ4 и письмам Минфина № 4-н и № 60-н, определяется как разница между нетто-выручкой от продажи товаров, работ, услуг и себестоимостью этих продаж, но без условно-постоянных управленческих расходов и затрат по сбыту.
Следует отметить, что понятие себестоимости в налоговом законодательстве с 2002 г. не применяется, а вводится понятие «расходы», которые включают все расходы, в том числе коммерческие и управленческие;
3) нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и иных аналогичных платежей, а также санкций в пользу бюджета и внебюджетных фондов.
Согласно ПБУ4, чистая прибыль формируется с учетом чрезвычайных доходов и расходов, а в целом соответствует нераспределенной прибыли по ПБУ1. Следует отметить, что в налоговом законодательстве (в главе 25 Налогового кодекса РФ) не определяется понятие «чистая прибыль», однако в ст. 270 перечисляются все расходы, не учитываемые в целях налогообложения, источником которых может быть только чистая прибыль, образованная по правилам налогового учета. Поэтому по главе 25 Налогового кодекса эта прибыль наибольшим образом соответствует нераспределенной прибыли по ПБУ1.
Таким образом, согласно ПБУ, бухгалтерская прибыль в отчете о прибылях и убытках не определяется, но ее можно определить расчетным путем с учетом всех издержек, и появляется понятие «прибыль (убыток) от обычной деятельности», в результате прибавления к которой чрезвычайных доходов и расходов получается чистая прибыль (рис. 1.1).
Следует отметить, что для целей налогообложения прибыли на предприятиях организуется налоговый учет в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, которые во многом отличаются от требований положений по бухгалтерскому учету, методологически недостаточно обоснованы, что создает огромные трудности для налогоплательщиков.
К доходам для целей налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Ряд доходов не учитывается для определения налоговой базы (имуще-
Выручка от реализации продукции, товаров, работ и услуг
Косвенные налоги (НДС, акцизы, таможенные пошлины и т. д.)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг
Валовая прибыль
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж
Проценты к получению или к уплате
Доходы, отчуждаемые в других организациях
Прочие операционные доходы
Внереализационные доходы
Операционные расходы
Внереализационные расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения
Налог на прибыль
Прибыль (убыток) от обычной деятельности
Чрезвычайные доходы и расходы
Чистая прибыль или непокрытый убыток Рис. 1.1. Схема формирования бухгалтерской прибыли (убытка) предприятия (по ПБУ4)
* С 2003 г. действует ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.02 г. № 114-н, согласно которому рассчитывается данный показатель путем корректировки данных бухгалтерского учета. Соответственно внесены изменения в форму 2 годовой отчетности «Отчет о прибылях и убытках» в соответствии с Приказом Минфина РФ от 22.07.03 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
ство, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, полученное организациями в рамках целевого финансирования и т. д.).
Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и реализацией, включают:
1) расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг и/или реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на НИОКР;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Расходы, связанные с производством и/или реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
Анализ и планирование расходов существенно влияют на величину налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и являются одним из основных направлений планирования налога на прибыль предприятиями.
Наибольшие изменения происходят с 01.01.2002 г. в порядке исчисления амортизационных отчислений. Амортизируемое имущество распределяется по 10 амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования и для целей налогообложения прибыли амортизация начисляется линейным или нелинейным методами с возможностью использования в определенных случаях ускоренной амортизации. Следует отметить, что по-прежнему более десяти видов расходов регулируются для целей налогообложения: командировки, представительские расходы, реклама, добровольное страхование и т. д., хотя изменяются по сравнению с ранее действовавшими подходы к их определению и предельные размеры.
Существенно, что по налогу на прибыль большинство организаций будут использовать метод начисления (в НК подробно описан механизм поэтапного перехода на этот метод, если ранее организация применяла метод «по оплате»). Организации имеют право применять кассовый метод, только если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.
Льготы по налогу на прибыль как таковые отменены. Однако имеется возможность уменьшать доходы на сумму расходов на НИОКР, на освоение природных ресурсов, на сумму расходов обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно-коммунальной и социально- культурной сферы и т. д. Кроме этого, предусматривается возможность переноса убытков на будущее в течение 10 лет, при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы.
Налоговая база — это денежное выражение прибыли. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Имеются особенности в исчислении налоговой базы у банков, страховщиков, профессиональных участников рынка ценных бумаг, по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок. Исходя из положений ст. 40 части I Налогового кодекса РФ, пока не доказано обратное, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки, которая считается соответствующей уровню рыночных цен. Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами по товарообменным (бартерным) операциям и при значительном колебании (более чем на 20% в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.
Налоговая ставка устанавливается в размере 24%, из них с 2003 г. 6% зачисляется в федеральный бюджет, 16% — в бюджеты субъектов РФ (законодательные (представительные) органы субъектов РФ могут снижать ставку для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже чем до 12%), 2% — в местные бюджеты (с 2004 г. 5% зачисляется в федеральный бюджет, 17% — в бюджеты субъектов РФ с возможным снижением до 13%, 2% — в местные бюджеты). В федеральный бюджет зачисляется налог на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ по ставкам 20 и 10%; налог на доходы с дивидендов по ставкам 6 и 15% и налог на дохЬды по государственным ценным бумагам по ставке 15 и 0%.Формирование налоговой базы и порядок исчисления налога на прибыль, согласно положениям главы 25 Налогового кодекса, представлен на рис. 1.2.
Налоговый период по налогу на прибыль — календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.
Порядок исчисления налога в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ следующий: налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога на прибыль и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению. В течение отчетного периода (месяца) налогоплательщики уплачивают ежемесячные аван-
Обоснованные и документально подтвержденные расходы (ст. 252)
![]() |
Налог на прибыль по ставке 24% (предприятия — иностранные организации — 20% и 10%)
Доходы | |
' Выручка от | Внереализа |
реализации | ционные до |
ПРУ, имуще | ходы (ст. 250) |
ства, иму | |
щественных | |
прав, включая | |
ценные бумаги | |
(ст. 249) |
Суммы налогов, предъявляемых покупателю в соответствии с Налоговым кодексом |
Сумма убытка, переносимого на будущее (ст. 283) |
Прибыль (ст. 274)
Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, или чистая прибыль
НДС |
Акцизы |
Налог с продаж
Таможенные платежи и сборы
Доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы (ст. 251)
Иностранная организация |