1.5. Основы косвенного налогообложения
До 1992 г. в России применялся налог с оборота, который более чем на 80% мобилизовался в бюджет в виде разницы между фиксированными государством розничными и оптовыми ценами. С 1 января 1992 г. введен налог на добавленную стоимость как более отвечающий рыночному характеру ценообразования. С 1.01.2001 г. порядок исчисления и уплаты НДС регулируется положениями главы 21 части II Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) признаются:
• организации;
• лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ;
• индивидуальные предприниматели.
Не являются плательщиками организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, а также организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.
Налогоплательщики имеют право на 12 месяцев освободиться от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета этого налога не превысила в совокупности 1 млн руб.
Объектом налогообложения признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ;
2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
Законодательно в ст. 149 НК определяются операции, товары, работы и услуги, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). В частности:
• реализация с 01.01.2002 г. на территории РФ медицинских товаров отечественного и зарубежного производства; важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств, изделий медицинского назначения; медицинской техники и т. п.;
• услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми;
• услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях;
• услуги по перевозке пассажиров: городским пассажирским транспортом общего пользования;
• ритуальные услуги;
• с 1 января 2004 г. услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;
• услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса;
• оказываемые учреждениями культуры и искусства услуги в сфере культуры и искусства;
• осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации);
• оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию;
• выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов и централизованных фондов и др.
Ряд из перечисленных операций не подлежат налогообложению при условии включения их в соответствующие перечни либо при наличии у налогоплательщиков соответствующих лицензий. Таким образом, государство стимулирует социально значимые товары, работы и услуги.
Налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации (бартерных операций, расчетов с помощью ценных бумаг, срочных сделок, договоров под уступку права требования, реализации предприятия в целом как имущественного комплекса, выполнения строительно- монтажных работ для собственного потребления и т. д.) произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
Налоговый период по НДС устанавливается как календарный месяц.
Для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг), без учета НДС не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал.
Применяются следующие налоговые ставки:
^налогообложение производится по ставке 0% при реализации экспортируемых товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств — участников СНГ), работ (услуг) по сопровождению и транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, товаров, помещенных под таможенный режим транзита и импортируемых в РФ, и иных подобных работ (услуг);
2) налогообложение производится по ставке 10% при реализации ряда продовольственных товаров, товаров для детей, медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, согласно перечням, содержащимся в НК, периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением изданий и продукции рекламного или эротического характера;
3) во всех остальных случаях налогообложение производится по ставке 20% (с 1 января 2004 г. по ставке 18%).
В ряде случаев налогообложение производится по расчетным налоговым ставкам.
Порядок исчисления НДС представлен на рис. 1.3.
При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик предъявляет к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога (рис. 1.4).
Основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению является счет-фактура.
Налогоплательщик обязан составить .счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.Можно выделить следующие способы расчета НДС:
1) как правило, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц);
2) суммы налога включаются в указанные расходы в случае использования данных товаров (работ, услуг) при производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению либо местом реализации которых не признается территория РФ;
3) в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично — в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).
Сумма налога исчисляется отдельно по каждой подлежащей налогообложению операции как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Общая сумма не исчисляется иностранными налогоплательщиками, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
Сумма налога исчисляется ими отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Общая сумма подлежащего уплате налога образуется путем сложения сумм налога, исчисленных по каждой операции.
Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу.
Если налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, по каждой из указанных налоговых баз сумма исчисляется отдельно по каждой из такой операции.
Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.
В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем.
Рис. 1.3. Порядок исчисления НДС
Рис. 1.4. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю |
Пример
1. За апрель 2003 г. предприятием, уплачивающим НДС ежемесячно, получены доходы:
а) облагаемые НДС — 25 ООО руб.;
б) необлагаемые НДС — 60 ООО руб.:
удельный вес доходов, облагаемых НДС, в общей сумме доходов = = 25 ООО / (25 ООО + 60 ООО) = 29,41%.
2. Сумма НДС, уплаченного предприятием по оприходованным товарам, работам
и услугам производственного назначения, составила в данном месяце 8000 руб.
3. НДС, подлежащий взносу в бюджет за апрель 2003 г. = 25 000 х 0,2 -
- 8000 х 0,2941 = 2647 руб.
4. НДС, относимый на затраты = 8000 - 2647 = 5353 руб.;
4) в налоговых периодах, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5% общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету;
5) банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии с тем, как это рассмотрено ранее, на налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:
1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога по облагаемым операциям, уменьшенная на сумму налоговых вычетов.
Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении работ, оказании- услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Теперь кратко рассмотрим порядок исчисления и уплаты акцизов.
Налогоплательщиками акцизов признаются:
1) организации;
2) индивидуальные предприниматели;
3) лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.
Подакцизными товарами признаются спирт этиловый из всех видов сырья и спиртосодержащая продукция, за исключением используемых в лекарственных и т. п. целях; алкогольная продукция; пиво; табачная продукция; ювелирные изделия; автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. е.); автомобильный бензин; прямогонный бензин, дизельное топливо; моторные масла.
Подакцизным минеральным сырьем до 1 января 2004 г. признается природный газ. Законом РФ от 8 августа 2001г. № 126-ФЗ нефть и стабильный газовый конденсат уже исключены из состава подакцизного минерального сырья, и операции по их реализации акцизами не облагаются.
Объектом налогообложения признаются следующие операции:
• реализация на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров;
• реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной от налогоплательщиков — производителей указанной продукции либо с акцизных складов других организаций;
• оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов и получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство;
• различные виды передачи на территории РФ лицом произведенных им подакцизных товаров;
• ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ;
• различные виды передачи добытого (произведенного) природного газа, в том числе на экспорт.
Ряд операций не подлежит налогообложению. К ним относятся, в частности: передача подакцизных товаров одним Структурным подразделением организации другому для производства других подакцизных товаров; реализация подакцизных товаров, на экспорт; различные виды некоммерческого использования природного газа и т. д.
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.
Налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных налоговых ставок определяется:
1) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров и нефтепродуктов в натуральном выражении — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);
2) как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК, без учета акциза, НДС и налога с продаж — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в %) налоговые ставки.
Не включаются в налоговую базу полученные налогоплательщиком средства, не связанные с реализацией подакцизных товаров.
Налоговая база при реализации подакцизного природного газа определяется как стоимость реализованной (переданной) продукции, исчисленной не ниже государственных регулируемых цен — по природному газу.
Налоговая база при реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья увеличивается на суммы, полученные в виде финансовой помощи, в счет увеличения доходов, на пополнение фондов специального назначения, процента по векселям, процента по товарному кредиту.
Налоговый период устанавливается как каждый календарный месяц.
С 1 января 2004 г. происходит увеличение налоговых ставок по акцизам, в частности некоторые из них приведены в табл. 1.8.
Существенные изменения в налогообложении акцизами происходят по нефтепродуктам: повышены ставки, в перечень подакцизных товаров включен прямо- гонный бензин, изменен порядок уплаты налога, который будет исчисляться на каждом этапе продажи топлива, а уплачиваться только на последнем, т. е. на автозаправочной станции (АЗС).
Таблица 1.8 Примеры уровня налоговых ставок по акцизам
|
Следует отметить, что реализуемая алкогольная продукция подлежит обязательной маркировке региональными специальными марками. Хранение, транспортировка и поставка (передача) покупателям алкогольной продукции, производимой на территории РФ, осуществляются в соответствии с условиями режимов налогового склада. В период нахождения алкогольной продукции под действием режимов налогового склада указанная продукция не считается реализованной и в отношении этой продукции не возникает обязательства по уплате акциза.
Сумма акциза по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, а в отношении которых установлены адвалорные (в %) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам на определенные налоговые вычеты.
Сроки уплаты акцизов зависят от вида товаров и минерального сырья и способа определения даты реализации. Например, уплата акциза при реализации подакцизных товаров, а также уплата акциза при реализации подакцизного минерального сырья в случае, если дата реализации определяется по оплате, производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным месяцем.
Налогоплательщики обязаны в соответствующие сроки представлять в налоговые органы по месту своей регистрации, а также по месту нахождения каждого
филиала или иного обособленного подразделения налоговую декларацию.
* • •
В июне 1998 г. в налоговой системе РФ появился новый региональный налог, который устанавливается и вводится в действие законами субъектов РФ и обязателен к уплате на их территории — налог с продаж. С теоретических позиций одновременное применение НДС и налога с продаж не выдерживает никакой критики. Подобная практика кроме России имеет место только в налоговой системе Канады. США используют лишь налог с продаж, а европейские страны — только НДС.
С 2002 г., согласно Федеральному закону от 27.11.01 г. № 148-ФЗ, введена в действие глава 27 НК, устанавливающая общие принципы взимания этого налога, а основные правила по взиманию налога в регионе устанавливают законодательные органы субъектов РФ. Устанавливая налог, субъект Российской Федерации определяет ставку налога, порядок и сроки его уплаты, форму отчетности по данному налогу.
Налогоплательщиками налога с продаж признаются организации и индивидуальные предприниматели, если они реализуют товары (работы, услуги) на территории того субъекта РФ, в котором установлен указанный налог.
Объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
Налоговый кодекс устанавливает объемный перечень не подлежащих налогообложению операций по реализации физическим лицам определенных товаров (работ, услуг):
• хлеба и хлебобулочных изделий, молока и молокопродуктов, масла растительного, маргарина, муки, яйца птицы, круп, сахара, соли, картофеля, продуктов детского и диабетического питания;
• детской одежды и обуви;
• лекарств, протезно-ортопедических изделий;
• жилищно-коммунальных услуг, услуг по сдаче в наем населению жилых помещений, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях;
• зданий, сооружений, земельных участков и иных объектов, относящихся к недвижимому имуществу, а также ценных бумаг;
• путевок (курсовок) в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, реализуемых инвалидам;
• товаров (работ, услуг), связанных с учебным, учебно-производственным, научным или воспитательным процессом и производимых образовательными учреждениями;
• учебной и научной книжной продукции;
• периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
• услуг в сфере культуры и искусства, оказываемых учреждениями и организациями культуры и искусства при проведении ими театрально-зрелищных, культурно-просветительных мероприятий, в том числе операции по реализации входных билетов и абонементов;
• услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях и уходу за больными и престарелыми;
• услуг по перевозке пассажиров транспортом общего пользования муниципального образования (за исключением такси), а также услуг по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом;
• услуг, оказываемых кредитными организациями, страховщиками, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их деятельности, подлежащей лицензированию, а также услуг, оказываемых коллегиями адвокатов;
• ритуальных услуг похоронных бюро, кладбищ и крематориев, услуг по проведению обрядов и церемоний религиозными организациями;
• услуг, оказываемых уполномоченными органами государственной власти и органами местного самоуправления, за которые взимаются соответствующие виды пошлин и сборов.
В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, он обязан вести раздельный учет таких операций.
Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога.
Налоговый период устанавливается как календарный месяц.
Налоговая ставка устанавливается законами субъектов РФ в размере не выше 5%. Не допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении операций по реализации отдельных видов товаров (работ, услуг), а также в зависимости от того, кто является налогоплательщиком или покупателем (заказчиком, отправителем) товаров (работ, услуг).
Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы и включается налогоплательщиком в цену товара (работы, услуги), предъявляемую к оплате покупателю (заказчику, отправителю).
Налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Датой осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления средств за реализованное товары (работы, услуги) на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи товаров (работ, услуг) покупателю.
Уплата налога осуществляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налог перечисляется налогоплательщиками в бюджет субъекта федерации и бюджеты муниципальных образований самостоятельно двумя платежными поручениями по нормативам, устанавливаемым ежегодно законом субъекта федерации о своем бюджете на очередной финансовый год (например, в 2002 г. в Санкт- Петербурге для муниципальных образований ставка была установлена от 0,4 до 4,5%).
Налогоплательщики обязаны предоставлять в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Организация, осуществляющая операции по реализации товаров (работ, услуг) через свои обособленные подразделения, находящиеся вне места нахождения этой организации, уплачивает налог на территории того субъекта Российской Федерации, в котором осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), исходя из стоимости реализованных через это обособленное подразделение товаров (работ, услуг).
С 1 января 2004 г. налог с продаж планируется отменить.
Контрольные вопросы
1. Кто является плательщиком НДС?
2. Какие виды работ и услуг облагаются НДС, а какие не являются объектом налогообложения?
3. Каков порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет?
4. Для чего предназначены счета-фактуры?
5. В каких случаях применяется нулевая ставка по НДС?
6. В чем состоит сущность налоговых вычетов по НДС?
7. В чем состоит различие между НДС и акцизами?
8. Какие товары являются подакцизными?
9. Что является объектом налогообложения и налоговой базой по акцизам?
10. Какие ставки акцизов вы знаете?
11. Что является объектом налогообложения налогом с продаж?
12. Какие льготы и кем устанавливаются по налогу с продаж?
13. Каков размер ставки налога с продаж?
Еще по теме 1.5. Основы косвенного налогообложения:
- Косвенное налогообложение
- 7.2. Прямое и косвенное налогообложение
- 6.3. Оптимизация косвенного налогообложения
- 3.4. Теория прямого и косвенного налогообложения
- 1. Основы налогообложения в Российской Федерации Элементы налогообложения
- 74. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА ОСНОВЕ ПАТЕНТА
- СОДЕРЖАНИЕ ДИСЦИПЛИНЫ ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
- 1.Основы налогообложения
- 1.4. Основы налогообложения прибыли и специальные налоговые режимы
- 11.3 .Упрощенная система налогообложения на основе патента
- Основы налогообложения и налоговая политика государства
- Раздел 1 ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ