2.1. Организационно-правовое регулирование налогового консультирования

В отличие от России в экономически развитых странах на­логовое консультирование возникло в первой половине XX столетия как составляющая управленческого консультирова­ния, как консультирование по вопросам финансов, включая финансирование предприятий и финансовый контроль за опе­рациями. Как правило, налоговые консультанты имели бухгал­терское образование и опыт работы с фирмами в качестве ди­пломированных частнопрактикующих бухгалтеров.

Реальное становление налогового консультирования как сферы бизнеса в странах с развитой рыночной экономикой произошло в 60-е годы XX в., характерной особенностью кото­рых было активное внедрение в управленческий консалтинг крупнейших аудиторских фирм. Начиная развивать консуль­тирование как естественное продолжение бухгалтерских ус­луг, эти фирмы стремительно расширили спектр своих инте­ресов и захватили лидерство в операционном консалтинге, то есть в области решения проблем оперативного управления, включая налаживание управленческого учета и управленче­ской отчетности, различных аспектов внутреннего финансово­го менеджмента, частью которого является налогообложение, и организации основных бизнес-функций, которые должны учи­тывать существующую налоговую систему.

Становление и развитие управленческого консультирова­ния сопровождается выделением в отдельное направление на­логового консультирования. В отличие от управленческого на­логовое консультирование в подавляющем большинстве стран мира требует профессиональной подготовки и подтверждения права на оказание услуг по налоговому консультированию, а часто и наличия лицензии.

Наряду с оказанием услуг по налоговому консультирова­нию независимыми фирмами и независимыми специалистами с налогоплательщиками работают и налоговые органы. Однако па этом этапе основная форма предоставления услуг налого­плательщику — деятельность специального подразделения на­логового органа, ответственного за работу с налогоплательщи­ками.

Начиная с 80-х годов прошлого века налоговые органы эко­номически развитых стран оказались перед необходимостью проведения модернизации своей деятельности, при этом значи­тельное внимание было уделено совершенствованию взаимоот­ношений с налогоплательщиками. Кроме «кнута» (принужде­ния к соблюдению налоговой дисциплины под угрозой санкций), стал использоваться и «пряник» — оказание необхо­димых налогоплательщику услуг. При этом под услугами по­нимается предоставление требуемой информации, обучение налогоплательщиков, а также иная помощь.

Именно специалисты налоговых подразделений оказывают помощь в заполнении деклараций, предоставляют информаци­онные материалы, организуют и проводят семинары, работают (о средствами массовой информации. При наличии у налого­плательщиков конкретных вопросов по налогообложению та­кие подразделения могут связаться с профильным отделом налогового органа для квалифицированного ответа на вопрос. Однако помощь налогоплательщикам, как правило, носит ха­рактер справок, а не консультаций. Исключение, пожалуй, со­ставляют только Дания, где в составе налогового органа, кото­рым является Министерство финансов, имеется Департамент налоговых консультаций, и Австралия, где в составе Австра­лийского налогового управления (АНУ) действуют два цен­тра по консультированию налогоплательщиков.

Формы работы с налогоплательщиками могут быть разно­образными.

Прежде всего это оказание помощи и информирование на центральном, региональном и местном уровнях.

Ощутимый для налогоплательщиков эффект приносит из­дание специальной литературы: разъяснений законодательст­ва, рекомендаций квалифицированных специалистов. Такого рода брошюры можно бесплатно получить в налоговых ин­спекциях.

В большинстве экономически развитых стран консульти­рование по вопросам налогообложения может осуществлять­ся только специально уполномоченными законом лицами. В той или иной форме государство берет под контроль налого­вое консультирование и устанавливает такие правила, по ко­торым оно становится, во-первых, важным и ответственным занятием, а во-вторых, люди, выбирающие для себя это заня­тие, обязаны подтвердить свой высокий профессиональный уровень.

В Австралии, например, как упоминалось выше, в настоя­щее время развиваются и расширяются услуги, которые Авст­ралийское налоговое управление оказывает налогоплатель­щикам. Сюда входят устное консультирование налогоплатель­щиков, консультирование по телефону, ответы по электронной почте, письменные ответы на наиболее сложные вопросы.

Помимо разъяснений и консультаций, которые дают нало­гоплательщикам работники налоговой службы, в стране разви­та сеть налоговых консультантов, которые работают в качестве рыночной инфраструктуры, но получают содействие налоговой службы и лицензируются ею.

В Австралии существует программа консультирования по бухгалтерскому учету для вновь созданных предприятий. В рамках этой программы специалисты налоговых инспекций выходят на предприятия для разъяснения требований учета, ответов на вопросы работников. Это не контрольные, а именно консультативные посещения, по результатам которых санкции налагаться не могут.

Во многих странах бухгалтерский учет ведется с ориентаци­ей на налогообложение, то есть в бухгалтерском учете форми­руется информация о налогооблагаемой базе по тому или ино­му налогу. Так, например, очень сильно ощущается влияние налогового законодательства на бухгалтерский учет в Италии, и Германии. Системой своих актов бухгалтерский учет в Ита­лии охватывает гораздо больший круг проблем налоговой практики, нежели профессиональные стандарты по бухгалтер­скому учету. Поэтому итальянские бухгалтеры, как и россий­ские, в своей работе ориентируются прежде всего на налоговое законодательство. Особую роль играет соблюдение законода­тельных требований при формировании отчета о финансовых результатах, поскольку именно по его данным определяются налоги, взимаемые с итальянских компаний.

Поскольку большинство компаний в Италии небольшого размера и управляют ими сами собственники, спрос на незави­симый внешний аудит и детальную бухгалтерскую информа­цию в целом весьма ограничен и практически исходит лишь от налоговых органов и банков. Однако для банков, что особенно важно подчеркнуть, бухгалтерская отчетность не является серьезным фактором при принятии решений о кредитовании. Таким образом, главными пользователями отчетных данных до сих пор остаются фискальные органы.

В связи с тем, что итальянские компании составляют отчет­ность, в основном исходя из налоговых требований, для бухгал­теров и менеджеров важно отразить в ней минимальную при­быль, чтобы уменьшить налоговое бремя, следовательно, роль налоговых консультантов здесь выполняют скорее сотрудники организаций, то есть консультанты, обладающие соответствую­щими знаниями. Убытки, полученные компанией, могут быть отнесены на будущие прибыли в течение пятилетнего периода.

Особо, по нашему мнению, следует остановиться на опыте организации налогового консультирования в Германии.

В странах Европейского союза практически все, что связано с налоговым консультированием, урегулировано законодатель­но. Надо отметить, что первой в этой области была Германия. Там на федеральном уровне и на уровне земель существует около 40 законов, касающихся только налогового консультиро­вания. В Германии законодательно оформлены даже размеры вознаграждения, которые выплачиваются налоговому консуль­танту за оказанные услуги. Говоря другими словами, любая консультационная услуга имеет свою цену согласно тарифно­му каталогу, утвержденному законодателями. В большинстве стран, в том числе европейских, установленная тарификация отсутствует. Действует обычная рыночная схема, при которой цену определяет соотношение спроса и предложения. В неко­торых государствах налоговый консультант может запросить до 10% от суммы, о которой идет речь в ходе налогового кон­сультирования. Законодательно установленные пошлины за оказанные консультационные услуги в Германии значительно ниже тарифов, применяемых в других странах. Тем не менее профессия налогового консультанта в Германии считается очень престижной и высокооплачиваемой.

В Германии существует несколько профессиональных групп, имеющих право оказывать консультационные услуги в области налогообложения. В первую очередь, налоговые кон­сультанты. Налоговые консультанты — это люди, имеющие очень хорошее образование, как правило высшее специальное. Рассмотрим более подробно, каким требованиям, в том числе и в области образования, необходимо соответствовать, чтобы иметь возможность заниматься налоговым консультировани­ем. Следует сразу отметить, что налоговые консультанты в этой стране не являются представителями чисто свободной профессии: государство осуществляет строгий контроль за их деятельностью. Можно даже сказать, что немецкие налоговые консультанты являются частично государственными служа­щими. Не следует, конечно, преувеличивать и называть их на­логовыми служащими. Однако наличие постоянного контро­ля за деятельностью налоговых консультантов со стороны государства позволяет причислить эту профессиональную группу к числу лиц, выполняющих задачи государственного значения.

Для того чтобы осуществлять консультационную деятель­ность в налоговой сфере, необходимо получить лицензию (до­пуск), так как оказание такого рода услуг, наряду с налоговым администрированием и налоговым судопроизводством, являет­ся составной частью системы правовой защиты населения Гер­мании в области налогообложения. Это лишний раз подтвер­ждает, что консультирование в области налогового дела является государственной задачей.

Аудиторы — еще одна профессиональная группа, имеющая право по законодательству Германии оказывать консультаци­онные услуги в налоговой области. Аудиторы выполняют зада­чи на основе своего закона о профессиональной деятельности. В то же время до 95% оказываемых этой категорией консуль­тантов услуг относится к консультированию по вопросам нало­гового законодательства. Фактически консультирование в об­ласти налогов является первой ступенью на пути к оказанию услуг по аудиту, требующему более высокой квалификации. Практически любой немецкий аудитор работал в начале своей карьеры налоговым консультантом. Аудиторы также имеют го­сударственную лицензию, другими словами, находятся под го­сударственным контролем и выполняют свои задачи в интере­сах государства.

Присягнувшие бухгалтеры — следующая профессиональная группа, имеющая право оказывать консультационные услуги в налоговой сфере. Основной деятельностью этой профессио­нальной категории является проверка бухгалтерской отчетно­сти. Присягнувшие бухгалтеры являются своего рода промежу­точным звеном между налоговыми консультантами и аудиторами.

Адвокаты — профессиональная категория, имеющая соглас­но немецким законам неограниченное право оказывать услуги в области налогового законодательства. Но, как правило, не­мецкие адвокаты налоговым консультированием не занимают­ся. Это связано с тем, что, несмотря на наличие лицензии, адво­каты не имеют достаточной подготовки для осуществления данной деятельности, так как они не обучались специально на­логовому консультированию.

Говоря «аудитор», или «проверяющий в области экономиче­ской деятельности», если перевести дословно, следует иметь в виду, что порой в разных странах под этим термином понима­ют совершенно разные вещи. В ЕС существует общее положе­ние о том, что эта профессия должна обозначаться только на родном языке, без перевода, так как не существует полной идентичности в понятии «аудитор» или «налоговый консуль­тант» в разных странах Европейского союза. Нередко это пра­вило на практике нарушается и делаются переводы на фран­цузский, английский, немецкий языки, хотя это запрещено. Другими словами, во всех документах следует обозначать свою профессию так, как это записано в выданной лицензии.

Бухгалтеры — профессиональная группа, имеющая право заниматься налоговым консультированием. Это низшая кате­гория специалистов по оказанию консультационных услуг в области налогообложения. Для того чтобы стать бухгалтером, в Германии необходимо пройти обычное трехлетнее обучение по какому-либо коммерческому профилю, например, отработав три года в магазине по продаже обуви, после чего человек авто­матически получает статус бухгалтера. Если в дополнение к этому он в течение двух лет имел хоть какое-то отношение к налогам и затем сдал экзамен, то становится бухгалтером.

Это, кстати, очень хороший пример того, насколько разный смысл вкладывается в понятие «бухгалтер», например, в Рос­сии и в Германии.

Бухгалтеры, сдавшие экзамен, — еще одна категория специа­листов, имеющая право заниматься налоговым консультирова­нием. Это достаточно квалифицированные специалисты, имеющие хорошее образование и сдавшие затем экзамен. Как правило, специализированного образования у них нет, хотя на практике они подчас действуют более квалифицированно, чем некоторые налоговые консультанты.

Помимо вышеперечисленных профессиональных групп (рис. 5) налоговым консультированием в Германии могут зани­маться и юридические лица: консультационные фирмы, адво­катские конторы, общества налоговых консультантов, общест­ва аудиторов и т.п. Их деятельность осуществляется также на определенной законодательной основе.

В Германии существует Закон о налоговых консультантах, где речь идет об оказании услуг и консультационной помощи в налоговой сфере. К таким услугам относится, в том числе, и оказание помощи по заполнению налоговых деклараций, со­ставлению балансов, представительство в судах при возникно­вении спорных вопросов или применении штрафных санкций. Иными словами-, налоговый консультант имеет право пред­ставлять интересы своего клиента в суде даже в случае налого­вых правонарушений.

Для этого необходимы соответствующая профессиональная подготовка и наличие разрешения от государства. При этом не имеет значения, является ли занятие налоговым консультиро­ванием основным видом деятельности или лишь источником дополнительного заработка. Если человек занимается налого­вым консультированием профессионально, то он должен иметь разрешение от государства. В то же время существует ряд ис­ключений, о которых будет сказано ниже.

Ограничения на оказание консультационных услуг в облас­ти налогов не предусмотрены для налоговых консультантов, адвокатов, адвокатов Европейского союза. Говоря об адвокатах ЕС, следует пояснить, что адвокаты любой из стран, входящих в состав ЕС, получившие разрешение (лицензию) на ведение консультационной деятельности в своей стране, имеют полное право заниматься консультированием и в Германии. Однако осуществлять это можно, лишь ссылаясь на свою страну и на­зывая себя так, как это записано в разрешении (лицензии), о чем уже упоминалось выше. Предположим, что французский адвокат работает в Германии. В этом случае на вывеске должно значиться французское название L'avocat, чтобы было ясно, где этот специалист получил образование и откуда он прибыл в Германию,

Неограниченные возможности по оказанию консультацион­ной помощи в налоговой сфере имеют также аудиторы и при­сягнувшие бухгалтеры. Вполне естественно, что таким же неог­раниченным правом пользуются и организации налоговых консультантов, адвокатские и аудиторские общества.

Наряду с этим существует целый ряд профессиональных групп, имеющих право оказывать консультационные услуги в области налогов в ограниченном объеме. К их числу относятся, например, нотариусы и адвокаты патентного права. Консульти­рование в ограниченном объеме допускает оказание такого ро­да услуг лишь в рамках непосредственной деятельности данно­го специалиста. Например, нотариус не имеет права консультировать по вопросам составления балансовой отчет­ности, так как это не относится к сфере его непосредственной деятельности, но он может оказать консультационную помощь по вопросам наследства.

Ограничения на оказание консультационных услуг распро­страняются также и на государственные органы, которые име­ют право на консультации только в той области, которой они непосредственно занимаются. Предположим, комиссии по бан­кротству могут оказывать такие услуги только в сфере своей непосредственной деятельности.

Это касается и других профессиональных групп, таких как профсоюзы, организации работодателей и т.п.

Консультации по вопросам налогового законодательства имеют право давать также и банки, которые довольно часто это делают, причем очень квалифицированно. При этом уровень подготовки банковских служащих в этих вопросах подчас бо­лее высокий, чем у налоговых консультантов.

Следует отметить, что нарушающие эти правила, т.е. оказы­вающие консультационные услуги, не имея на это права, рис­куют очень многим. Им, в частности, грозит большой денеж­ный штраф, который взыскивается налоговыми органами. Эти меры не распространяются на случаи консультирования между представителями одной профессии, допустим, когда на рабо­чем месте один налоговый консультант просит оказать помощь своего коллегу. В узком кругу специализированных бухгалтер­ских объединений — кредиторских и дебиторских — также мо­жет осуществляться консультирование по очень конкретным вопросам, но в ограниченном объеме, даже при отсутствии спе­циального разрешения.

Необходимо отметить отношение государственных органов к рекламированию налоговыми консультантами своей деятель­ности. Реклама в области налогового консультирования в принципе запрещена. Налоговым консультантам разрешается лишь ненавязчивое и отстраненное упоминание о своей дея­тельности. Запрещается реклама с целью расширения клиенту­ры. Немецким законом оговаривается даже размер таблички с надписью фамилии и профессии налогового консультанта. За­коном регламентировано также количество газетных публика­ций, которые появляются в прессе при открытии новой фирмы или конторы налогового консультанта. Следует отметить, что в последнее время в этой сфере все больше встречается отклоне­ний, которые подтверждают, что государство стало более «щед­рым» и допускает развитие профессии налогового консультан­та в сторону свободного предпринимательства. Другими словами, представление об этой профессии в Германии стано­вится более современным. Толчком к этому послужил пример Великобритании, где реклама в этой области всегда была очень навязчивой, чего не было ни в одной другой европейской стра­не. Сейчас налоговым консультантам Великобритании позво­лено в области рекламы практически все, что свидетельствует об уменьшении государственного надзора за их деятельностью и все большем развитии свободного предпринимательства, хо­тя налоговые консультанты здесь по-прежнему остаются орга­нами налогового обеспечения и представляют в своей работе интересы государства.

Представляется необходимым рассмотреть вопрос об оплате консультационных услуг. Выше уже говорилось о том, что в от­ношении оплаты этих услуг в Германии имеются четкие и оп­ределенные законодательные предписания. В частности, преду­смотрено, что оплата не должна зависеть от успешности дела. За соблюдением этого правила строго следят для того, чтобы не допустить ухудшения имиджа профессии налогового кон­сультанта, сложившегося за долгие годы в стране. Это относит­ся и к адвокатам, и к аудиторам, которые занимаются налого­вым консультированием. Это присуще только Германии, где традиционно существуют очень консервативные представле­ния о профессии налогового консультанта. Немецкое законода­тельство запрещает также предварительную договоренность с налоговым консультантом о разделе прибыли, полученной клиентом за счет минимизации налогов. Запрещена также оп­лата посреднических услуг при заключении договоров.

Следует отметить и то, что немецкие налоговые консультан­ты имеют право оказывать услуги во всех областях зарубежно­го права. Другими словами, согласно немецкому налоговому законодательству налоговый консультант Германии может ока­зывать услуги, в том числе и в России, несмотря на то что он, возможно, не имеет ни малейшего представления о российских налоговых законах. Все это очень важно с точки зрения межго­сударственного регулирования по вопросам налогового кон­сультирования. В рамках ЕС существует целый рад директив, которые устанавливают, что, где и кем признается. С Рос­сийской Федерацией эти вопросы пока не улажены, и не толь­ко потому, что в нашей стране на данный момент только соз­дается институт налоговых консультантов, но и в силу ряда других причин. Вопрос равноправного участия на междуна­родной арене значительно упростится для России после ее вступления в ВТО, так как членство в этой организации об­легчает международное признание в различных областях, в том числе и в сфере оказания консультационных услуг по во­просам налогообложения.

Все, о чем говорилось выше, было связано с общей частью Закона о налоговых консультантах в Германии. Теперь следует более подробно проанализировать то, чем непосредственно должны заниматься налоговые консультанты. При этом надо помнить, что налоговое консультирование — это профессия, направленная на выполнение различных, в том числе и госу­дарственных, задач, и человек, занимающийся этой работой, является частично государственным служащим. С одной сто­роны, это независимая профессия, с другой — существуют оп­ределенные обязательства перед государством, чего нет у пред­ставителей других независимых профессий. Для налоговых консультантов помимо общей судебной ответственности суще­ствует собственная дисциплинарная ответственность, т.е. в случае какого-либо нарушения налоговому консультанту гро­зит не только обычный судебный процесс, но и дисциплинар­ное взыскание. Это связано с тем особым местом, которое зани­мают представители этой профессии в государственной жизни Германии, и с той повышенной ответственностью, которую они получают после того, как дают клятву государству. Именно по­этому вопрос с рекламой, о чем говорилось выше, является столь болезненным и противоречивым именно у налоговых консультантов. В этой связи следует отметить, что достижение максимальной прибыли не должно являться профессиональ­ной целью налогового консультанта. Несомненно, каждый на­логовый консультант стремится к увеличению своих доходов, и разумное пользование рекламой способствовало бы этому, однако государство заинтересовано в том, чтобы налоговый консультант, выполняя свои профессиональные обязанности, мыслил категориями государственного служащего. Государст­во считает себя вправе требовать этого от налогового консуль­танта, так как, присваивая ему это звание, как присваивают ти­тул, возлагает на него особые обязанности по отношению к государству. Налоговый консультант не может быть служащим какой-либо другой фирмы, он не может заниматься никаким другим видом деятельности или выполнять какую-либо дру­гую работу. Получая государственную лицензию на занятие налоговым консультированием, налоговый консультант стано­вится как бы государственным человеком. Каждый клиент по тарифной таблице всегда может определить стоимость услуг налогового консультанта, что, несомненно, является опреде­ленной защитой его интересов. Конечно, каждый налоговый консультант может отдельно оговорить с клиентом стоимость своих услуг, которая превышает тарифные расценки, но это должно быть сделано письменно и в рамках договора. Надо от­метить, что многие европейские государства сейчас идут по пу­ти предварительного согласования гонораров налогового кон­сультанта, как это делается в Германии. Очень часто оговариваются почасовые гонорары, т.е. явно прослеживается тенденция к большей либерализации этих вопросов, в том чис­ле и в Германии.

Согласно немецкому законодательству налоговый консуль­тант может оказывать услуги одновременно в разных местах и различным клиентам. В каждой конторе, в каждом офисе по налоговому консультированию должен быть хотя бы один про­фессиональный налоговый консультант. Как правило, это ру­ководитель. В филиале также должен работать хотя бы один профессиональный налоговый консультант. Это связано не только с законодательными предписаниями, но и с тем, что хо­тя бы один сотрудник офиса должен иметь право подписания документов от своего имени, а это может делать только лицен­зированный налоговый консультант.

Следует отметить еще одну интересную деталь Закона о на­логовых консультантах: получивший лицензию налоговый консультант обязан в течение шести месяцев открыть свое бю­ро, в противном случае он лишается лицензии. Разрешается, правда, работать в качестве сотрудника в конторе или на фир­ме другого налогового консультанта.