<<
>>

ОПРЕДЕЛЕНИЕ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ)

С 1 января 2006 г. внесены существенные изменения в ст. 148 НК РФ, определяющую порядок признания территории РФ местом реализации работ (услуг). Проблема правильности определения места реализации работ (услуг) для целей исчисления налоговой базы по НДС актуальна для налогоплательщиков, заключающих контракты с иностранными организациями.
В том случае, если местом реализации выполненных работ, оказанных услуг является территория РФ, то по данной сделке необходимо исчислить и уплатить налог в бюджет.

При заключении контрактов с иностранными организациями возможен следующий порядок взаимоотношений (схема 2).

Порядок взаимоотношений при заключении контрактов с иностранными организациями

Российская организация - исполнитель (продавец) работ, услуг Российская организация - заказчик (покупатель) работ, услуг
Л л

\/ \/

Возникает ли обязанность исчисления

и уплаты НДС со стоимости выполненных работ, оказанных услуг в бюджет?

Возникает ли обязанность исполнения функций налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДС в бюджет?

Л

\/

Да, если местом реализации выполненных работ, оказанных услуг является территория РФ

Схема 2

Как следует из представленной схемы, при работе с иностранной организацией (в качестве заказчика либо исполнителя) налогоплательщик должен определить место реализации работ, услуг, то есть проанализировать положения ст.

148 НК РФ.

Для определения места реализации работ, услуг в целях исчисления НДС законодатель выделил общие и специальные правила. Причем если совершенные операции налогоплательщика не подпадают под действие специальных правил, установленных пп.

1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, то в отношении данных операций должны применяться общие правила, прописанные пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Кроме того, Законом N 119-ФЗ конкретизирован перечень операций, местом реализации которых не является территория РФ (то есть исключения из общих правил).

Исходя из установленных налоговым законодательством правил, представим алгоритм действия налогоплательщика по определению места реализации работ, услуг (и, следовательно, налоговой базы по НДС) в виде таблицы 21.

Таблица 21

Определение места реализации работ, услуг

Классификация правил определения места реализации работ, услуг для целей исчисления НДС Установленный порядок определения места реализации работ, услуг
Общие правила По месту деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги) - пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ
Специальные правила В зависимости от вида выполненных работ (оказанных услуг) - см. таблицу 22
Исключающие правила Конкретизируют перечень операций, не являющихся объектом обложения НДС, - п. 1.1 ст. 148 НК РФ. По мнению автора, введенный с 1 января 2006 г. исключающий пункт является излишним, поскольку его положения автоматически вытекают из общих и специальных правил, изложенных в пп. 1 - 4.1, 5 п. 1 ст. 148 НК РФ

Для установления места реализации выполненных работ, оказанных услуг в целях исчисления НДС налогоплательщик должен проанализировать - подпадает ли характер выполненных работ, оказанных услуг под действие специальных правил, систематизированных в таблице 22.

Если выполненные работы, оказанные услуги не подпадают под специальный порядок определения места реализации работ, услуг, то налогоплательщику следует руководствоваться общим правилом определения места реализации - по месту осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя - исполнителей услуг.

Таблица 22

Порядок определения места реализации работ, услуг в соответствии с пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ (специальные правила)

Виды выполненных Основание Определение места Комментарии
работ, оказанных реализации работ,
услуг услуг
Непосредственно пп. 1 По месту нахождения Законом N 119-ФЗ
связаны п. 1 недвижимого указанный подпункт
с недвижимым ст. 148 имущества. Фактически дополнен услугами
имуществом НК РФ это означает, по аренде. Таким образом,
(за исключением что если объект с 1 января 2006 г. при
воздушных, морских недвижимости аренде недвижимого
судов и судов расположен имущества, находящегося
внутреннего на территории РФ, на территории РФ,
плавания, а также то работы, услуги, возникает обязанность
космических непосредственно по исчислению и уплате
объектов), относящиеся НДС в бюджет.
находящимся к объекту, считаются При этом возможны
на территории РФ. выполненными следующие варианты:

Законодателем (оказанными) - российская организация
приведен примерный на территории РФ предоставляет в аренду
перечень подобных объект недвижимого
работ, услуг имущества иностранному
(строительные, лицу.
В этом случае
монтажные, у арендодателя возникает
строительно- объект обложения по НДС;
монтажные, - иностранная
ремонтные, организация
реставрационные (не состоящая на учете
работы, работы в налоговых органах РФ)
по озеленению, предоставляет в аренду
услуги по аренде) объект недвижимого
имущества на территории
РФ российской
организации. В этом
случае у арендатора, как
у налогового агента,
возникает обязанность
по исчислению, удержанию
и перечислению суммы НДС
в бюджет
(п. 1 ст. 161 НК РФ).
На практике
и до внесения изменения
применялись указанные
правила
Непосредственно пп. 2 По месту нахождения С 1 января 2006 г.
связаны п. 1 движимого имущества. перечень работ, услуг,
с движимым ст. 148 С 1 января 2 00 6 г. связанных с движимым
имуществом, НК РФ объектом обложения имуществом, находящимся
воздушными, НДС является на территории РФ,
морскими судами обслуживание дополнен монтажом
и судами воздушных и морских и сборкой оборудования
внутреннего судов, а также на территории РФ. В этом
плавания, судов внутреннего случае со стоимости
находящимися плавания, если они выполненных работ должен
на территории РФ. фактически находятся быть уплачен НДС.
Законодателем на территории РФ. В случае если сборку
приведен примерный Это означает, что и монтаж оборудования
перечень подобных место реализации осуществляют специалисты
работ, услуг выполненных работ, иностранных компаний (не
(монтаж, сборка, оказанных услуг будет состоящих на учете
переработка определяться в налоговых органах РФ),
обработка, ремонт по их местонахождению то российский
и техническое налогоплательщик
обслуживание) как налоговый агент
обязан самостоятельно
исчислить НДС
со стоимости монтажно-
сборочных работ,
удержать его из сумм,
перечисляемых
иностранному поставщику,
и перечислить в бюджет.
Если монтаж и сборка
оборудования
осуществляются
российской организацией
за пределами территории
РФ, то в этом случае
выполненные работы НДС
не облагаются
Фактически оказаны пп. 3 По месту оказания Внесенные изменения
на территории РФ п. 1 услуг. Это означает, в части формулировки
в сфере культуры, ст. 148 что в случае, если данного подпункта
искусства, НК РФ подобные услуги не изменили основного
образования оказаны на территории правила определения
(обучения), РФ (независимо места реализации в случае

физической культуры, туризма, отдыха и спорта от статуса исполнителя услуг), то со стоимости оказанных услуг должен исчисляться НДС оказания образовательных (обучающих) и прочих услуг, приведенных в пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ. В случае если вышеперечисленные услуги оказаны на территории РФ, то со стоимости этих услуг должен быть уплачен НДС. Если услуги (например, по обучению) оказаны российской организацией на территории иностранного государства, то обязанности по исчислению и уплате НДС не возникает
Покупатель работ пп 4 По месту В данный подпункт внесен
(услуг) п. 1 осуществления ряд существенных
осуществляет ст. 148 деятельности дополнений, изменивших
деятельность на НК РФ покупателя работ, порядок определения
территории РФ. услуг. При этом места реализации работ,
Данное правило местом осуществления услуг в отношении:
применяется при: деятельности 1) передачи любых видов
передаче, покупателя считается прав на объекты
предоставлении территория РФ интеллектуальной
патентов, в случае фактического собственности. Если
лицензий, присутствия покупатель указанных
торговых марок, покупателя работ прав (как исключительных,
авторских или (услуг) на территории так и неисключительных)
иных аналогичных РФ на основе осуществляет деятельность
прав; разработке государственной на территории РФ,
программ для ЭВМ регистрации то операция является
и баз данных организации объектом обложения НДС.
(программных или индивидуального Аналогичные разъяснения
средств предпринимателя, приведены в Письме
и информационных а при ее отсутствии - Минфина России
продуктов на основании места, от 18 января 2 006 г.
вычислительной указанного N 03-04-08/12;
техники), их в учредительных 2) разработки программ
адаптации документах для ЭВМ и баз данных.
и модификации; организации, места При этом:
оказании управления - если разработкой
консультационных, организации, места (адаптацией) программ
юридических, нахождения его занимается иностранная
бухгалтерских, постоянно организация (исполнитель)
инжиниринговых, действующего для российского
рекламных, исполнительного покупателя (заказчика),
маркетинговых органа, места зарегистрированного
услуг, услуг нахождения на территории РФ,
по обработке постоянного то местом реализации
информации, представительства признается территория РФ
а также при (если работы (услуги) и указанная операция
проведении оказаны через это является объектом
научно- постоянное обложения НДС.
исследовательских представительство) , Российская организация
и опытно- места жительства (покупатель услуг)
конструкторских физического лица является налоговым
работ; агентом (в случае если
предоставлении иностранная организация
персонала, не состоит на налоговом
в случае если учете в РФ) и перечисляет
персонал работает исчисленную и удержанную
в месте сумму налога в бюджет;
деятельности - если разработкой
покупателя; сдаче (адаптацией) программ
в аренду движимого занимается российская
имущества, за организация (исполнитель)

для иностранного покупателя (заказчика), то местом реализации не признается территория РФ и, следовательно, объекта обложения НДС не возникает;

3) маркетинговых услуг. До 1 января 2 00 6 г.

в части оказания маркетинговых услуг применялось общее правило определения места реализации услуг - по месту деятельности исполнителя. На практике это означало, что при оказании маркетинговых услуг иностранными исполнителями объекта обложения НДС не возникало. После 1 января 2006 г. ситуация кардинально изменилась. Местом реализации маркетинговых услуг будет являться территория РФ в случае осуществления деятельности покупателя (заказчика) услуг на территории РФ. Исходя из этого, если иностранная организация (не состоящая на налоговом учете в РФ) оказывает маркетинговые услуги российскому налогоплательщику, то оказание таких услуг признается объектом обложения НДС. Порядок отнесения услуг к маркетинговым разъяснен специалистами ФНС России в Письме от 2 0 февраля 2 00 6 г. N ММ-6-03/183@. Согласно указанному Письму под маркетинговыми услугами понимаются услуги, указанные в подгруппе 74.13.1 "Исследования конъюнктуры рынка" ОКВЭД ОК 029-2001, в частности, изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции;

исключением наземных автотранспортных средств; оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг,

предусмотренных данным подпунктом

4) сдачи в аренду движимого имущества (за исключением, наземных автотранспортных средств). В части передачи в аренду

наземных

автотранспортных средств место реализации услуг определяется по общему правилу - месту деятельности исполнителя (арендодателя)

По перевозке пп. 4.1 Местом оказания услуг С 1 января 2 006 г. НДС
и (или) п. 1 является территория облагаются услуги,
транспортировке, ст. 148 РФ при одновременном связанные с перевозкой
а также услуги НК РФ выполнении двух и транспортировкой
(работы), условий: товаров.
непосредственно 1) исполнителями До 1 января 2006 г.
связанные услуг являются услуги по перевозке
с перевозкой российские и (или) транспортировке,
и (или) организации оказываемые
транспортировкой или индивидуальные автомобильным
(за исключением предприниматели; и железнодорожным
услуг (работ), 2) пунктом транспортом, не являлись
непосредственно отправления и (или) объектом обложения
связанных пунктом назначения в случае оказания
с перевозкой является территория последних российскими
и (или) РФ перевозчиками.
транспортировкой С 1 января 2 006 г.
товаров, установлено единое
помещенных правило для услуг
под таможенный по перевозке и (или)
режим транспортировке любым
международного видом транспорта.
таможенного Поэтому если перевозку
транзита) товаров осуществляет
российская организация
(например, ОАО "РЖД")
или индивидуальный
предприниматель и одной
из точек отправления
и (или) назначения
является территория РФ,
то стоимость услуг
является объектом
обложения НДС. В случае
оказания перевозок
иностранными компаниями
на территории РФ объекта
обложения НДС
не возникает.
Также не облагается НДС
оказание услуг
по перевозке грузов
морским судном
российской организацией
между портами,
находящимися
за пределами РФ.
Обратите внимание! При
заключении договоров
перевозки следует четко
определить место
реализации услуг
для целей исчисления
НДС. Если покупатель
(заказчик) услуг оплатил
в составе цены
неправомерно
предъявленный
исполнителем НДС,
то налоговые органы
могут отказать
покупателям в вычетах.
Так, Постановлением ВАС

РФ от 20 декабря 2005 г.
N 9252/05 покупателю
услуг было отказано
в возмещении НДС,
ошибочно предъявленного
перевозчиком.
Аналогичные Решения
вынесены ВАС РФ
от 31 мая 2006 г.
N 3894/06 и от
9 июня 2006 г. N 4364/06.
В последнем, в частности,
указано:
"налогоплательщик,
оказывающий услуги
по перевозке товаров,
вывозимых за пределы
территории РФ, не вправе
по своему усмотрению
изменять установленную
налоговым
законодательством ставку
налога". Исходя
из этого, экспортерам,
заключившим договор
с перевозчиками
экспортируемого товара,
не следует принимать
предъявленный по счетам-
фактурам НДС по ставке
18% в состав налоговых
вычетов
Непосредственно пп. 4.2 Местом оказания услуг Для признания местом
связанные п. 1 является территория оказания услуг
с перевозкой ст. 148 РФ, если территории РФ достаточно
и транспортировкой НК РФ исполнителями услуг того, что исполнителем
товаров, являются российские услуг по перевозке
помещенных организации и транспортировке
под таможенный или индивидуальные является российская
режим предприниматели организация
международного или индивидуальный
таможенного предприниматель.
транзита В случае если российская организация заключила договор перевозки товаров между портами, находящимися на территории РФ, с иностранным перевозчиком, объекта обложения НДС не возникает

<< | >>
Источник: Стародубцева И.В.. НДС. Сложные моменты. М.: Налог Инфо, Статус-КВО 97, — 272 с.. 2008

Еще по теме ОПРЕДЕЛЕНИЕ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ):

  1. Глава 8. ОПРЕДЕЛЕНИЕ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ)
  2. 9.3. Особенности определения места реализации работ (услуг) при заключении договоров с контрагентами из Белоруссии и Казахстана
  3. 3.3.2.7. Работы (услуги), место реализации которых определяется в зависимости от места осуществления деятельности исполнителя
  4. 9.2.7. Работы (услуги), место реализации которых определяется в зависимости от места осуществления деятельности исполнителя
  5. 2.2.8. Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)
  6. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)
  7. 1.4. Реализация товаров, работ или услуг и определение цены для це­лей налогообложения
  8. 1.4. Реализация товаров, работ или услуг и определение цены для целей налогообложения
  9. 12.4.2. Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)
  10. Статья 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)
  11. 4.2. Объект налогообложения и определение места реализации
  12. 5.1.3. Реализация работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, а также работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) транзитных товаров
  13. 8.2. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) 8.2.1. Реализация товаров Реализация по договорным ценам
  14. 5.1. Реализация товаров (работ, услуг) 5.1.1. Реализация по договорным ценам
  15. Раздел 9 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящихпоставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев"
  16. 9.2. Место реализации работ (услуг)
  17. 3.3.2. Место реализации работ (услуг)