НДС при бесплатной раздаче товаров (сувенирной продукции) в рамках рекламных акций

Кроме того, безусловной популярностью пользуется такой способ рекламы, как бесплатная раздача всякого рода рекламной сувенирной продукции (ручки, календари, брелоки и т.п.).

Примечание. Имейте в виду: бесплатная раздача любых товаров (любой сувенирной продукции) подлежит обложению НДС. И тот факт, что эта раздача осуществляется исключительно в рекламных целях, на порядок исчисления НДС не влияет.

Отметим, что налоговые органы (см. Письма МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18, Минфина России от 23.03.2001 N 04-03-11/52) всегда настаивали на том, что бесплатная раздача товаров в рекламных целях для целей исчисления НДС должна рассматриваться как безвозмездная передача товаров и, следовательно, должна облагаться НДС. По мнению Минфина России, НДС нужно начислять на все виды бесплатно раздаваемой рекламной и сувенирной продукции (авторучки, листовки, буклеты, нагрудные значки, брелоки, футболки и т.п.).

Однако вопрос о необходимости начисления НДС при бесплатной раздаче товаров в рамках проведения рекламных акций до 1 января 2006 г. является дискуссионным.

Дело в том, что до этой даты в гл. 21 НК РФ не было однозначного указания на то, что такая раздача в целях исчисления НДС признается объектом налогообложения.

Позиция налоговых органов основывается на том, что раз товары раздаются бесплатно, значит, имеет место безвозмездная передача. Но в случае рекламной раздачи это не совсем так.

Ведь стоимость бесплатно розданных образцов товаров (рекламной продукции) включается в себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг). Это означает, что стоимость бесплатно розданных в рекламных целях товаров наряду с другими затратами, включаемыми согласно действующему законодательству в издержки производства и обращения, участвует в формировании продажной цены на реализуемую продукцию (товары, работы, услуги). Поскольку покупатели при оплате продукции возмещают продавцу все его затраты, включенные в себестоимость реализованной продукции, то, следовательно, стоимость бесплатно розданных в рекламных целях товаров, относимая на издержки производства и обращения, фактически возмещается продавцу покупателями в составе продажной цены на реализуемую продукцию (товары).

Приведенные рассуждения приводят к выводу о том, что бесплатная раздача товаров (рекламной продукции), осуществляемая организацией в рамках своей рекламной кампании, не может в контексте гл. 21 НК РФ рассматриваться как безвозмездная передача товаров, являющаяся объектом обложения НДС. Поэтому такая бесплатная раздача не должна облагаться НДС.

Приведенная точка зрения, конечно же, приведет к спору с налоговым органом.

Однако шансы отстоять предложенный подход в суде на сегодняшний день очень велики. Судьи, рассматривая такие споры, принимают решения в пользу налогоплательщиков, руководствуясь именно теми рассуждениями, которые приведены выше (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2006 N А82-9118/2005-99, Восточно-Сибирского округа от 29.03.2007 N А33-11414/06-Ф02-1651/07, Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 N Ф04- 4820/2006(25042-А45-33), Северо-Западного округа от 25.01.2007 N А44-871/2006-15, Московского округа от 09.11.2006, 16.11.2006 N КА-А40/10964-06, Поволжского округа от 29.03.2007 N А55- 10820/06, Уральского округа от 09.04.2007 N Ф09-2460/07-С2).

С 1 января 2006 г. неопределенности в вопросе о необходимости начисления НДС на стоимость бесплатно раздаваемой в рамках рекламных акций продукции (товаров, сувениров) больше нет.

С 1 января 2006 г. в ст. 149 НК РФ появилась новая льгота по НДС, которая предусматривает освобождение от налогообложения операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Таким образом, фактически поставлена точка в споре о том, нужно ли вообще начислять НДС на стоимость товаров (рекламной продукции), раздаваемых бесплатно в рамках проведения рекламных акций. Вводя эту новую льготу, законодатель косвенным образом подтвердил, что рекламная раздача товаров является объектом обложения НДС.

При этом с 2006 г. при бесплатной раздаче малоценных (до 100 руб.) товаров (работ, услуг) НДС можно не начислять. Тем самым из-под налогообложения выводятся бесплатно раздаваемые недорогие сувениры (ручки, брелоки, календари и т.п.), а также всевозможные листовки, буклеты и другие рекламные материалы.

В то же время нужно иметь в виду, что "входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не облагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому, пользуясь этой льготой, организация лишается права на вычет "входного" НДС, относящегося к стоимости бесплатно розданных товаров (работ, услуг), попавших под ее действие.

Кроме того, не забывайте и про п. 4 ст. 170 НК РФ, который требует ведения раздельного учета "входного" НДС при осуществлении операций, как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения, а также про п. 3 ст. 170 НК РФ, который предписывает восстанавливать ранее принятый к вычету "входной" НДС в части товаров (работ, услуг), использованных для осуществления не облагаемых НДС операций.

Пример 6. Организация в январе 2007 г. заказала изготовление рекламных каталогов в количестве 10 000 шт. на общую сумму 23 600 руб. (в т.ч. НДС - 3600 руб.). Кроме того, организация оплатила счет рекламного агентства за разработку макета этого каталога на сумму 3540 руб. (в т.ч.

В январе каталоги были изготовлены, и организация в рамках выставки-ярмарки бесплатно распространила их среди посетителей выставки.

В данном случае расходы на изготовление одного каталога составили 2,7 руб. Поэтому стоимость бесплатно розданных каталогов в налоговую базу по НДС не включается и НДС не облагается.

В то же время организация не может предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную при изготовлении каталогов. Соответственно, в составе рекламных расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли, будет учтена стоимость бесплатно розданных каталогов вместе с "входным" НДС:

23 600 руб. + 3540 руб. = 27 100 руб.

Пример 7. Организация - производитель молочных продуктов приняла решение о проведении в розничных точках продаж рекламных акций, в ходе которых посетителям бесплатно раздавались образцы новой продукции (сырки с пониженным содержанием жира).

Всего в ходе проведения акции было роздано 20 000 единиц продукции себестоимостью 5 руб.за единицу.

Поскольку себестоимость не превышает 100 руб. за единицу, стоимость розданной продукции подпадает под льготу, предусмотренную пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, и НДС не облагается.

При этом на основании п. 3 ст. 170 НК РФ организация должна рассчитать сумму "входного" НДС, который приходится на стоимость розданной бесплатно продукции. Если эта сумма уже была заявлена к вычету, то ее нужно восстановить и уплатить в бюджет.

Предположим, что сумма "входного" НДС, которая приходится на стоимость розданной продукции, составила 20 000 руб. Вся эта сумма была заявлена к вычету в предыдущих налоговых периодах. Тогда в том месяце, когда была проведена рекламная акция, бухгалтер должен сделать проводки:

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 20 000 руб. - Сторно на сумму НДС, подлежащую восстановлению;

Д-т счета 26 - К-т счета 19 - 20 000 руб. - восстановленный НДС включен в состав расходов (эта сумма будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль - п. 3 ст. 170 НК РФ).

Если стоимость бесплатно розданных товаров (работ, услуг) превышает 100 руб. за единицу, то организация должна начислить НДС на всю стоимость розданных товаров (работ, услуг).

Как определить налоговую базу при бесплатной раздаче товаров?

Налоговая база в этом случае определяется, согласно п. 2 ст. 154 НК РФ, исходя из рыночных цен безвозмездно передаваемых товаров.

Если бесплатно раздаются образцы тех товаров (продукции), которые обычно реализуются организацией за плату, то их рыночную цену определить не составит труда. Как правило, за рыночную цену принимается обычная цена продажи аналогичных товаров (продукции).

Если бесплатно раздается сувенирная продукция (ручки, кружки, календари и т.п.), то для целей исчисления НДС необходимо брать рыночные цены на идентичные товары. Как правило, налоговую базу в этих случаях определяют исходя из суммы затрат на приобретение (изготовление) такой сувенирной продукции.

Основные вопросы возникают в том случае, когда бесплатно раздаются рекламные буклеты, листовки, прайс-листы. Как определить их рыночную цену?

Обратимся к ст. 40 НК РФ, которая устанавливает принципы определения рыночной цены товаров (работ, услуг). Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях.

Исходя из этого определения можно утверждать, что у листовок, буклетов и прайс-листов вообще нет рыночной цены. Дело в том, что эта рекламная продукция в принципе может быть роздана только бесплатно. Продавать эту продукцию никто никогда не будет. Почему? Да просто потому, что ее никто никогда не купит.

А отсюда вытекает один простой вывод. Листовки, буклеты, прайс-листы не являются в целях налогообложения товаром. Ведь товар - это имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Раз листовки (буклеты, прайс-листы) не являются в целях налогообложения товаром, значит, их бесплатная передача не может являться объектом обложения НДС, поскольку налогом облагается безвозмездная передача не любого имущества, а имущества, которое является в целях налогообложения товаром (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Такой вывод, на наш взгляд, в полной мере соответствует нормам налогового законодательства. Однако, как было отмечено выше, Минфин России придерживается на этот счет иной точки зрения и настаивает на том, что стоимость бесплатно раздаваемых листовок (буклетов) должна облагаться НДС.

Если вы не готовы к спору, вам придется согласиться с таким подходом. При этом нужно исходить из того, что на практике налоговые органы в подобных случаях за налоговую базу принимают сумму фактических затрат на изготовление розданных листовок (буклетов, прайс- листов).

Если при бесплатной раздаче рекламной или сувенирной продукции организация начисляет на ее стоимость НДС, то у нее есть полное право ставить к вычету всю сумму "входного" НДС, относящуюся к розданной продукции (см. Письмо МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18).

В этой связи обратим внимание на следующее. Выше мы сказали о том, что с 1 января 2006 г. при раздаче малоценной рекламной продукции НДС можно не начислять. А можно продолжать начислять. Дело в том, что льгота в отношении малоценной рекламной продукции включена в п. 3 ст. 149 НК РФ, в котором перечислены льготы, от которых налогоплательщик может отказаться. Подробно процедура отказа от льгот прописана в п. 5 ст. 149 НК РФ.

Отказавшись от использования льготы, организация будет начислять НДС на стоимость любых товаров (работ, услуг), передаваемых бесплатно в рекламных целях. Но при этом весь "входной" НДС, относящийся к этим товарам (работам, услугам), можно заявлять к вычету и "забыть" про п. п. 3 и 4 ст. 170 НК РФ (восстановление и раздельный учет НДС).