§ 2. НДС по недвижимому имуществу

Алгоритм восстановления НДС по недвижимому имуществу следующий:

- по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с даты начисления амортизации с отражением в налоговой декларации в последнем календарном периоде;

- расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год;

- сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст.

- суммы НДС не подлежат восстановлению в отношении недвижимого имущества, которое полностью самортизировано или с момента ввода которого в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Вышеизложенные правила (установленные п. 6 ст. 171 НК РФ) трудно назвать предельно ясными и логичными.

Рассмотрим новый порядок восстановления НДС по недвижимому имуществу на конкретном примере 32.

Пример 32. ООО "Особняк" в 2006 г. приобрело производственное здание для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Балансовая стоимость здания составила 236 млн руб. (в том числе НДС - 36 млн руб.).

"Входной" НДС принят к вычету в 2006 г.

В 2007 г. ООО "Особняк" наряду с облагаемой НДС деятельностью стало осуществлять операции, не подлежащие налогообложению. Общая сумма выручки в 2007 г. составила 50 млн руб., сумма выручки от необлагаемых операций - 5 млн руб.

Восстановление "входного" НДС по приобретенному зданию осуществляется в течение 10 лет начиная с 2006 г. (даты начала начисления амортизации) по 2015 г. включительно. Сумма НДС, подлежащая восстановлению в каждом году, определяется как 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в доле, приходящейся на необлагаемые операции за этот год. Предположим, что в 2006 г. не облагаемых НДС операций у ООО "Особняк" не было.

Следовательно, в 2006 г. восстанавливать "входной" НДС нет необходимости.

Рассчитаем сумму налога, подлежащую восстановлению в 2007 г.:

36 млн руб. : 10 x (5 млн : 50 млн руб.) = 360 тыс. руб.

Таким образом, в декабре 2007 г. ООО "Особняк" должно восстановить сумму "входного" НДС в размере 360 тыс. руб. и включить ее в состав прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль (пример 33).

Аналогичным образом должен ежегодно осуществляться расчет восстановленной суммы НДС (вплоть до 2015 г.).

Пример 33. Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что ООО "Особняк" в течение 10 лет с момента приобретения здания осуществляло только облагаемые НДС операции, а на одиннадцатый год (то есть в 2016 г.) стало осуществлять и не облагаемые НДС операции. Нужно ли восстанавливать "входной" НДС, принятый к вычету в 2006 г.?

Исходя из формального толкования нормы, нужно, поскольку право не восстанавливать НДС появляется у налогоплательщика в случае, если объект полностью самортизирован или с момента ввода в эксплуатацию прошло не менее 15 лет. Однако с учетом того, что НДС восстанавливается в течение 10 лет с момента начисления амортизации, эта норма представляется излишней.

Таким образом, сумма к восстановлению равна нулю.

К сожалению, это не единственная трудность при применении новых правил восстановления

НДС.

Проблемой является и возможность применения к объектам недвижимости, используемым в операциях, не подлежащих налогообложению в 2006 г., нового порядка восстановления НДС в случае, если амортизация стала начисляться до 1 января 2006 г.

Взгляды на возможность применения льготного порядка восстановления НДС (п. 6 ст. 171 НК РФ) представлены в таблице 27.

Таблица 27

Порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, амортизация по которым начала начисляться до 1 января 2006 г.

по НДС (утв. Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н). Суммы восстановленного налога по объектам недвижимости отражаются в Приложении (разд. 00010) к декларации. Согласно п. 32 Порядка Приложение заполняется только для тех объектов недвижимости, которые начали амортизироваться с 1 января 2006 г. "По мнению О. Шапошниковой, консультанта отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, восстанавливать НДС по новой методике надо только по тем объектам недвижимости, которые начали амортизироваться не раньше 1 января 2006 г. Ведь она была введена в Кодекс именно с этой даты, поэтому ее действие не может распространяться на недвижимость, амортизируемую до 2006 г. Подтверждением этой позиции Минфина России являются формы деклараций по НДС.

Кроме того, обязанность восстановить НДС появляется у плательщика именно в тот момент, когда недвижимость начинает использоваться в деятельности, не облагаемой НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ). Следовательно, если имущество начинает использоваться в операциях, не облагаемых НДС, после 1 января 2006 г., плательщик должен восстанавливать НДС в порядке, действующем после 1 января 2006 г. То есть правила п. 6 ст. 171 НК РФ действуют вне зависимости от того, когда по недвижимому имуществу начала начисляться амортизация. Но при выборе данного варианта вероятны споры с налоговыми органами

Письмо Минфина России от 13 апреля 2006 г. N 03-04-11/65.

Каковы последствия приведенных разъяснений Минфина России? К сожалению, они негативны для налогоплательщиков. Ведь если недвижимость, построенная или приобретенная до 1 января 2006 г., будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС, налог все равно придется восстановить.

Основание - пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом суммы НДС должны быть восстановлены единовременно, а не в течение 10 лет.

Рассмотрим порядок восстановления НДС исходя из вышеизложенных позиций на конкретном примере 34.

Пример 34. ООО "Особняк" в 2004 г. приобрело производственное здание для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Балансовая стоимость здания составила 11,8 млн руб. (в том числе НДС - 1,8 млн руб.). "Входной" НДС принят к вычету в 2004 г. в размере 1,8 млн руб. Начало амортизации здания в налоговом учете - 2004 г. В марте 2007 г. ООО "Особняк" наряду с облагаемой НДС деятельностью стало осуществлять операции, не подлежащие налогообложению. Общая сумма выручки в 2007 г. составила 50 млн руб., сумма выручки от не облагаемых НДС операций - 5 млн руб. Остаточная стоимость здания по состоянию на 1 марта 2007 г. - 9 млн руб.

Поскольку с марта 2007 г. здание используется в операциях, не подлежащих обложению НДС, у ООО "Особняк" возникает необходимость восстановить сумму НДС. Рассчитаем восстановленную сумму НДС:

Дата отчета периода восстановления НДС - 2004 г. (соответствует дате начала амортизации объекта в налоговом учете). Дата окончания восстановления НДС - 2013 г. (2004 г. + 10 лет).

Из приведенных расчетов следует, что применение второго варианта восстановления НДС позволит существенно сэкономить оборотные средства организации на уплату восстановленного налога в бюджет.

Таким образом, если объект недвижимости, амортизация по которому стала начисляться ранее 2006 г., начинает использоваться в не облагаемых НДС операциях, возможны два варианта действий:

- восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету, в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. То есть единовременно в размере пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. В данном случае не применятся порядок восстановления, предусмотренный п. 6 ст. 171 НК РФ, - в течение 10 лет с момента начала амортизации по имуществу;

- восстанавливать суммы НДС в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ. То есть распределить первоначально принятую к вычету сумму НДС на 10 лет с момента начала начисления амортизации по недвижимому имуществу. Следует отметить, что этот вариант сопряжен с возникновением налоговых рисков.

Рассмотрим нередко встречающуюся ситуацию, когда объект недвижимости, амортизация по которому стала начисляться в 2006 г., начинает использоваться в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. По каким правилам в этом случае должен восстанавливаться НДС по недвижимости?

Если наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, осуществляются и иные виды деятельности, налоги по которым исчисляются в соответствии с общим режимом налогообложения, НДС подлежит восстановлению согласно п. 6 ст. 171 НК РФ в декабре каждого года в размере 1/10 суммы НДС, ранее принятой к вычету, с учетом пропорции.

Но если организация или индивидуальный предприниматель осуществляет только виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, они перестают быть плательщиками НДС. Соответственно, по мнению автора, НДС по недвижимости необходимо восстанавливать по правилам п. 3 ст. 170 НК РФ, то есть исходя из остаточной стоимости объекта недвижимости в последнем налоговом периоде перед переходом на уплату ЕНВД.