<<

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ (РАСХОДОВ) ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ (ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ) (СТ. 328 НК РФ)

Проценты по векселю признаются расходом с даты выпуска (составления) векселя до конца отчетного периода, а не с даты наступления минимального срока для предъявления его к оплате.

Постановления Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 N 14161/03 и от 15.11.2005 N 5348/05, ФАС ЗСО от 18.08.2004 N Ф04-5611/2004(А27-3662-35).

Банк выпустил векселя и обязался при погашении выплатить по ним от 5 до 45% годовых. Начисляемые за время обращения векселей суммы банк ежемесячно включал в расходы. Инспекция считала, что проценты, приходящиеся на период с даты составления векселя до даты наступления минимального срока для предъявления к платежу, квалифицируются как переплаченные, а поэтому они не должны включаться в расходы.

Только проценты, начисленные с даты, когда вексель мог быть предъявлен к оплате, до даты оплаты, могут учитываться в целях налогообложения. Инспекция к правоотношениям, связанным с исчислением налога на прибыль, применила п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 14.12.2000 N 33/14 (далее - Постановление N 33/14), согласно которому проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата (ст. 5 Положения о переводном и простом векселе). В Постановлении N 33/14 указывалось, что при решении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, судам следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (п. 2 ст. 34 Положения). Поскольку в выпущенных банком векселях отсутствовала оговорка, с какого числа начисляются проценты, они подлежат начислению с минимального срока, указанного в векселе для предъявления его к платежу. Соответственно, проценты, начисленные с даты составления векселя до даты, когда вексель мог быть предъявлен к оплате, не должны включаться в расходы.

Суд указал на ошибочное применение п. 19 Постановления N 33/14 о начислении процентов с даты наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" к правоотношениям, связанным с исчислением налога на прибыль. Содержащееся в п. 19 Постановления N 33/14 указание применяется, если имеется спор между участниками вексельной сделки, и действует в сфере гражданско-правовых отношений и касается векселедателя и лица, предъявившего вексель к оплате. В данном случае такого спора нет. Передача векселей сопровождалась заключением договоров купли-продажи, согласно которым на суммы, указанные в векселях, банк обязался уплатить доход в виде процентов со дня составления векселя. Поэтому банк обоснованно начислял проценты по векселю со дня его составления согласно ст. 5 Положения о переводном и простом векселе.

Постановления ФАС УО от 19.08.2004 N Ф09-3369/04-АК и от 31.01.2005 N Ф09-6068/04-АК; ФАС ПО от 29.04.2004 N А57-5923/03-25; ФАС ВВО от 04.03.2005 N А29-5224/2003А.

Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде, в виде процентов в соответствии с условиями договора исходя из установленных по долговым обязательствам доходности и срока их действия.

Начисление процентов с даты составления векселя до конца отчетного периода в соответствии с условиями выпуска векселя соответствует гл. 25 НК РФ, ст. ст. 265, 269, 272, 328 НК РФ. Применение инспекцией п. 19 Постановления N 33/14 к правоотношениям, касающимся налогообложения, ошибочно. Ссылка инспекции на ст. 43 НК РФ основана на неправильном толковании вексельного законодательства.

Постановление ФАС СЗО от 28.01.2004 N А56-18455/03.

Банк указывал процентные ставки в векселях, не оговаривая иных дат начисления процентов, следовательно, проценты должны начисляться с даты составления векселей, как это предусмотрено п. 5 Положения о переводном и простом векселе.

Комментарий.

До Постановлений ВАС РФ N 14161/03 и N 5348/05 налоговые органы считали, что при отсутствии на бланке векселя, погашаемого по предъявлении, но не ранее определенной даты, даты начала начисления процентов уплаченные (начисленные) по нему проценты не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. ВАС РФ указал, что п. 19 Постановления N 33/14 применяется только в споре между векселедателем и предъявителем векселя по поводу размера процентов, причитающихся предъявителю, при налоговом же споре этот пункт неприменим. Доводы налоговиков основывались на вексельном праве, согласно которому отсутствие в векселе оговорки о начале срока начисления процентов лишает векселедержателя права требования соответствующей суммы процентов при досрочном гашении векселя. Однако вексельное законодательство не запрещает векселедателю по соглашению с векселедержателем выплачивать эти проценты. Инспекция не вправе изменять основание платежа и иначе квалифицировать сделку и волеизъявление сторон, не доказав фиктивность (притворность) сделки в судебном порядке. Пытаясь исключить проценты из расходов налогоплательщика, инспекция изменяла условия сделки, а этих полномочий НК РФ ей не предоставил.

По операциям с векселями у векселедателя возникают расходы в виде процентов либо дисконта. Эти расходы для векселедателя - плата за пользование заемными средствами, они включаются во внереализационные расходы и учитываются в порядке ст. 43, подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269, п. 8 ст. 272 и ст. 328 НК РФ. Эти нормы свидетельствуют, что:

- расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время нахождения векселя у третьих лиц, исходя из доходности, установленной эмитентом (векселедателем);

- расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного);

- расходы в виде процента (дисконта) признаются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, т.е. нормируются;

- расходы в виде процентов по векселю отражаются в сумме, причитающейся по векселю в соответствии с условиями его выпуска (передача, продажа);

- расходы в виде процентов (дисконта) признаются осуществленными и включаются в затраты в конце соответствующего отчетного (налогового) периода (для налогоплательщиков, применяющих метод начисления).

Понятия "дисконтный вексель" в вексельном законодательстве нет, обычно под ним понимается беспроцентный вексель, размещенный по цене ниже номинала, т.е. с дисконтом. Поскольку дисконт по векселю приравнен к проценту (ст. 43 НК РФ), процентные и дисконтные векселя облагаются налогом по одним и тем же правилам. Таким образом, отсутствие прямого указания даты начисления процентов на векселе не означает, что налогоплательщик не может включить проценты в расходы в целях налогообложения.

Вместе с тем во избежание споров рекомендуем по сделкам на передачу векселей указывать на бланке векселей дату начисления процентов (согласно ст. ст. 5 и 77 Положения о переводном и простом векселе на векселе может быть дана оговорка о начислении процентов).

При досрочном погашении векселя со сроком обращения "по предъявлении, но не ранее" отрицательная разница (дисконт) признается расходом.

Постановление ФАС УО от 03.03.2005 N Ф09-529/05-АК.

По мнению инспекции, при досрочном погашении собственного векселя с установленным сроком обращения "по предъявлении, но не ранее" банк неправомерно отнес всю сумму дисконта по векселю в уменьшение налогооблагаемой прибыли, не учитывая реальный срок обращения векселя. Суд указал, что согласно ст. ст. 264, 265 НК РФ перечень расходов является открытым. Расходы банка на уплату сумм отрицательной разницы (дисконта) между ценой реализации и их номинальной стоимостью относятся к другим обоснованным расходам. Начисление уплаченного дисконта по собственным долговым обязательствам банка в соответствии с порядком, определенным п. 5.13 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях от 05.12.2002 N 205-П, с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ не препятствует включению сумм процентов для целей налогообложения прибыли в расходы.

Расход в виде дисконта (процента) по собственному векселю со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее" начисляется исходя из 365 дней плюс срок от даты составления векселя до даты предъявления векселя к платежу (а не по дате "не ранее").

Постановление ФАС СЗО от 14.03.2005 N А56-23225/04.

Общество 20.08.2003 реализовало собственный простой вексель, номинальной стоимостью 978260 руб. по цене 900000 руб. Срок оплаты векселя указан "по предъявлении, но не ранее 20.02.2004". Дисконт (заявленный доход) по векселю составил 78260 рублей. В декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2003 г. общество отразило расходы как проценты по договору займа в сумме 17961 руб.

Общество считало, что поскольку подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ не установлено, каким образом заранее определить доходность векселя с датой платежа "по предъявлении, но не ранее" и фактическое время пользования заемными средствами, то на основании п. 7 ст. 3 НК РФ под фактическим временем пользования заемными средствами можно считать дату "не ранее". Общество провело следующий расчет: 78260 руб. (сумма дисконта) : 183 дня (с 20.08.2003 по 20.02.2004) х 42 дня (с 20.08.2003 по 30.09.2003) и получило на 30.09.2003 сумму 17961 руб. А по расчету инспекции можно включить в расходы только 5998 руб.: 78260 руб. (сумма дисконта) : 548 дней (365 дней + 183 дня (с 20.08.2003 по 20.02.2004)) х 42 дня (с 20.08.2003 по 30.09.2003), получив тем самым на 30.09.2003 сумму 5998 руб. Инспекция, руководствуясь п. 5.4.1 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (в настоящее время они не действуют), доначислила налог на прибыль.

Суд указал, что инспекция обоснованно доначислила обществу налог на прибыль. Нормами НК РФ прямо не указано, в каком порядке относятся к расходам проценты в случае выдачи векселя со сроком оплаты "по предъявлении, но не ранее" и фиксированным дисконтом. Позиция общества не соответствует ни нормам налогового законодательства, ни нормам гражданского законодательства. Поскольку подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что "расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем)", то в условиях, когда невозможно определить соотношение фактического времени и доходности до погашения займа, данный пункт применять нельзя. Приведенный в Методических рекомендациях расчет не противоречит нормам НК РФ, а разъясняет их в интересах налогоплательщиков. В данном случае отсутствуют неустранимые сомнения, противоречия или неясности актов законодательства, следовательно, ссылка общества на п. 7 ст. 3 НК РФ неправомерна.

Минфин России в письме от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/226 рассмотрел следующую ситуацию. Компания выпустила вексель с реквизитами: дата составления - 01.03.2004, срок погашения - по предъявлении, но не ранее 21.02.2005, на сумму векселя с 01.03.2004 по 31.03.2004 начислены проценты. Ответ: налогоплательщик должен относить проценты, начисленные с 01.03.2004 по 31.03.2004, к внереализационным расходам равномерно с даты принятия векселя к учету в течение срока обращения векселя, определяемого по ст. 34 Положения о простом и переводном векселе (срок, не ранее которого вексель может быть предъявлен к оплате, увеличенный на один год). В описанной ситуации данный срок будет определяться как период с даты принятия векселя к учету до 21.02.2006 (т.е. по истечении 365 дней с 21.02.2005).

Начисление дохода (процентов по долговому обязательству - дисконтному векселю) производится на конец отчетного периода.

Постановления ФАС ВСО от 05.10.2005 N А10-1512/05-Ф02-4386/05-С1; ФАС ЗСО от 25.07.2006 N Ф04-4649/2006(24854-А46-37) (операции с векселями третьих лиц).

Любое лицо, приобретая вексель по цене ниже номинальной стоимости, указанной в векселе, заведомо знает, что при наступлении срока погашения оно получит доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение, что делает такой доход заранее заявленным - процентным, и этот доход подпадает под определение п. 3 ст. 43 НК РФ. Следовательно, для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет являться доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя. Поскольку данный доход приравнен к процентному, он при применении метода начисления должен быть учтен в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ.

Постановление ФАС ВСО от 12.01.2006 N А33-326/05-Ф02-6631/05-С1 (операции с собственными векселями).

Налогоплательщик реализовал по договорам купли-продажи собственные простые векселя. Инспекция полагала, что доход, полученный от реализации векселей, подлежит налогообложению налогом на прибыль.

Суд отметил, что инспекция не учла особенности правовой природы векселя. В данном случае передачей собственного векселя были оформлены заемные отношения. Деньги, полученные при реализации (выдаче) векселей, были возвращены налогоплательщиком при погашении этих векселей. Таким образом, полученные деньги по собственным векселям не могут рассматриваться в качестве дохода, подлежащего налогообложению. Вместе с тем те же особенности правовой природы векселя как документа, подтверждающего возникновение заемных отношений, свидетельствуют о невозможности возникновения отрицательного дисконта при выдаче собственных векселей. Соответственно, указанный дисконт не может быть принят в качестве внереализационного расхода в целях исчисления налога на прибыль.

Постановление ФАС СЗО от 22.08.2005 N А56-45142/04.

Суд указал, что при определении объекта обложения у держателей ценных бумаг необходимо различать доходы, полученные от реализации ценных бумаг (векселей), порядок ведения налогового учета которых установлен ст. 329 НК РФ, и доходы в виде процентов по долговым обязательствам, порядок ведения учета которых дан в ст. 328 НК РФ. Указанные виды доходов согласно положениям ст. ст. 249 и 250 НК РФ относятся к разным группам: доходы от реализации и внереализационные доходы, и, соответственно, предусмотрен разный порядок их учета.

Доходом в силу п. 3 ст. 43 НК РФ признается любой заранее установленный доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую по нормам ст. ст. 271 - 273 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода. Таким образом, дисконт по векселям должен равномерно (ежемесячно или ежеквартально) учитываться как доход в виде процентов по ценным бумагам, долговым обязательствам по строке "Внереализационные доходы" в течение всего срока нахождения векселя на балансе организации, а не только при реализации или погашении векселя.

Минфин России в письме от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268 сообщил, что для налогоплательщика, выпускающего долговое обязательство, указанная операция для целей налогообложения не признается реализацией ценной бумаги. Суммы, полученные при размещении собственных долговых обязательств, в том числе векселей, не учитываются в составе доходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, а средства, уплаченные в счет погашения таких долговых обязательств, - в составе расходов на основании п. 12 ст. 270 НК РФ. Проценты, уплачиваемые по собственным долговым обязательствам, учитываются в порядке ст. 269 НК РФ. Приобретение у эмитента долговых обязательств, в том числе векселей, а также их последующая реализация учитываются для целей налогообложения как приобретение и реализация ценных бумаг (ст. 280 НК РФ). Доходы в виде процента по ценным бумагам, включая процент в виде дисконта по векселям, учитываются для целей налогообложения в соответствии с п. 6 ст. 250 и ст. 328 НК РФ. Налогоплательщик, который приобрел на вторичном рынке вексель с дисконтом, при методе начисления отражает доход в виде дисконта в соответствующей части на конец каждого отчетного (налогового) периода, а также на дату погашения векселя (п. 6 ст. 271 НК РФ).

МНС России в п. 14 письма от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ сообщило, что по дисконтным векселям, приобретенным на вторичном рынке, по итогам отчетного (налогового) периода в составе доходов при методе начисления должен быть учтен (начислен) процент (дисконт). Согласно ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). В соответствии со ст. 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров (по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - с условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ. Для вторичных векселедержателей заранее заявленным доходом по дисконтным векселям будет доход, рассчитанный исходя из цены приобретения и номинальной стоимости векселя.

Комментарий.

Обращаем внимание на порядок отражения в декларации по налогу на прибыль в момент реализации векселя ранее начисленного процентного дохода (дисконта). Если налогоплательщик продает вексель, по которому проценты начислялись с даты его составления и учитывались в составе внереализационных доходов, при реализации векселя учтенный ранее для налогообложения доход в виде процентов должен быть отражен в составе внереализационных расходов для исключения повторного налогообложения в стоимости реализованного векселя.

Такое правило, во-первых, закреплено в абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ и, во-вторых, было разъяснено в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585. В абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ указывается, что в доход налогоплательщика от реализации ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. В разд. 3 "Порядок заполнения листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Инструкции указывается, что по строке 040 "Внереализационные расходы" при реализации или ином выбытии (в том числе погашении) ценных бумаг отражается процентный доход по ценным бумагам, кроме государственных или муниципальных ценных бумаг, ранее учтенный по строке 030 "Внереализационные доходы" листа 02. Указанный процентный доход отражается по строке 010 листа 02, или по строке 010 листа 05, или по строке 010 листа 06 в составе выручки от реализации ценных бумаг или дохода от иного выбытия (в том числе погашения). Аналогичный порядок учета процентного дохода при реализации ценных бумаг изложен в письме УМНС России по г. Москве от 20.11.2003 N 26­12/65408.

Дата начисления процентов (дисконта) по векселям.

Постановление ФАС МО от 28.09.2006 N КА-А40/7292-06.

Проценты по векселям, в том числе в виде дисконта, банк вправе начислять со дня, следующего за днем зачисления денежных средств в оплату собственных векселей, как дня, с которого фактически используются заемные средства.

Постановление ФАС СЗО от 25.07.2003 N А56-40429/02.

Инспекция считала необоснованным отнесение к расходам банка процентов, начисленных за день выдачи векселя, так как полагала, что проценты должны начисляться со следующего дня после составления векселя. Суд, ссылаясь на ст. ст. 5 и 77 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, признал правильным начисление банком процентов с даты составления векселя.

<< |
Источник: Андреев В.Д.. Налог на прибыль: судебная практика. Комментарии. Рекомендации. Риски и возможности. М.: Статут, — 747 с.. 2007

Еще по теме НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ (РАСХОДОВ) ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ (ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ) (СТ. 328 НК РФ):

  1. Статья 328. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам
  2. 115. Банковские операции с векселями. Учет и переучет векселей. Ссуды под залог векселей (срочные, онкольные). Инкассирование векселей. Домициляция
  3. 111. Функции векселей: денежное долговое обязательство, кредитная, расчетная ценная бумага
  4. § 5. Операции банка с долговыми обязательствами
  5. Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам
  6. Проверка реальности долговых обязательств и операций с ценными бумагами
  7. 14.5.2. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам
  8. 1.8. Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам 1.8.1. Проценты по долговым обязательствам
  9. Статья 269. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам
  10. ОСОБЕННОСТИ ОТНЕСЕНИЯ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ К РАСХОДАМ (СТ. 269 НК РФ)
  11. 1.9. Учет доходов и расходов от посреднических операций
  12. Методы признания доходов и расходов. Налоговый учет доходов
  13. 113. Переводной и простой вексель, реквизиты, операции с ними. Сроки платежа по векселю, дисконтный и процентный векселя. Акцепт, аваль, протест векселей
  14. 3.2. Раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым предусмотрен порядок учета прибыли и убытка, отличный от общего 3.2.1. Раздельный учет при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств
  15. Налоговый учет доходов и расходов от выбытия ценных бумаг
  16. Переход на УСН организации (предпринимателя) - плательщика ЕНВД Налоговый учет доходов и расходов