7.2. Использование ранее приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях, не облагаемых НДС
Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает восстанавливать "входной" НДС, если приобретенные товары (работы, услуги) начинают использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС.
Имеются в виду операции, перечисленные в п. 2 ст. 170 НК РФ, т.е. операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг):
- не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ;
- местом реализации которых не признается территория РФ (за исключением выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним));
- операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за исключением передачи в уставный капитал, передачи правопреемникам в рамках реорганизации, передачи участнику простого товарищества при выделе его доли).
--------------------------------
Порядок определения места реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС установлен в ст. ст. 147 и 148 НК РФ (см. с. 210).
Восстанавливать НДС нужно в том периоде, когда соответствующие товары (работы, услуги) стали использоваться для осуществления перечисленных выше операций.
Восстановлению подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС.
Требование о восстановлении НДС относится и к основным средствам (нематериальным активам), по которым в момент приобретения был заявлен вычет, но которые впоследствии начали использоваться в операциях, не облагаемых НДС.
При этом восстанавливается не вся сумма НДС, предъявленная к вычету, а сумма, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Внимание! Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Пример 7.3. Организация, занимающаяся полиграфической деятельностью, в декабре 2010 г. приобрела партию бумаги стоимостью 1 180 000 руб. (включая НДС - 180 000 руб.).
Поскольку организация является плательщиком НДС и осуществляет виды деятельности, облагаемые НДС, вся сумма НДС по бумаге (180 000 руб.) была предъявлена к вычету.
В марте 2011 г. по решению руководства были отпечатаны рекламные листовки о деятельности организации, которые были бесплатно распространены в период проведения специализированной выставки. Для печати этих листовок была использована приобретенная в декабре 2010 г. бумага на сумму 30 000 руб. Стоимость розданных в рекламных целях листовок НДС не облагается (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому организация должна восстановить НДС по бумаге, израсходованной на изготовление розданных листовок.
Сумма НДС, подлежащая восстановлению, - 5400 руб. (30 000 руб. x 0,18).
В бухгалтерском учете организации это отражается следующими проводками:
Декабрь 2010 г.:
Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - принята к учету приобретенная бумага;
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен НДС по приобретенной бумаге;
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - "входной" НДС по бумаге принят к вычету.
Март 2011 г.:
┌─────────┐
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - │5400 руб.│ - СТОРНО на сумму НДС,
└─────────┘
подлежащую восстановлению в связи с использованием бумаги для
осуществления операций, не облагаемых НДС;
Д-т счета 26 (44) - К-т счета 19 - 5400 руб. - сумма восстановленного НДС отнесена на расходы.
Примечание. Восстановленную сумму налога необходимо отразить в книге продаж.
При этом Правила ведения книг покупок и книг продаж требуют регистрировать в книге продаж реквизиты того счета-фактуры, на основании которого соответствующие суммы НДС ранее были приняты к вычету.Так, в ситуации, рассмотренной в примере 7.3, в книге продаж нужно зарегистрировать счет-фактуру, который был получен от поставщика при приобретении бумаги, использованной для изготовления листовок.
Если для не облагаемых операций используются основные средства, по которым НДС был заявлен к вычету, сумма НДС, подлежащая восстановлению, рассчитывается исходя из остаточной стоимости этих основных средств без учета переоценки. Восстановленные суммы НДС не увеличивают стоимость основных средств, а относятся в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
В НК РФ это явно не указано, но остаточную стоимость основных средств, на наш взгляд, нужно определять по состоянию на начало того налогового периода (квартала), в котором основные средства стали использоваться для необлагаемых операций.
Если основное средство, по которому в полном объеме был заявлен вычет, начинает использоваться в необлагаемых НДС операциях не полностью, а частично, то НДС тоже нужно восстанавливать (Письмо Минфина России от 23.10.2007 N 03-07-08/308).
Но в этом случае восстанавливать нужно не всю сумму, относящуюся к остаточной стоимости, а только часть.
Для расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению, нужно рассчитать пропорцию исходя из общей суммы выручки за налоговый период и суммы выручки, не облагаемой НДС. Этот момент в НК РФ никак не урегулирован, поэтому порядок расчета этой пропорции, на наш взгляд, нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения. Логично включать в расчет не все сумму выручки в целом по организации, а только ту выручку, которая относится к товарам (работам, услугам), изготовленным с использованием (прямым или косвенным) данных основных средств.
Очевидно, что объекты основных средств используются в деятельности организации в течение длительного периода времени. И может сложиться следующая ситуация.
Организация купила основное средство для использования в операциях, облагаемых НДС. Заявила НДС в полной сумме к вычету. Затем, через некоторое время, это основное средство было использовано для операций, не облагаемых НДС. Организация в установленном порядке восстановила часть ранее заявленной к вычету суммы НДС. А еще через некоторое время основное средство снова стало использоваться исключительно для облагаемых НДС операций. Может ли организация в этом случае снова заявить к вычету часть "входного" НДС?
По нашему мнению, не может, поскольку в Налоговом кодексе нет норм, позволяющих поступить таким образом.
Минфин России придерживается по этому вопросу такой же позиции (Письмо от 20.09.2007 N 03-07-08/270 доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 18.10.2007 N ШТ-6-03/787@).
Еще по теме 7.2. Использование ранее приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях, не облагаемых НДС:
- 8.6.2. Использование ранее приобретенных товаров (работ, услуг) в операциях, не облагаемых НДС
- 3.12.2. Использование товаров (работ, услуг) в операциях, которые не облагаются НДС
- 8.2. Использование товаров (работ, услуг) в операциях, которые не облагаются НДС
- 17.2. Использование товаров (работ, услуг) в операциях, которые не облагаются НДС
- 10.4. Порядок заполнения Декларации по НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по ставке 0%
- 8.3.15.Приобретение товаров (работ, услуг) у лиц, не являющихся плательщиками НДС
- 6.4.9. Уплата НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным организацией до перехода на упрощенную систему налогообложения
- 2.3. Учет НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по разным налоговым ставкам 2.3.1. Реализация товаров по разным ставкам НДС на примере организации торговли В организации розничной торговли
- Раздел 8 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально не подтверждена"
- Раздел 6 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена"
- 2.3.2. Особенности применения освобождения от обложения НДС операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг)
- Раздел 9 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящихпоставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев"
- 8.3.4. Приобретение товаров (работ, услуг) за наличный расчет
- Раздел 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации"
- 3.14.3. Импорт товаров 3.14.4. Вычет НДС при покупке товаров (работ, услуг) за наличный расчет у розничных продавцов