<<
>>

2.2. Исполнение обязанностей налогового агента при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц

Если организация (предприниматель) приобретает товары (работы, услуги) у иностранного лица, то у нее могут возникнуть обязанности налогового агента по НДС, т.е. на нее может быть возложена обязанность удержать из сумм, выплачиваемых иностранному лицу, НДС и перечислить его в бюджет.

Обязанности налогового агента по НДС возникают у организации (предпринимателя) при соблюдении одновременно следующих условий:

- иностранный налогоплательщик - продавец не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ;

- местом реализации товаров (работ, услуг), приобретенных у иностранного налогоплательщика, признается территория РФ.

Подробно вопросы, связанные с порядком определения места реализации товаров (работ, услуг), рассмотрены в подразд. 3.3.

Пример 2.1. Между российской организацией (заказчик) и украинской фирмой (исполнитель), не состоящей на налоговом учете в РФ, заключен договор на оказание услуг по обучению специалистов российской организации.

Вариант 1. Обучение проводится на территории РФ.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг признается территория РФ, поэтому их стоимость облагается НДС. Российская организация (заказчик) признается налоговым агентом по НДС, соответственно, она должна удержать НДС из доходов, выплачиваемых украинской фирме, и перечислить его в бюджет.

Вариант 2. Обучение проводится на территории Украины.

Местом реализации услуг по обучению в данном случае территория РФ не является (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), поэтому их стоимость не облагается российским НДС. Соответственно, у российской организации не возникает обязанностей налогового агента по НДС. Организация оплатит украинской фирме стоимость услуг по обучению без удержания НДС.

Как правильно определить сумму НДС, которую нужно удержать из доходов иностранного контрагента?

В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ налоговая база в этом случае представляет собой сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). Сумма НДС, подлежащая удержанию по каждой сделке, определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Таким образом, сумма НДС, которую нужно удержать, исчисляется исходя из полной суммы дохода, подлежащего перечислению иностранному партнеру, с применением расчетных налоговых ставок 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Налог удерживается налоговым агентом и перечисляется в бюджет в момент осуществления расчетов между ним и иностранным налогоплательщиком за реализованные товары (работы, услуги) (в банк сдаются одновременно две платежки: одна - на перечисление дохода иностранному лицу, вторая - на перечисление удержанного НДС в бюджет - п. 4 ст. 174 НК РФ). До момента перечисления денег иностранному партнеру НДС удерживать и уплачивать в бюджет не нужно .

Расчеты с иностранными контрагентами российские организации (индивидуальные предприниматели) осуществляют, как правило, в иностранной валюте. А налог в бюджетную систему РФ подлежит уплате в рублях.

В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте определяется соответственно на момент определения налоговой базы в соответствии со ст.

167 НК РФ или на дату фактического осуществления расходов.

Таким образом, налоговый агент должен пересчитывать налоговую базу иностранного налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления средств иностранному налогоплательщику. То есть сумма НДС, подлежащая удержанию и уплате в бюджет, определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления средств иностранному партнеру (Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-07­08/170).

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! На практике расчеты между контрагентами могут осуществляться без использования денежных средств, например посредством передачи продавцу в оплату стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) ценных бумаг, иного имущества. Как в такой ситуации поступить с НДС?

Расчеты с бюджетом посредством передачи имущества в натуре налоговым законодательством не предусмотрены (п. 3 ст. 45 НК РФ). Кроме того, в обязанности налогового агента входит удержание налога именно из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (ст. 24 НК РФ). Поэтому логично было бы сделать вывод о том, что при осуществлении расчетов по сделке без использования денежных средств обязанность по удержанию и перечислению НДС в бюджет у налогового агента не возникает. В такой ситуации налоговый агент в течение месяца должен сообщить в налоговый орган о сумме выплаченного дохода и о невозможности удержать налог.

В принципе, именно такой подход изложен в п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ".

Однако Минфин России считает, что использование в расчетах иного имущества не освобождает налогового агента от обязанности удержать из выплачиваемых доходов сумму НДС и заплатить ее в бюджет.

Как это сделать?

Чиновники Минфина России предлагают просто-напросто уменьшить соответствующим образом (на сумму НДС) доход контрагента, получаемый в неденежной форме, а сумму НДС заплатить в бюджет в денежной форме (Письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-04-08/130).

Если товары приобретаются на территории РФ у иностранного лица по договору мены, то, по мнению Минфина России, российский покупатель как налоговый агент должен уплатить НДС в

бюджет за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 24.10.2006 N 03-04-15/190).

* * *

Суммы НДС, удержанные из доходов иностранного налогоплательщика и фактически уплаченные в бюджет налоговым агентом - покупателем, могут быть предъявлены им к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Право на вычет возникает, если:

- налоговый агент является плательщиком НДС;

- товары (работы, услуги) приобретаются налоговым агентом для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;

- сумма НДС была удержана и уплачена налоговым агентом из доходов налогоплательщика - иностранного лица;

- товары (работы, услуги) приняты к учету.

Начисленные суммы налога, подлежащие вычету, отражаются в бухгалтерском учете налогового агента по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и после фактической уплаты в бюджет списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") при условии, что оплаченные иностранному лицу товары (работы, услуги) приняты к учету.

Если налоговый агент производит оплату авансом, то сумма удержанного и уплаченного им в бюджет НДС предъявляется к вычету только после того, как оплаченные товары будут фактически получены (работы выполнены, услуги оказаны).

К вычету у налогового агента принимаются суммы НДС, исчисленные в рублях на дату осуществления расхода и фактически уплаченные в бюджет (Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170).

Суммы НДС, принимаемые к вычету, отражаются по строке 310 "Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету" разд. 3 Декларации по НДС.

Пример 2.2. Между российской организацией ООО "ВКМ" (заказчик) и инофирмой (исполнитель) заключен договор на оказание консультационных услуг, необходимых для производственной деятельности российской организации.

Местом реализации консультационных услуг является территория РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), следовательно, их стоимость облагается НДС.

Стоимость услуг в соответствии с договором составляет 10 000 долл. США.

Акт приемки выполненных работ подписан сторонами в январе 2008 г., оплата инофирме произведена в феврале. Курс доллара к рублю на дату подписания акта приемки выполненных работ составил 25 руб. за доллар, на дату перечисления средств инофирме - 24,8 руб. за доллар.

Сумма налога, подлежащая удержанию, составляет 1525,42 долл. США (10 000 x 18/118).

Российская организация является плательщиком НДС, и приобретенные услуги используются для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

В бухгалтерском учете ООО "ВКМ" должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 20 К-т счета 60 - 211 864,5 руб. - на дату подписания акта стоимость консультационных услуг (без НДС) признана в составе затрат (8474,58 x 25).

Февраль:

Д-т счета 19 К-т счета 68/"НДС, уплачиваемый в качестве налогового агента" - 37 830,42 руб.

- отражена сумма НДС, удержанная из стоимости консультационных услуг и подлежащая уплате в бюджет (1525,42 x 24,8);

Д-т счета 60 К-т счета 52 - 210 169,58 руб. - оплачена инофирме стоимость консультационных услуг за вычетом НДС (8474,58 x 24,8);

Д-т счета 68/"НДС, уплачиваемый в качестве налогового агента" К-т счета 51 - 37 830,42 руб.

- НДС, удержанный из доходов инофирмы, перечислен в бюджет;

Д-т счета 60 К-т счета 91 - 1694,92 руб. - отражена курсовая разница в части стоимости услуг без НДС;

Д-т счета 68/"НДС" К-т счета 19 - 37 830,42 руб. - фактически уплаченный НДС принят к вычету.

При заполнении Декларации по НДС за I квартал 2008 г. ООО "ВКМ" включает в ее состав разд. 2, в котором указывает сумму НДС, удержанную из доходов инофирмы и перечисленную в бюджет. Пример заполнения разд. 2 для данного примера см. на с. 68.

Кроме того, в разд. 3 Декларации по НДС за I квартал 2008 г. в строке 310 организация укажет сумму вычета в размере 37 830 руб.

Суммы налога, удержанные из доходов иностранного налогоплательщика и уплаченные в бюджет, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) в следующих случаях:

- приобретенные товары (работы, услуги) используются налоговым агентом при осуществлении операций, не подлежащих обложению НДС по основаниям, предусмотренным п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ;

- приобретенные товары (работы, услуги) используются налоговым агентом при осуществлении операций, местом реализации которых не является территория РФ;

- налоговый агент не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ;

- приобретенные налоговым агентом товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

* * *

Довольно часто российские организации сталкиваются с трудностями при проведении переговоров с иностранными партнерами относительно цены контракта: возложение на иностранное юридическое лицо обязанности по уплате НДС может привести к тому, что реально полученная иностранным партнером сумма будет меньше контрактной цены на сумму удержанного НДС.

Многие иностранные фирмы не соглашаются заключать контракт на таких условиях, и российские организации (предприниматели), чтобы не усложнять свои взаимоотношения с иностранными контрагентами, зачастую предпочитают заплатить налог за счет своих средств, а иностранцу перечислить всю сумму, оговоренную контрактом.

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! Можно ли сумму НДС, уплаченную налоговыми агентом в бюджет за счет собственных средств, предъявить к вычету?

Формальное прочтение п. 3 ст. 171 НК РФ приводит к выводу о том, что права на вычет в такой ситуации у налогового агента нет. Ведь в этом пункте четко написано, что вычет возможен при условии, что налоговый агент удержал и уплатил НДС из доходов налогоплательщика (иностранного лица).

Отметим, что именно так в течение многих лет трактовали Налоговый кодекс представители налоговых органов. И им даже удавалось отстаивать эту точку зрения в судах (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 19.09.2007 N А35-5500/06-С21).

Однако в 2007 г. Минфин России высказал мнение о том, что налоговый агент, уплативший НДС за счет собственных средств, имеет право на вычет.

В частности, такое разъяснение содержится в Письме Минфина России от 12.07.2007 N 03­07-08/191. В обоснование этой позиции приводятся следующие аргументы:

"В соответствии со ст. 161 Кодекса при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога на добавленную стоимость. В целях применения положений данной статьи Кодекса доход иностранного лица от оказания услуг на территории Российской Федерации определяется как стоимость таких услуг, увеличенная на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате налоговым агентом в российский бюджет.

В случае если иностранное лицо в стоимости услуг сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей налога на добавленную стоимость, то есть увеличивает стоимость услуг на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу является суммой налога, удержанной из возможного дохода иностранного лица".

Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 07.05.2007 N 03-07­08/100, от 09.10.2007 N 03-07-08/295 и от 16.10.2007 N 03-07-15/153.

Кстати, последнее из перечисленных Писем было разослано Федеральной налоговой службой налоговым органам на местах "для сведения" (Письмо ФНС России от 31.10.2007 N ШТ-6- 03/844@). Поэтому можно предположить, что налоговые органы на местах теперь будут придерживаться указанной позиции Минфина России.

Пример 2.3. Между российской организацией ООО "ВКМ" (заказчик) и инофирмой (исполнитель) заключен договор на оказание консультационных услуг, необходимых для производственной деятельности российской организации.

Местом реализации консультационных услуг является территория РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), следовательно, их стоимость облагается НДС.

Стоимость услуг в соответствии с договором составляет 10 000 долл. США без учета НДС.

Акт приемки выполненных работ подписан сторонами в январе 2008 г., оплата инофирме произведена в феврале. Курс доллара к рублю на дату подписания акта приемки выполненных работ составил 25 руб. за доллар, на дату перечисления средств инофирме - 24,8 руб. за доллар.

Поскольку стоимость работ определена в договоре без НДС, ООО "ВКМ" определяет сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, с применением ставки 18% к стоимости работ, указанной в договоре: 10 000 x 0,18 = 1800 долл. США. Инофирме перечисляется вся стоимость работ, указанная в договоре. НДС в сумме 1800 долл. США ООО "ВКМ" уплачивает в бюджет за счет собственных средств.

Российская организация является плательщиком НДС, и приобретенные услуги используются для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

В бухгалтерском учете ООО "ВКМ" должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 20 К-т счета 60 - 250 000 руб. - на дату подписания акта стоимость консультационных услуг в соответствии с условиями договора признана в составе затрат (10 000 x 25).

Февраль:

Д-т счета 60 К-т счета 52 - 248 000 руб. - оплачена инофирме стоимость консультационных услуг, указанная в договоре (10 000 x 24,8);

Д-т счета 68/"НДС, уплачиваемый в качестве налогового агента" К-т счета 51 - 44 640 руб. - сумма НДС, исчисленная ООО "ВКМ" по ставке 18%, перечислена в бюджет (1800 долл. США x 24,8);

Д-т счета 19 К-т счета 68/"НДС, уплачиваемый в качестве налогового агента" - 44 640 руб. - сумма НДС, уплаченная в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, отражена в составе сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам);

Д-т счета 60 К-т счета 91 - 2000 руб. - отражена курсовая разница в части стоимости услуг без НДС;

Д-т счета 68/"НДС" К-т счета 19 - 44 640 руб. - сумма НДС, уплаченная в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента, принята к вычету.

При заполнении Декларации по НДС за I квартал 2008 г. ООО "ВКМ" включает в ее состав разд. 2, в котором по строке 090 указывает сумму НДС, исчисленную самостоятельно по ставке 18% и перечисленную в бюджет (44 640 руб.).

Кроме того, в разд. 3 Декларации по НДС за I квартал 2008 г. в строке 310 организация укажет сумму вычета в размере 44 640 руб.

* * *

На практике возможна ситуация, когда обязанности налогового агента возникают у организации, выступающей в роли комиссионера.

Если комиссионер приобретает у иностранного лица работы (услуги), местом реализации которых признается территория РФ, то он должен в полном соответствии с требованиями ст. 161 НК РФ удержать из доходов, перечисляемых иностранному поставщику, сумму НДС и перечислить ее в бюджет.

К вычету эту сумму НДС сможет заявить комитент при условии, что приобретенные комиссионером работы (услуги) используются комитентом в операциях, облагаемых НДС.

При этом у комитента должны быть документы, подтверждающие уплату в бюджет суммы НДС, удержанной комиссионером из доходов иностранного продавца, а также документы, подтверждающие, что комитент перечислил комиссионеру эти суммы налога в составе средств на исполнение договора комиссии.

По разъяснению Минфина России (Письмо от 18.01.2008 N 03-07-08/13), комиссионер, исполняющий обязанности налогового агента, должен выписать счет-фактуру с пометкой "за иностранное лицо", указав в строке 6 "Покупатель" этого счета-фактуры наименование своей организации. Первый экземпляр этого счета-фактуры комиссионер подшивает в журнал учета выданных счетов-фактур и регистрирует в своей книге продаж.

Второй экземпляр этого счета-фактуры комиссионер передает комитенту. Комитент в свою очередь регистрирует счет-фактуру, полученный от комиссионера, в своей книге покупок в том периоде, когда у него возникло право на вычет.

* * *

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. на покупателей - налоговых агентов распространены положения п. 5 ст. 171 НК РФ (Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ).

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Кроме того, вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Представим такую ситуацию.

Организация (заказчик) заключила с инофирмой (исполнитель) договор на оказание консультационных услуг и перечислила ей аванс в счет предстоящего оказания этих услуг. В соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ организация как налоговый агент в момент перечисления аванса удержала из доходов инофирмы и перечислила в бюджет сумму НДС. Этот НДС может быть предъявлен организацией к вычету после того, как услуги будут фактически оказаны (см. с. 53).

Но ведь вполне возможен вариант, когда по каким-то причинам договор расторгается и инофирма возвращает организации полученный от нее аванс. Очевидно, что инофирма вернет ту сумму, которую она ранее получила в качестве предоплаты, т.е. стоимость услуг за вычетом НДС.

Что в этом случае будет с суммой НДС, уплаченной организацией в бюджет при перечислении аванса?

Согласно внесенным в НК РФ изменениям организация на основании п. 5 ст. 171 НК РФ может предъявить этот НДС к вычету в том налоговом периоде, когда инофирма вернет ей перечисленную ранее предоплату.

<< | >>
Источник: Крутякова Т. Л.. НДС 2008. Практика исчисления. М.: АйСи Групп, — 472 с.. 2008

Еще по теме 2.2. Исполнение обязанностей налогового агента при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц:

  1. 8.2. Исполнение обязанностей налогового агента при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц
  2. 8.5. Исполнение обязанностей налогового агента при продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав), принадлежащих иностранным лицам
  3. 2.4. Исполнение обязанностей налогового агента при продаже товаров, принадлежащих иностранным лицам
  4. 8.4. Исполнение обязанностей налогового агента при приобретении государственного имущества
  5. 2.3. Исполнение обязанностей налогового агента при аренде государственного имущества
  6. 8.3. Исполнение обязанностей налогового агента при аренде государственного имущества
  7. 8.3.15.Приобретение товаров (работ, услуг) у лиц, не являющихся плательщиками НДС
  8. Исполнение обязанностей налогового агента
  9. 5.8. Исполнение обязанностей налогового агента
  10. 12.2.2. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг)
  11. 8.1. Общие правила исполнения обязанностей налогового агента по НДС
  12. 3.8.1. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг)
  13. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)