<<
>>

Доказательства

Выше мы уже говорили о том, что доказывать наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, обязан налоговый орган.

Сбор таких доказательств налоговый орган производит в процессе осуществления мероприятий налогового контроля.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством проведения налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также использования других форм, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ).

В подавляющем большинстве случаев доказательства собираются в рамках проведения налоговых проверок (камеральных и выездных). Однако и вне рамок проверок у налоговиков есть способы получения доказательств.

Рассмотрим, какими еще способами налоговый орган может получать документы, информацию, сведения, которые в дальнейшем могут быть использованы им как доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Обмен информацией между государственными органами (п. 3 ст. 82 НК РФ).

В настоящее время действует целый ряд документов, регламентирующих порядок обмена информацией между налоговыми и иными государственными органами РФ. В их числе:

- Порядок обмена информацией между МНС России и Федеральной службой России по финансовому оздоровлению и банкротству, а также их территориальными органами (утв. совместным Приказом МНС России и ФСФО от 22.10.1999 N АП-3-09/335/118);

- Соглашение по информационному взаимодействию между МНС России и Пенсионным фондом РФ от 02.12.2003 N БГ-16-05/189/МЗ-08-32/2-С;

- Приказ МВД России и МНС России от 22.01.2004 N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений".

Особый интерес применительно к рассматриваемой проблеме представляет обмен информацией между налоговым ведомством и МВД. В настоящее время МВД России по запросам налоговых органов осуществляет розыск тех или иных лиц, ведет учет потерянных паспортов и регулярно информирует об этом налоговые органы. Некоторым образом это способствует сокращению числа "фирм-однодневок", создаваемых по подложным либо утерянным документам.

Опрос свидетелей (ст. 90 НК РФ).

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Не могут привлекаться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (например, адвокат или аудитор).

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ (п. 3 ст. 90 НК РФ).

В данном случае подразумевается конституционное право граждан не свидетельствовать против самого себя, а также близких родственников - супругов, родителей, детей, усыновителей, усыновленных, родных братьев и сестер, дедушки, бабушки и внуков (ст. 51 Конституции РФ, ст. 5 УПК РФ). Если таких оснований нет, то отказ свидетеля дать показания является неправомерным и влечет наложение штрафа в соответствии со ст. 128 НК РФ (размер штрафа - 3 тыс. рублей).

Показания свидетеля должны быть оформлены протоколом в установленном порядке (ст. 99 НК РФ).

Любые иные письменные формы объяснений свидетелей судами в качестве доказательств не рассматриваются (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 17.07.2001 N А65-1090/2001- СА1-34).

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа обязано предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний и сделать об этом отметку в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Если этого сделано не будет, то такие свидетельские показания суд не примет (Постановление ФАС Западно-Сибирского круга от 10.09.2003 N Ф04/4530-627/А75-2003).

Осмотр (ст. 92 НК РФ).

При проведении выездной налоговой проверки сотрудники налоговых органов, если сочтут нужным, могут произвести осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком в своей деятельности. Еще они могут провести инвентаризацию, а также проверить документы и предметы, имеющие отношение к деятельности налогоплательщика.

Поводом к проведению осмотра, как правило, является полученная налоговым органом информация о том, что у налогоплательщика имеется неоприходованный товар или неучтенная выручка, или, что он осуществляет деятельность без лицензии, имеет неучтенные объекты налогообложения (например, игровые автоматы).

Любой осмотр обязательно должен происходить при понятых, присутствие которых должны обеспечить проверяющие.

Понятые - это любые, не заинтересованные в исходе дела, физические лица. Их должно быть не менее двух (ст. 98 НК РФ).

Если понятые на осмотре не присутствуют, то протокол, составленный проверяющими по результатам осмотра, суд в качестве доказательства не примет (Постановления ФАС Волго- Вятского округа от 18.08.2003 N А79-245/03-СК1-289, Северо-Кавказского округа от 15.01.2004 N Ф08-5298/2003-2050А и др.).

При проведении осмотра проверяющие могут осуществлять фото- и киносъемку, проводить видеозапись, снимать с осматриваемых документов копии, проводить фиксацию результатов осмотра другими способами, например, проводить подсчет, взвешивание, замеры и пробы товара.

Например, в одном из дел, рассмотренных ФАС Западно-Сибирского округа, налоговый орган пытался с помощью фотографий доказать, что площадь торгового зала, используемого налогоплательщиком, меньше 150 кв.

м (Постановление от 07.09.2006 N Ф04-5785/2006(26163- А27-29)).

По итогам осмотра проверяющие составляют протокол, в котором указываются:

- место и дата проведения осмотра;

- время начала и окончания осмотра;

- должность, ФИО лица, составившего протокол;

- ФИО, адреса лиц, участвующих в осмотре;

- другие сведения, предусмотренные ст. 99 НК РФ.

Истребование документов (ст. 93 НК РФ).

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

В соответствии с положениями ст. 93 НК РФ налогоплательщик обязан по требованию налогового органа представить запрашиваемые документы в десятидневный срок в виде заверенных копий.

При этом проверяющие, если сочтут это нужным, имеют право потребовать у проверяемого лица и подлинники истребуемых документов для ознакомления.

Требование о представлении документов должно быть оформлено в письменном виде. Это не указано прямо в Налоговом кодексе РФ, однако, следует из ст. 93 НК РФ, в которой говорится о вручении требования. Очевидно, что вручить можно только письменный документ. Кроме того, доказать несоблюдение десятидневного срока при устном требовании практически невозможно.

Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (размер штрафа - 50 руб. за каждый непредставленный документ).

Налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы как при камеральной, так и при выездной налоговой проверке (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2003 N А33-2644/03-С3-Ф02-2778/03-С1, Западно-Сибирского округа от 01.09.2004 N Ф04-5939/2004(А27-4102-6)).

Следует знать, что у налогоплательщика могут быть истребованы только те документы, которые у него действительно есть. Нельзя применить меры налоговой ответственности к налогоплательщику, не исполнившему требование налогового органа о представлении документов, если это требование основано лишь на предположении налогового органа о том, что определенные документы должны существовать (см. Постановление ФАС Московского округа от 21.10.2002 N КА-А40/6978-02).

В запросе на представление документов налоговый орган должен указать количество нужных ему копий документов (Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2004 N КА- А41/4199-04). Запрос также должен содержать реквизиты необходимых документов: их наименование, номер и дату составления (Постановления ФАС Московского округа от 14.09.2004 N КА-А40/8105-04, Западно-Сибирского округа от 05.01.2004 N Ф04/44-1336/А70-2003).

Арбитражная практика показывает, что в требовании о представлении документов также должны быть конкретизированы отчетные и (или) налоговые периоды, вид налога и т.п. информация (Постановление ФАС Уральского округа от 29.07.2002 N Ф09-1549/02-АК).

Кроме того, нельзя требовать от налогоплательщика, чтобы тот представил в заведомо короткий срок необоснованно большое количество налоговых и бухгалтерских документов (Постановления ФАС Уральского округа от 07.06.2004 N Ф09-2227/04-АК, Западно-Сибирского округа от 05.12.2005 N Ф04-8717/2005(17508-А27-37)).

Истребование документов проводится в рамках налоговой проверки, поэтому их содержание должно быть непосредственно связано с исчислением и уплатой налогов.

Например, истребованные у организации выписки о назначении руководителя и главного бухгалтера на соответствующие должности к предмету камеральной проверки отношения не имеют, а потому их истребование является неправомерным (Постановление ФАС Северо­Западного округа от 17.12.2001 N А42-4921/01-27).

Не связаны с вопросами налогообложения и такие документы, как переписка с контрагентами, сертификаты на продукцию и т.п. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.04.2003 N Ф08-1294/2003-491 А).

Истребование документов о налогоплательщике ("встречные проверки") (ст. 93.1 НК РФ).

До 2007 г. налоговые органы имели право проводить встречные налоговые проверки контрагентов налогоплательщика. Об этом было прямо сказано в ч. 2 ст. 87 НК РФ.

С 1 января 2007 г. вступили в силу изменения, внесенные в первую часть Налогового кодекса, которые, в частности, исключили из текста НК РФ словосочетание "встречная проверка" (см. Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования").

Однако нужно понимать, что, хотя данный термин и исчез из Налогового кодекса, фактически встречные проверки существовать не перестали. Просто отныне процедура их проведения регламентируется новой ст. 93.1 "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках" НК РФ.

Эта статья предоставляет налоговому органу право истребовать документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого лица, у контрагента налогоплательщика или у иных лиц, располагающих такими документами (информацией).

Истребование документов может проводиться как в рамках проведения налоговой проверки налогоплательщика, так и в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. В этом, кстати, состоит одно из отличий встречной проверки образца 2006 г. от встречной проверки образца 2007 г. До 2007 г. встречные проверки могли проводиться только в рамках выездных или камеральных проверок.

Также следует знать, что встречная проверка может проводиться не только в отношении контрагентов налогоплательщика, с которыми у него имеются (или имелись) договорные отношения, но и в отношении иных лиц, располагающих интересующей налоговиков информацией или документами, относящимися к предмету проверки. Это могут быть, например, производитель товара или перевозчик. Заметим, что аналогичная практика существовала и ранее (Постановление ФАС Московского округа от 13.09.2004 N КА-А40/8059-04).

Если у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать ее у участников этой сделки или у иных лиц.

Основания для проведения встречной проверки могут быть любыми.

Это могут быть, например, неправильно оформленные документы поставщика на реализованный налогоплательщику товар, работы или услуги (счета-фактуры, накладные). Или документы, в которых есть исправления, подчистки, нечеткие (нечитаемые) подписи и печати.

Отсутствие письменного договора с контрагентом также может явиться основанием для проведения встречной проверки.

Как правило, встречная проверка назначается в том случае, когда у налоговиков есть сомнения в реальном существовании контрагента налогоплательщика, или есть сомнения в полноте оприходования налогоплательщиком выручки или товаров, полученных по сделке, или же вызывает вопросы экономическая целесообразность сделки.

Встречная проверка может осуществляться налоговым органом вне зависимости от местонахождения контрагентов налогоплательщика и не предусматривает присутствия проверяющих на территории этих лиц.

Сама процедура встречной проверки выглядит следующим образом.

Налоговый орган, проводящий проверку налогоплательщика, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы или информация.

Получив такое требование, налоговый орган должен в течение пяти дней направить требование о предоставлении информации (документов) тому лицу, которому это требование предъявляется. Это лицо, в свою очередь, должно в течение пяти дней представить документы (информацию) либо проинформировать налоговый орган о том, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

Отметим, что такие правила представления документов установлены только с 2007 г. Раньше Налоговый кодекс никак не ограничивал сроки проведения встречной проверки.

Как и прежде, Кодекс не содержит никаких ограничений относительно того, какие налоговые периоды могут быть затронуты встречной проверкой. Количество таких проверок также ничем не ограничено. Поэтому истребовать интересующие его документы (информацию) налоговый орган может так часто, как он этого захочет.

Следует знать, что материалы, полученные в ходе встречной проверки, используются в качестве доказательства по делу только в отношении проверяемого налогоплательщика (см. п. 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71), Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2002 N КА-А41/7598-02).

Контрагенту, в отношении которого проводилась встречная проверка, по итогам встречной проверки никакие санкции не грозят (при условии, конечно, что он представил налоговому органу все истребованные у него документы). Однако обнаруженные несоответствия в данных налогоплательщика и его контрагента могут послужить основанием для проведения в отношении последнего отдельных контрольных мероприятий (выездная проверка и т.д.).

Если лицо (контрагент), в отношении которого проводится встречная проверка, не представит налоговому органу необходимые тому сведения (документы) или представит их не вовремя, то ему будет грозить ответственность по ст. ст. 126 или 129.1 НК РФ (максимальный штраф 5000 руб.).

Выемка документов (ст. 94 НК РФ).

Согласно ст. 94 НК РФ налоговый орган вправе произвести выемку необходимых для проверки документов и предметов.

В отношении документов Налоговый кодекс РФ называет два общих основания для принятия решения о выемке:

- налогоплательщик отказывается представить истребованные налоговым органом документы в виде заверенных должным образом копий (ст. 93 НК РФ);

- у должностных лиц налогового органа, осуществляющих проверку, имеются достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены (ст. 89 НК РФ). Данный факт должен быть доказан налоговым органом. Если суду не будет представлено доказательств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика уничтожить, скрыть, исправить или заменить документы, то он признает постановление о производстве выемки документов незаконным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2004 N А33-6654/04-С3-Ф02-5052/04-С1).

Выемка документов и предметов должна быть произведена с соблюдением правил, предусмотренных ст. 94 НК РФ. Нарушения этих правил, которые достаточно часто случаются на практике, дают налогоплательщикам право оспаривать правомерность действий налоговых органов.

В частности, для производства выемки необходимо мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 1 ст. 94 НК РФ). Отсутствие в постановлении налогового органа должного обоснования (мотивов) для производства выемки рассматривается судами как основание для признания такого постановления недействительным (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2001 N А55- 5270/01-30).

Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.

Для выемки документов и предметов необходимо присутствие понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов.

О производстве выемки должен быть составлен протокол с соблюдением вышеназванных требований.

Выемка производится только после отказа проверяемого лица выдать документы или предметы добровольно. Этот факт должен быть доказан налоговым органом. Сам по себе факт выемки не доказывает, что налогоплательщик отказался представить истребованные документы (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 15.03.2002 N А65-9220/2001-СА1-29К).

Важно знать, что документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки, изъятию не подлежат (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2001 N А57- 11413/2000-9).

В том случае, если сотрудники налогового органа произведут выемку документов без законных оснований и (или) с нарушением норм налогового законодательства, их действия будут считаться незаконными, а изъятые документы они обязаны будут возвратить (Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2004 N КА-А41/392-04).

Привлечение экспертов и специалистов (ст. ст. 95, 96 НК РФ).

В ходе проведения проверки к работе налоговых инспекторов могут быть привлечены лица, обладающие специальными познаниями в вопросах, подлежащих разрешению в процессе проведения проверки (ст. ст. 95 и 96 НК РФ).

Решение о необходимости привлечения эксперта для участия в налоговой проверке принимается должностным лицом, проводящим выездную налоговую проверку, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности и целесообразности для выполнения задач налоговой проверки.

Привлечение эксперта производится на основании постановления должностного лица налогового органа о проведении экспертизы. В таком постановлении должны быть указаны:

- основания для назначения экспертизы;

- фамилия эксперта;

- наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;

- вопросы, поставленные перед экспертом;

- материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (п. 3 ст. 95 НК РФ).

В случае назначения экспертизы налогоплательщику важно помнить, что у него есть определенные права:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных налогоплательщиком лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

Экспертиза должна проводиться в рамках налоговой проверки, а копия заключения эксперта должна быть приложена к акту проверки.

Экспертиза, проведенная после подписания акта проверки, в качестве доказательства судами не рассматривается (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2001 N А56-10608/01).

Зачастую суды, признавая факт совершения налогоплательщиком правонарушения недоказанным, прямо указывают налоговым органам на то, что они не воспользовались своим правом на проведение экспертизы в случаях, когда представленных доказательств недостаточно (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2001 N А56-32180/99).

Для привлечения специалиста, в отличие от привлечения эксперта, не требуется особого постановления налогового органа. Привлеченный специалист не составляет экспертного заключения.

Как правило, специалист привлекается для совершения определенных действий, облегчающих работу проверяющих (в частности, специалист может присутствовать при осмотре документов и предметов или, в необходимых случаях, для осуществления перевода (ст. 97 НК РФ)). Составленный при осмотре протокол должен быть подписан также и специалистом.

За отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода может быть наложен штраф по ст. 129 НК РФ.

<< | >>
Источник: Мешалкин В.К.. Налоговая выгода. Обоснованная и необоснованная. М.: АйСи Групп, — 216 с.. 2007

Еще по теме Доказательства:

  1. 14. Понятие доказательств. Свойства доказа- тельств. Классификация доказательств. Виды доказательств
  2. Аудиторские доказательства. Виды. Источники. Оценка доказательств
  3. 33. ДОКАЗАТЕЛЬСТВО И ЕГО СТРУКТУРА. СПОСОБЫ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА
  4. III А. Колеса уголовного правосудия и их современные характерные черты. — Действительное назначение уголовного суда. — Собирание доказательств (судебная цолиция). — Рассмотрение доказательств (обвинение и защита). — Оценка доказательств (судьи и присяжные). Уголовная клиника. Судьи гражданские и уголовные. Развитие и независимость судей (избранных). Власть судьи.
  5. 20. Вещественные доказательства. Понятие и виды вещественных доказательств
  6. Предъявление вещественных доказательств
  7. Аудиторские доказательства
  8. 65. Исследование и оценка доказательств
  9. Аудиторские доказательства
  10. 63. Представление и истребование доказательств
  11. 69. Вещественные доказательства
  12. Аудиторские доказательства.
  13. 61. Понятие судебных доказательств
  14. 68. Письменные доказательства
  15. 35. ПРАВИЛА И ОШИБКИ В ДОКАЗАТЕЛЬСТВЕ
  16. Аудиторские доказательства, документирование аудита
  17. 9.3. Доказательство
  18. Процедуры получения аудиторских доказательств
  19. 15. Процесс доказывания. Собирание и проверка доказательств
  20. Понятие аудиторских доказательств и процедуры их получения