8.6.4. Восстановление НДС по объектам недвижимости

Если же в составе основных средств налогоплательщика есть объекты недвижимости, то при восстановлении НДС по таким объектам необходимо руководствоваться особым порядком, который закреплен в п.

Он применяется в отношении всех объектов недвижимости (купленных, построенных своими силами либо силами сторонних подрядчиков), НДС по которым в момент приобретения был предъявлен к вычету.

За исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов.

Если объект недвижимости начинает использоваться для осуществления операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (т.е. операций, не облагаемых НДС), то ранее принятые к вычету суммы НДС нужно восстановить.

Восстановление налога осуществляется не единовременно, а в течение нескольких лет в соответствии со следующими правилами.

1. Налог восстанавливается в течение 10 лет начиная с года, в котором по объекту было начато начисление амортизации.

2. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

3.

4. Восстанавливать НДС не нужно в отношении основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

5. Сумма налога, подлежащая восстановлению в данном конкретном году, отражается в книге продаж в последнем месяце этого года (в декабре) (п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж).

Проиллюстрируем приведенные правила на конкретном примере.

Пример 8.21. Организация в 2006 г. приобрела административное здание для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Стоимость здания - 118 000 000 руб. (в том числе

НДС - 18 000 000 руб.). Весь "входной" НДС в 2006 г. был предъявлен к вычету. Здание начало амортизироваться в налоговом учете в 2006 г.

В 2007 г. организация, наряду с облагаемой НДС деятельностью, стала осуществлять операции, не облагаемые НДС. Общая сумма выручки в 2007 г. составила 10 000 000 руб., в том числе сумма выручки от необлагаемых операций - 500 000 руб.

Итак, налог по зданию нужно восстанавливать. Восстановление налога осуществляется в течение 10 лет начиная с 2006 по 2015 г. включительно.

Сумма налога, подлежащая восстановлению в каждом году, определяется как одна десятая суммы налога, принятой к вычету, в доле, приходящейся на необлагаемые операции за этот год. В 2006 г. не облагаемых НДС операций не было, поэтому восстанавливать за этот год ничего не нужно .

Рассчитаем сумму налога, подлежащую восстановлению в 2007 г.:

18 000 000 руб. : 10 x (500 000 руб. : 10 000 000 руб.) = 90 000 руб.

В декабре 2007 г. организация должна восстановить сумму "входного" НДС в размере 90 000 руб. и включить ее в расходы. Эта сумма должна быть отражена в книге продаж за декабрь 2007 г.

В бухгалтерском учете организации в декабре 2007 г. необходимо сделать проводки:

Д-т счета 68 К-т счета 19 -

подлежащую восстановлению;

Д-т счета 91 К-т счета 19 - 90 000 руб.

Аналогичным образом придется производить расчеты ежегодно, вплоть до 2015 г.

В рассмотренном примере вроде бы все ясно и понятно. А теперь предположим, что в течение 10 лет с момента приобретения здания организация осуществляла только облагаемые НДС операции. А на 11 год (например, в условиях рассмотренного примера - в 2016 г.) стала осуществлять и не облагаемые НДС операции.

Нужно ли восстанавливать НДС?

Формально, да. Ведь не восстанавливать налог можно только в том случае, если объект уже полностью самортизирован или с момента его ввода в эксплуатацию прошло более 15 лет. А в нашем случае прошло только 11.

Но как определить сумму налога, подлежащую восстановлению? Ведь она определяется только в течение 10 лет начиная с того года, когда по объекту начали начислять амортизацию. Получается, что суммы к восстановлению нет.

К сожалению, это не единственный вопрос, который не имеет однозначного ответа.

Непонятно, например, как восстанавливать НДС по объектам недвижимости при переходе на УСН или ЕНВД. По общим правилам, приведенным в п. 3 ст. 170 НК РФ, или по специальным, закрепленным в п. 6 ст. 171 НК РФ?

Представители налоговых органов считают, что при переходе на УСН налог должен быть восстановлен единовременно по правилам, предусмотренным п. 3 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.06.2007 N 03-07-11/150).

Эту же позицию они занимают и в отношении перехода на ЕНВД, но только в части тех объектов недвижимости, которые в полном объеме будут использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД.

Если же объект недвижимости будет использоваться одновременно как в деятельности, облагаемой налогами по общей системе, так и в деятельности, облагаемой ЕНВД, то НДС по такому объекту нужно восстанавливать по правилам, предусмотренным п. 6 ст. 171 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@).

Обратите внимание! Минфин настаивает на том, что норма, предусмотренная п. 6 ст. 171 НК РФ, действует в отношении только тех объектов недвижимости, которые начали амортизироваться после 1 января 2006 г.

Это значит, что по всем остальным объектам недвижимости (т.е. по тем, которые были приобретены давно и начали амортизироваться до 1 января 2006 г.) восстановление "входного" НДС должно осуществляться по общим правилам, предусмотренным п. 3 ст. 170 НК РФ.

Для отражения информации о восстановлении "входного" НДС по объектам недвижимости в Декларации по НДС предусмотрено специальное Приложение "Сумма НДС, подлежащая

восстановлению и уплате в бюджет за ______________ календарный год и истекший календарный

год (календарные годы)".

Это Приложение заполняется один раз в год и представляется в налоговый орган в составе Декларации по НДС за последний налоговый период соответствующего года.

Приложение заполняется по всем объектам недвижимости, по которым начисление амортизации было начато после 1 января 2006 г.

При наличии у организации в составе основных средств нескольких таких объектов недвижимости, начисление амортизации по которым начато после 1 января 2006 г., Приложение заполняется отдельно по каждому из них.

В каждом Приложении рассчитывается сумма НДС, подлежащая восстановлению по данному конкретному объекту недвижимости (графа 11 строки 020). Эта сумма переносится в разд. 3 Декларации по НДС, составленной за последний налоговый период года (в строку 190 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам").

Обратите внимание! Из Порядка заполнения Декларации по НДС (раздел "Порядок заполнения Приложения...") следует, что при наличии в составе основных средств объектов недвижимости налогоплательщик обязан ежегодно заполнять соответствующие Приложения, независимо от того, использовал ли он в данном конкретном году эти объекты недвижимости для осуществления не облагаемых НДС операций.

Если объект недвижимости не использовался при осуществлении не облагаемых НДС операций, то в графах 8 - 11 (в которых производится расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению) ставятся прочерки.

В условиях примера 8.21 организация должна сдать в налоговую инспекцию Декларацию за декабрь 2007 г., в состав которой входит Приложение, заполненное так, как это показано на с. 337.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за 2007 календарный год и истекший календарный год (календарные годы)

….