5.1.3. Реализация работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, а также работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) транзитных товаров

Под действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подпадают:

- работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте);

- иные подобные работы (услуги);

- работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Обратите внимание! Нулевая ставка применяется в отношении перечисленных выше работ (услуг), независимо от того, кто является их заказчиком - непосредственно экспортер или иное лицо (Определение ВАС РФ от 03.10.2007 N 12483/07).

Внимание! Важная информация! При применении ставки 0% в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с экспортируемыми товарами, нужно иметь в виду, что экспортируемыми являются товары, которые уже помещены под таможенный режим экспорта.

До момента таможенного оформления и установления режима перемещения товаров с таможенной территории РФ товары, перевозимые по территории РФ, не могут рассматриваться в качестве экспортируемых. Поэтому в отношении работ (услуг) по транспортировке товаров, которые на момент их транспортировки не помещены под таможенный режим экспорта, ставка 0% не применяется. Эти услуги облагаются НДС по ставке 18% (см. Письма Минфина России от 05.12.2007 N 03-07-08/351, от 03.07.2007 N 03-07-08/171).

Этот подход в полной мере поддержан Высшим Арбитражным Судом РФ (см.

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! При применении пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ возникает вопрос: является ли перечень работ (услуг), выполняемых в отношении экспортных и импортных товаров (грузов), равно как и перечень лиц, осуществляющих такую деятельность, исчерпывающим?

На наш взгляд, нет. При решении вопроса о правомочности использования ставки налога 0% основополагающим должен являться факт взаимосвязи выполнения работ (услуг) с экспортируемыми (импортируемыми) товарами.

Из этого следует два вывода.

1. Право на применение ставки 0% при реализации работ, услуг, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, имеют не только российские перевозчики, но и иные лица, выполняющие указанные в этом подпункте работы (услуги).

2. Ставка 0% должна применяться по отношению к любым работам (услугам), в том числе и не перечисленным явно в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, при условии, что указанные работы (услуги) непосредственно связаны с экспортируемым (импортируемым) товаром.

Правомерность этих выводов подтверждается арбитражной практикой.

Внимание! Важное судебное решение! Высший Арбитражный Суд РФ в своем Определении от 10.01.2008 N 17600/07 поддержал позицию налогоплательщика, которая заключалась в том, что перечень работ (услуг), подпадающих под действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также организаций, имеющих право их выполнять (оказывать), не имеет исчерпывающего характера и связан с обеспечением доставки груза до получателя.

Однако налоговые органы занимают иную (более узкую) позицию. Не оспаривая право любых организаций пользоваться нормой, установленной пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, они пытаются ограничить перечень работ (услуг), подпадающих под действие этого подпункта.

Так, например, в Письме УФНС России по г. Москве от 24.05.2007 N 19-11/048184.1 указано, что под нулевую ставку согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подпадают только те работы (услуги), которые являются действием, непосредственно направленным на вывоз товаров за пределы территории РФ конкретным транспортным средством, и которые выполнены (оказаны) в отношении товара, вывозимого за пределы территории РФ.

Все иные работы (услуги) должны облагаться НДС по ставке 18%.

Аналогичная позиция изложена и в Письме ФНС России от 06.07.2007 N ШТ-6-03/534@. В этом Письме утверждается, что услуги, оказанные таможенным брокером (декларирование товаров и транспортных средств, представление таможенным органам документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей, представление таможенным органам декларируемых товаров, совершение иных действий, необходимых для таможенного оформления и таможенного контроля), не относятся к комплексу услуг, оказанных в отношении товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации (ввозимых на ее территорию). Поэтому реализация таких услуг подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18%.

Этот же вывод сделан в Письме ФНС России от 16.04.2007 N 03-2-03/688@ в отношении услуг по предоставлению вагонов и контейнеров грузоотправителям и экспедиторским организациям для перевозки грузов в международном сообщении. Налоговики считают, что такие услуги не относятся к комплексу услуг, оказанных непосредственно в отношении товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации (ввозимых на ее территорию). Поэтому они должны облагаться НДС по ставке 18%.

Чиновники Минфина России занимают схожую с ФНС позицию. Она нашла свое отражение в Письме от 11.05.2007 N 03-07-08/108, в котором разъяснен порядок исчисления НДС в отношении экспедиторских услуг.

В соответствии с Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно- экспедиционной деятельности" к экспедиционным услугам относятся услуги по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.

По мнению Минфина России, нулевая ставка применяется только в отношении услуг по организации и сопровождению перевозок товаров, вывозимых с территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации.

В то же время арбитражные суды считают, что экспедиторские услуги в полной мере подпадают под действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (см. Определение ВАС РФ от 10.01.2008 N 17600/07, Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 N 16305/05).

Например, ФАС Дальневосточного округа подтвердил, что под налогообложение по нулевой ставке подпадают такие услуги, как оформление телеграммы ДЦФТО, подтверждающей (разрешающей) отгрузку груза со станции отправления до станции назначения; информирование клиента о номерах телеграфных разрешений на погрузку (Постановление от 01.11.2006 N Ф03- А73/06-2/3301).

В отношении работ (услуг), непосредственно связанных с товарами, импортируемыми в РФ, отметим, что хотя явно в НК РФ это не указано, но налоговые органы настаивают на том, что ставка 0% применяется в отношении только тех работ (услуг), стоимость которых включена в таможенную стоимость импортируемых товаров (п. 1 Письма МНС России от 05.04.2002 N 03-3- 06/893/32-Н435, Письмо УМНС России по г. Москве от 23.08.2004 N 24-11/54614).

Обратите внимание! Нулевая ставка не применяется в отношении услуг по транспортировке белорусских товаров, ввозимых на территорию РФ с территории Республики Беларусь.

Объясняется это тем, что в ст. 165 НК РФ нет перечня документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по услугам по транспортировке белорусских товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и в отношении которых таможенный контроль отменен. Поэтому указанные услуги на основании п. 3 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 18%. При этом покупатели таких услуг имеют право на вычет данных сумм налога в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 и 172 НК РФ (Письма Минфина России от 08.06.2007 N 03-07-13/1-12, от 08.05.2007 N 03­07-13/1-09).

Обратите внимание! Услуги международной почтовой связи, связанные с обменом почтовых отправлений между организациями Российской Федерации и организациями иностранных государств, относятся к услугам международной связи и, соответственно, под действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не подпадают.

При оказании российскими предприятиями почтовой связи услуг международной почтовой связи применяется ставка НДС в размере 18%. При этом согласно п. 5 ст. 157 НК РФ суммы, полученные указанными предприятиями от реализации таких услуг иностранным покупателям, при определении налоговой базы по НДС не учитываются (Письма Минфина России от 17.09.2007 N

03-07-08/261, ФНС России от 19.10.2007 N ШТ-6-03/799@).

* * *

Перечень документов, которые необходимо представить в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения ставки 0% в отношении работ (услуг), перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, приведен в п. 4 ст. 165 НК РФ. Он включает в себя следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации.

Указанная декларация (ее копия) представляется только в следующих случаях:

- перемещение товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи;

- оказание услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Налогоплательщики, выполняющие иные работы (услуги), освобождены от обязанности представлять в налоговые органы таможенную декларацию;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

При подготовке комплекта документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки, необходимо руководствоваться теми же правилами, которые были изложены выше при рассмотрении вопроса о применении ставки 0% в отношении экспортируемых товаров (см. подразд. 5.1.2).

В какие сроки налогоплательщики должны представлять в налоговые органы перечисленные выше документы?

В течение 2006 - 2007 гг. этот вопрос приводил к многочисленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Дело в том, что с 1 января 2006 г., когда из состава обязательных документов, необходимых для подтверждения нулевой ставки НДС, изъяли таможенную декларацию, налоговики сделали вывод о том, что налогоплательщики, выполняющие работы (оказывающие услуги), связанные с экспортом, потеряли право на 180-дневную отсрочку подтверждения нулевой ставки (Письма Минфина России от 06.08.2007 N 03-07-08/225, ФНС России от 28.05.2007 N ШТ-6-03/430@).

Однако налогоплательщики с успехом оспаривали и оспаривают этот подход в судах, в том числе и Высшем Арбитражном Суде РФ.

Внимание! Важное судебное решение! Высший Арбитражный Суд РФ не раз принимал решения в пользу налогоплательщиков, указывая на то, что при реализации работ (услуг), перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, у налогоплательщиков есть 180 дней на сбор документов, подтверждающих нулевую ставку, независимо от того, входит в комплект документов таможенная декларация или нет. До момента истечения 180 дней у налоговых органов нет оснований включать эти работы (услуги) в налоговую базу по НДС, исчисляемую за период, в котором они были выполнены (оказаны), и доначислять НДС по ставке 18% (Определения ВАС РФ от 23.01.2008 N 85/08, от 23.01.2008 N 258/08).

Отметим, что на сегодняшний день эта проблема решена на нормативном уровне. Законом N 85-ФЗ внесены изменения в ст. ст. 165 и 167 НК РФ, предусматривающие введение 180-дневного срока для сбора документов при применении нулевой ставки НДС в отношении услуг по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, оказываемых российскими организациями, по которым таможенные декларации в налоговые органы для обоснования правомерности применения нулевой ставки не представляются.

Исчисление данного срока начинается с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации, проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах.

Закон N 85-ФЗ вступил в силу с 1 января 2008 г., но это изменение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

* * *

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке НДС 0% облагаются работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию РФ товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию.

Для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% при реализации работ (услуг), предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, в налоговые органы представляются те же документы, что и для подтверждения нулевой ставки в отношении работ (услуг), предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (см. выше).