4.6.3. Заполнение раздела II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу"

При использовании упрощенной системы налогообложения амортизация по основным средствам не начисляется, однако расходы на их приобретение учитываются при расчете единого налога. Для этого предусмотрен второй раздел Книги учета доходов и расходов. Его заполняют только те организации и предприниматели, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Данные о расходах на приобретение основных средств отражаются в Книге учета доходов и расходов в последний день отчетного (налогового) периода (п.

Раздел II состоит из одной таблицы, которая содержит 16 граф. Первые пять граф таблицы заполняются по всем основным средствам, которыми владеет налогоплательщик. В них указывается порядковый номер записи, общие сведения об основных средствах: их название, день ввода в эксплуатацию, дата оплаты и первоначальная стоимость основного средства.

Заполнение остальных граф таблицы зависит от того, когда было приобретено (сооружено, изготовлено) и оплачено основное средство. Возможны три варианта:

1) основное средство приобретено (сооружено, изготовлено) в период применения "упрощенки". В этом случае расходы признаются в полном объеме в момент ввода объекта в эксплуатацию;

2) основное средство приобретено (сооружено, изготовлено) и оплачено до перехода на упрощенную систему налогообложения.

3) основное средство приобретено до, а оплачено после перехода на упрощенный режим налогообложения.

Перед тем как рассматривать эти варианты подробнее, остановимся на изменениях. В новой форме таблицы разд. II Книги учета доходов и расходов появилась новая графа "Дата подачи документов на государственную регистрацию объектов основных средств". Заполняется она теми организациями, которые приобрели недвижимость. Напомним: ст. 4 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" предписывает осуществлять государственную регистрацию прав собственности и других вещных прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Изменились и другие графы указанной таблицы. Так, из новой формы убрана графа "Количество кварталов эксплуатации оплаченного объекта основных средств в отчетном (налоговом) периоде". Претерпели изменения и графы, где рассчитывается сумма расходов на покупку (сооружение, изготовление) основных средств и нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы. В новой редакции Книги теперь отражается сумма расходов за каждый квартал и в целом за налоговый период. Раньше в графах 12 и 13 показывались суммы "Всего за отчетный (налоговый) период" и "в том числе за последний квартал отчетного (налогового) периода".

Приобретение основного средства в период применения "упрощенки"

Если объект приобретается организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, то запись в Книге учета необходимо сделать только после выполнения двух условий: основное средство полностью оплачено и объект введен в эксплуатацию (п.

Помимо первых шести граф (пяти, если приобретаются основные средства, не требующие государственной регистрации) необходимо заполнить графы 12 и 13.

В графе 12 отражается сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за каждый квартал налогового периода.

При этом по объектам основных средств или нематериальных активов, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухгалтерскому учету) в период применения упрощенной системы налогообложения, данная сумма определяется как произведение граф 6 и 11, деленное на 100. Так сказано в п. 3.16 Порядка заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов.

То есть стоимость купленных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов включается в расходы не сразу, а частями равномерно в течение года. При этом чиновники Минфина ссылаются на новую редакцию п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. В ней сказано, что расходы в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. А ниже сказано, что "при этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями".

Что касается "входного" НДС, уплаченного при покупке основного средства, то его следует включать в расходы в том же порядке, что и стоимость самих основных средств, к которым налог относится. Хотя учитывается в расходах он отдельно (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Пример. С 1 января 2007 г. организация применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы, уменьшенные на сумму расходов.

В июле 2007 г. было приобретено здание склада общей стоимостью 200 000 руб. Оплата была произведена 10 июля 2007 г. платежным поручением N 154. А 13 июля были поданы документы на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество. В августе склад был введен в эксплуатацию на основании Акта приемки-передачи от 2 августа 2007 г. N 13.

Порядок заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов приведен в таблице на с. 344.

Таблица 1

Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление)

основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу

"Упрощенцы", которые приобрели основные средства в рассрочку, могут списать в расходы их частично оплаченную стоимость, не дожидаясь, когда полностью рассчитаются за это имущество с поставщиком. Таково мнение Минфина России, озвученное в Письме от 26 июня 2006 г. N 03-11-04/2/129. До недавнего времени чиновники отказывали коммерсантам в возможности учесть стоимость основного средства в расходах при расчете единого налога до тех пор, пока оно полностью не будет оплачено.

Пример. Организация с 2007 г. применяет упрощенную систему налогообложения. 13 февраля 2007 г. она приобрела основное средство за 97 056 руб. (без учета НДС) и ввела его в эксплуатацию. По условиям договора предусмотрена рассрочка платежа: 50 процентов от стоимости молотков нужно перечислить 13 февраля, а остальные 50 процентов - 13 апреля.

Следовательно, половина стоимости основного средства (она оплачена в феврале) будет списываться равномерно в I, II, III и IV кварталах. А вторая половина, оплаченная в апреле, в течение трех кварталов: II, III и IV. В таблице ниже приведена сумма, которую нужно списать в расходы в каждом квартале 2007 г.

После перехода на упрощенную систему налогообложения в состав расходов включается остаточная стоимость "старых" основных средств, установленная на дату перехода, в следующем порядке.

Остаточная стоимость основных средств, срок полезного использования которых не превышает трех лет, включается в состав расходов равными долями в течение первого года использования упрощенной системы налогообложения. Иными словами, в последний день каждого квартала бухгалтер принимает в целях налогообложения 1/4 часть остаточной стоимости указанных объектов.

Остаточная стоимость основных средств, срок полезного использования которых превышает 15 лет, списывается в расходы равными долями в течение 10 лет. Следовательно, ежеквартально в составе расходов учитывается 1/40 остаточной стоимости указанных объектов.

Остаточная стоимость прочих объектов основных средств должна быть отнесена на расходы в течение трех лет. В первый год списывается 50% остаточной стоимости (по 1/8 ежеквартально), во второй год - 30% (по 3/40 ежеквартально), в третий год - 20% (по 1/20 ежеквартально).

Порядок списания остаточной стоимости "старых" основных средств зависит от срока их полезного использования.

При отражении расходов на приобретение "старых" основных средств бухгалтер должен заполнить практически все графы таблицы разд. II Книги, за исключением графы 16 "Дата выбытия (реализации) объекта основных средств или нематериальных активов" и графы 4 "Дата подачи документов на государственную регистрацию объектов основных средств".

В графе 12 отражается сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за каждый квартал налогового периода.

По объектам основных средств и нематериальных активов, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) до перехода на упрощенную систему налогообложения, данная сумма определяется как произведение граф 8 и 11, деленное на 100.

Графы 13 и 15 заполняют только по итогам года. В графе 15 отражается оставшаяся часть расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов, подлежащая списанию в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Пример. В октябре 2006 г. организация приобрела компьютер, первоначальная стоимость которого составила 36 000 руб. В этом же месяце объект был оплачен (платежное поручение от 3 октября 2006 г. N 221) и введен в эксплуатацию (Акт приемки-передачи от 5 октября 2006 г. N 3).

Согласно Классификации основных средств компьютер относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 лет и 1 месяца до 5 лет. В бухгалтерском учете срок полезного использования компьютера был установлен в размере 48 месяцев (4 года).

За ноябрь - декабрь 2006 г. сумма начисленной амортизации по нему составила 1500 руб. (36 000 руб. : 48 мес. х 2 мес). На 1 января 2007 г. - дату перехода на упрощенную систему налогообложения - его остаточная стоимость была установлена в размере 34 500 руб. (36 000 руб. - 1500 руб.). Фирма платит единый налог с разницы между доходами и расходами.

Срок полезного использования компьютера превышает три года, а следовательно, его остаточная стоимость будет включаться в состав расходов частями:

- в первый год - 17 250 руб. (34 500 руб. х 50%);

- во второй год - 10 350 руб. (34 500 руб. х 30%);

- в третий год - 6900 руб. (34 500 руб. х 20%).

Доля остаточной стоимости, которую организация включит в расходы в 2007 г., составляет 50%. Этот показатель необходимо вписать в графу 10. В графе 11 отражается доля остаточной стоимости, которая подлежит списанию ежеквартально. Она составляет 12,5% (50% : 4 кв.).

Порядок заполнения таблицы разд. II Книги учета представлен ниже (таблица 2). В графах 12 и 13 отражаются расходы, которые уменьшают налогооблагаемые доходы. В графе 12 расходы отражаются за каждый квартал налогового периода, а в графе 13 - за налоговый период. Показатель в графе 12 рассчитывается так:

Графа 12 = графа 6 х графа 8 х графа 11 : 100

Значение графы 13 рассчитывается по следующей формуле:

Графа 13 = графа 12 х гр. 9

Графы 13 и 15 заполняют только по итогам года. Графа 4 не заполняется, так как компьютер не подлежит государственной регистрации. То же касается и графы 16 - ведь в нее вписывают данные, когда имеет место продажа и прочее выбытие основных средств или нематериальных активов. (См. с. 348)

В графе 14 нужно поставить прочерк, так как в предыдущем году организация не использовала упрощенную систему налогообложения. В 2007 г. значение графы 14 будет равно 17 250 руб., а в 2008 - 6900 руб. (34 500 руб. - 17 250 руб. - 10 350 руб.).

В графе 15 отражается величина остаточной стоимости основного средства, которая еще не списана в расходы. Рассчитывается она по формуле:

Графа 15 = графа 8 - графа 13 - графа 14

Таблица 2

Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление)

основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу

Основное средство приобретено до, а оплачено после перехода на "упрощенку"

При упрощенной системе налогообложения доходы и расходы признаются только после фактической оплаты. Однако на практике может возникнуть ситуация, когда основное средство приобретено во время использования общего режима налогообложения, а оплачено уже после перехода на "упрощенку".

В этом случае стоимость основного средства определяется на дату перехода права собственности. В расчете стоимость основного средства отражается начиная с месяца, следующего за месяцем оплаты.

Например, если объект был оплачен в январе, то включать в состав расходов его остаточную стоимость можно начиная с февраля. При оплате основного средства в феврале списывать остаточную стоимость можно начиная с марта. А вот если оплата была произведена в марте, то отражать расходы на приобретение этого актива можно только начиная с апреля, то есть со следующего отчетного периода.