3.2.7. Учет "входного" НДС при осуществлении операций, не признаваемых реализацией для целей налогообложения

Если товары (работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы, изначально приобретаются для осуществления операций, не признаваемых реализацией, то суммы "входного" НДС в учете не выделяются, а сразу же относятся на те же счета, что и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Пример 3.9. Организация приобрела оборудование для передачи его в качестве взноса в уставный капитал ООО. Покупная стоимость оборудования - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Оценка вклада организации в соответствии с учредительными документами - 250 000 руб.

В учете организации приобретение оборудования и передача его в уставный капитал ООО отражаются проводками:

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 236 000 руб. - оплачено поставщику за приобретенное оборудование;

Д-т счета 10 К-т счета 60 - 236 000 руб. - оприходовано оборудование по покупной стоимости с учетом НДС;

Д-т счета 58 К-т счета 91 - 236 000 руб. - отражена передача оборудования;

Д-т счета 91 К-т счета 10 - 236 000 руб. - списана балансовая стоимость переданного оборудования.

На практике чаще встречается иная ситуация, когда для осуществления операций, не признаваемых реализацией, используется имущество, приобретенное ранее для иных целей, например для использования в собственной деятельности, облагаемой НДС. В этом случае к моменту совершения операции, не признаваемой реализацией, "входной" НДС, скорее всего, уже предъявлен к вычету.

Налоговые органы всегда настаивали на том, что в такой ситуации налогоплательщик должен восстановить "входной" НДС и уплатить его в бюджет.

А с 1 января 2006 г. требование о восстановлении НДС появилось непосредственно в НК РФ. Пункт 3 ст. 170 НК РФ теперь содержит прямое указание на необходимость восстановления НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, в случае их использования для осуществления операций, не признаваемых реализацией.

Если к моменту совершения операции, которая не признается реализацией, "входной" НДС уже был предъявлен к вычету, то в момент совершения такой операции ранее принятые к вычету суммы НДС необходимо восстановить и включить в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Пример 3.10. Организация приобрела партию строительных материалов с целью использования их в своей производственной деятельности. Впоследствии было принято решение передать указанные материалы в качестве взноса в совместную деятельность. Покупная стоимость материалов - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Оценка вклада организации в соответствии с договором простого товарищества - 130 000 руб.

В бухгалтерском учете организации приобретение материалов и передача их в совместную деятельность отражаются следующими проводками:

Приобретение материалов:

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 118 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы;

Д-т счета 10 К-т счета 60 - 100 000 руб. - оприходованы поступившие материалы по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 18 000 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету.

Передача материалов в совместную деятельность:

Д-т счета 58 К-т счета 91 - 130 000 руб. - отражена передача материалов в совместную деятельность, которая в соответствии с пп.

Д-т счета 68 К-т счета 19 -

по строительным материалам, предъявленную к вычету в момент приобретения материалов;

Д-т счета 91 К-т счета 19 - 18 000 руб. - восстановленная сумма НДС включается в состав прочих расходов;

Д-т счета 91 К-т счета 10 - 100 000 руб. - списывается балансовая стоимость переданных материалов.

Что делать, если передаются основные средства, которые в течение какого-то времени использовались в хозяйственной деятельности налогоплательщика?

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик должен восстановить "входной" НДС, который ранее был принят к вычету. Но не всю сумму, а только ту ее часть, которая приходится на остаточную стоимость (по данным бухгалтерского учета) основного средства (без учета переоценок).

Пример 3.11. Организация в 2005 г. приобрела оборудование для использования в своей производственной деятельности.

В январе 2008 г. было принято решение передать это оборудование в качестве вклада в совместную деятельность.

Покупная стоимость оборудования - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Сумма амортизации, начисленной к моменту передачи оборудования в качестве вклада в совместную деятельность, - 600 000 руб. Оценка вклада организации в совместную деятельность - 1 300 000 руб.

В бухгалтерском учете организации операции по приобретению, использованию оборудования и передаче его в совместную деятельность отражаются следующим образом.

Приобретение оборудования (2005 г.):

Д-т счета 60 К-т счета 51 - 1 180 000 руб.

Д-т счета 08 К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - оборудование принято к бухгалтерскому учету по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;

Д-т счета 01 К-т счета 08 - 1 000 000 руб. - оборудование включено в состав основных средств;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по приобретенному оборудованию предъявлен к вычету.

В процессе использования оборудования в производственной деятельности организации:

Д-т счета 20 (23, 26) К-т счета 02 - 600 000 руб. - начислена амортизация по оборудованию.

Передача оборудования в совместную деятельность (январь 2008 г.):

Д-т счета 58 К-т счета 91 - 1 300 000 руб. - отражена передача оборудования в совместную деятельность, которая в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией и, следовательно, НДС не облагается;

Д-т счета 68 К-т счета 19 -

"входного" НДС, предъявленную ранее к вычету, в части, приходящейся на остаточную стоимость оборудования (180 000 : 1 000 000 х 400 000);

Д-т счета 91 К-т счета 19 - 72 000 руб. - восстановленная сумма НДС включается в состав прочих расходов;

Д-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" К-т счета 01/1 - 1 000 000 руб. - списана балансовая стоимость оборудования;

Д-т счета 02 К-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" - 600 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная к моменту передачи оборудования в совместную деятельность;

Д-т счета 91 К-т счета 01/2 "Выбытие основных средств" - 400 000 руб. - списывается остаточная стоимость переданного оборудования.

Обратите внимание! Выше приведено общее правило восстановления "входного" НДС, которое применяется в случае использования товаров (работ, услуг) (в т.ч. основных средств и нематериальных активов) при осуществлении операций, не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Однако из общего правила гл. 21 НК РФ (п. 3 ст. 170 НК РФ) предусмотрены три исключения:

1. Передача основных средств, нематериальных активов, иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

2. Передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Передача имущества (имущественных прав) в перечисленных выше ситуациях в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией, и, следовательно, стоимость передаваемого имущества (имущественных прав) НДС не облагается.

При этом, в исключение из общего правила, у передающей стороны не возникает обязанности восстановить "входной" НДС, приходящийся на стоимость передаваемого имущества (имущественных прав) (пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 162.1 НК РФ).

Отметим, что в отношении передачи имущества участнику договора простого товарищества (его правопреемнику) эта норма действует только с 1 января 2008 г. Соответствующая поправка внесена в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ.

3. Передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

"Входной" НДС в этом случае восстанавливать нужно, но правила восстановления для этого случая установлены пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Они отличаются от общих правил, изложенных выше.

Подробно порядок восстановления НДС при передаче имущества в уставный капитал другой организации рассмотрен в подразд. 8.6.1.