1.6.2. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ)

В п. 1 ст. 769 ГК РФ предусмотрены различия между этими видами работ.

По договору на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования. Результатом выполнения НИР будет документально подтвержденная научно-исследовательская информация, которая может использоваться в производственной деятельности организации.

По договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР) исполнитель должен разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик - принять работу и оплатить ее. В этом случае результатом выполнения ОКР могут быть как опытные образцы новой техники, так и технологическая документация на внедрение новой техники или технологии.

Обратите внимание на то, что согласно ст.

- выполнить работы в соответствии с согласованным с заказчиком техническим заданием и передать заказчику их результаты в предусмотренный договором срок;

- согласовать с заказчиком необходимость использования охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, принадлежащих третьим лицам, и приобретение прав на их использование;

- своими силами и за свой счет устранять допущенные по его вине в выполненных работах недостатки, которые могут повлечь отступления от технико-экономических параметров, предусмотренных в техническом задании или договоре;

- незамедлительно информировать заказчика о невозможности получить ожидаемые результаты или о нецелесообразности продолжения работ;

- гарантировать заказчику передачу полученных по договору результатов, не нарушающих исключительных прав других лиц.

Кроме того, следует учитывать, что все открытые НИОКР, выполненные организациями, подлежат обязательной государственной регистрации. Порядок ее проведения установлен Приказом Миннауки России от 17.11.1997 N 125 "Об утверждении Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ". За нарушение организациями порядка обязательного представления документов для оформления и регистрации НИОКР установлен административный штраф. Согласно ст. 13.23 "Нарушение порядка представления обязательного экземпляра документов, письменных уведомлений, уставов и договоров" КоАП РФ он составляет от 10 000 до 20 000 руб.

Статьей 262 НК РФ предусмотрено, что расходами на научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки признаются затраты на:

- создание новой продукции (товаров, работ, услуг);

- усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг);

- изобретательство;

- формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, которые зарегистрированы в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

В Налоговом кодексе технологические работы отдельно не выделены. Однако это не препятствует тому, чтобы учитывать расходы, связанные с разработкой новой технологии, в порядке, установленном ст. 262 НК РФ. Если расходы связаны с теми видами работ, которые в соответствии с Гражданским кодексом и Законом N 127-ФЗ могут быть отнесены к научно- исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим, то расходы на их выполнение признаются в налоговом учете по правилам ст. 262 НК РФ.

Обратим внимание, что в целях налогообложения прибыли к расходам организаций на НИОКР отнесены также расходы на изобретательство. В этой связи необходимо учитывать положения Закона СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" , устанавливающие ряд требований к изобретению.

- быть новым, то есть неизвестным в науке и технике;

- иметь изобретательский уровень (для специалиста оно не должно следовать явным образом из уровня техники). Уровень техники определяется по всем видам общедоступных сведений до даты приоритета изобретения;

- иметь промышленное применение (то есть использоваться в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и других отраслях экономики).

Применяется в части, не противоречащей части четвертой ГК РФ (Федеральный закон от 18.12.2006 N 231-ФЗ).

Одна из широко распространенных проблем на практике связана с тем, что нередко налогоплательщики относят к НИОКР работы и услуги, которые таковыми не являются. Например, не относится к НИОКР деятельность, связанная с внедрением в производство новой продукции или технологии, как, впрочем, и само производство новой продукции. Маркетинговые исследования также не являются НИОКР.

Как уже отмечалось, результатом НИОКР могут являться опытные образцы новой техники и (или) технологическая документация на ее внедрение (или внедрение технологии). Опытные образцы изготавливаются не для реализации их сторонним организациям, а для анализа результатов экспериментальной отработки на них принципов создания новой техники и технологии.

Таким образом, основным критерием, позволяющим отличить научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы от сопутствующих им видов деятельности, является обязательное

наличие в исследованиях и разработках элемента новизны.

* * *

Порядок признания расходов на НИОКР в целях налогообложения прибыли установлен в п. 2 ст. 262 НК РФ. Для целей налогообложения такие расходы признаются после завершения исследований (отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном указанной статьей НК РФ.

Напомним, что с 2007 г. налогоплательщик включает такие затраты в состав прочих расходов равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы работ).

Порядок равномерного списания произведенных расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, установленный ст. 262 НК РФ, применяется теми организациями, которые являются заказчиками подобных работ. На организации - исполнителей таких работ (подрядчиков или субподрядчиков) эти правила не распространяются. Для них подобные затраты рассматриваются как расходы на ведение деятельности, направленной на получение доходов.

Обратите внимание! Дата окончания НИОКР, давших положительный результат, может не совпадать с датой начала его использования. В таком случае организация имеет право признавать расходы на НИОКР начиная с месяца, в котором результат этих исследований используется в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), но не ранее месяца, следующего за месяцем, в котором завершены эти исследования, до окончания установленного в ст. 262 НК РФ срока признания затрат (с 2007 г. - один год). Данные разъяснения приведены в Письме ФНС России от 28.10.2005 N 02-1-07/87.

Интересная позиция изложена в Письме Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478.

Согласно правилам, действовавшим в 2006 г. (а именно к этому периоду относятся рассматриваемые разъяснения Минфина), расходы на НИОКР включались в состав прочих расходов равномерно в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Минфин России в указанном выше Письме N 03-03-04/1/478 делает следующий вывод: отнесение на расходы затрат на НИОКР, давших положительный результат, использование которого начато по истечении двух лет после их завершения, Налоговым кодексом не предусмотрено.

Соответственно, если в течение двух лет с момента завершения НИОКР налогоплательщик не использует их результаты в своей деятельности, то расходы на проведение НИОКР для целей налогообложения прибыли, по мнению Минфина России, не могут быть учтены.

Если в течение двух лет налогоплательщиком начато использование результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то вся сумма осуществленных расходов должна учитываться для целей налогообложения равномерно с момента начала использования в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ.

В этой связи есть вопрос, который остался без ответа: как списать расходы, если организация начнет использовать результаты НИОКР в последний месяц срока, установленного ст. 262 НК РФ?

По логике Минфина России, расходы должны быть списаны единовременно. Но тогда будет нарушен установленный Налоговым кодексом РФ принцип равномерного списания расходов. Эта проблема, Минфином России никак не комментировалась.

Внимание! Важная информация! С 2007 г. расходы на НИОКР, независимо от того, дали эти работы положительный результат или нет, списываются в уменьшение налоговой базы в течение одного года.

Если работы, давшие положительный результат, закончены после 1 января 2007 г., то, учитывая изложенную выше позицию Минфина России, обратите внимание на необходимость использования результатов работ в течение года с момента их окончания. В противном случае, если в течение года положительный результат так и не будет использован в деятельности организации, налогоплательщик не сможет учесть соответствующие расходы в целях налогообложения прибыли.

Интересная ситуация возникает и тогда, когда продукция, для создания которой были выполнены НИОКР, снимается с производства ранее истечения установленного ст. 262 НК РФ срока списания расходов (до 2006 г. - три года, в 2006 г. - два года, с 2007 г. - один год).

Как в целях исчисления налога на прибыль надо списывать оставшуюся сумму расходов при прекращении производства определенного вида продукции?

Минфин России свои разъяснения по этому поводу привел в Письме от 11.05.2005 N 03-03­01-04/2/245. В нем указано, что в соответствии со ст. 262 НК РФ при прекращении производства товаров (работ, услуг), в которых используются результаты научных исследований и опытно- конструкторских разработок, до истечения установленного срока списания затрат налогоплательщик не вправе продолжать учитывать указанные расходы для целей налогообложения прибыли.

Пример по учету затрат на НИОКР приведены на с. 249.

* * *

Для организаций, зарегистрированных и работающих на территориях особых экономических зон, которые созданы в соответствии с законодательством РФ, ст. 262 НК РФ предусмотрены следующие особенности признания расходов на НИОКР. Осуществленные такими организациями расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) признаются в размере фактических затрат в том отчетном

(налоговом) периоде, в котором они были произведены.

* * *

Иногда в результате проведения НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ. В таком случае данные права признаются нематериальными активами (НМА), которые подлежат амортизации на основании п. 2 ст. 258 НК РФ.

На практике бывает, что организация специально создается для осуществления НИОКР, в результате которых предполагается получение патента на изобретение или полезную модель с целью дальнейшего его использования для извлечения дохода.

До получения патента и регистрации права на такой актив организация не имеет доходов от деятельности и несет только расходы, связанные с выполнением НИОКР. Они могут складываться, в частности, из сумм, уплачиваемых сторонним организациям - разработчикам, расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении работ, сумм ЕСН и соответствующих страховых взносов, платы патентным поверенным и т.п.

Интересным представляется вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли сумм ЕСН и страховых взносов, начисленных на выплаты работникам, участвовавшим в проведении работ.

Пунктом 5 ст. 262 НК РФ предусмотрено, что если в результате проведения НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то эти права признаются НМА, которые амортизируются в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 258 НК РФ. Соответственно, если итогом НИОКР является получение патента, то затраты на НИОКР будут формировать стоимость НМА.

При этом в п. 3 ст. 257 НК РФ указано, как определяется стоимость НМА, созданного самой организацией. Это сумма фактических расходов на создание и изготовление НМА (в том числе материальных расходов, а также затрат на оплату труда, услуг сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов согласно НК РФ.

Таким образом, суммы налогов, учитываемые в составе расходов в соответствии с НК РФ, не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний не относятся к налогам и сборам. Поэтому расходы в виде зарплаты участвующих в создании нематериальных активов работников и начисленных на нее страховых взносов в ПФР и ФСС увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного самой организацией.

Сумма ЕСН, которая в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ включается в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не увеличивает первоначальную стоимость НМА, создаваемого организацией самостоятельно. Порядок учета сумм ЕСН зависит от метода признания доходов и расходов, применяемого организацией.

Если организация применяет метод начисления, то расходы в виде начисленных налогов признаются в том периоде, когда они были начислены. Исходя из того, что в периоде, когда начисляется ЕСН, организация не имеет доходов от деятельности и несет только расходы, связанные с выполнением НИОКР (включая затраты на уплату единого социального налога), расходы по уплате этого налога могут быть списаны впоследствии в качестве убытков, перенесенных на будущее согласно ст. 283 НК РФ. Минфин России придерживается такого же

мнения (см. Письмо от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40).

* * *

Нередко организации - производители оборудования самостоятельно занимаются разработкой новых моделей. Для этого создаются научно-технические отделы (НТО) или конструкторские бюро (КБ), основной задачей которых и является создание, совершенствование и модернизация оборудования.

Как правило, при производстве новых моделей оборудования используется большое количество комплектующих изделий, уже применяемых на серийно выпускаемой продукции. Помимо этого закупаются новые детали у поставщиков. Модель проходит испытания, по результатам которых она подвергается доработке и дооборудованию.

После прохождения всех испытаний опытный образец может быть реализован. Как в этом случае правильно учитываются в целях налогообложения прибыли затраты, связанные с созданием новой модели оборудования, опытный экземпляр которого впоследствии реализован?

В данной ситуации затраты предприятия по созданию опытного образца производимой продукции не относятся к расходам на НИОКР. Они рассматриваются как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение дохода.

Или другой пример: организация провела комплекс работ по доработке опытной модели, которая после этого была реализована.

В этом случае доработка также не признается в качестве работ, связанных с НИОКР. Ведь она представляет собой комплекс работ, относящихся к обычной производственной деятельности организации.

Доходы от реализации опытного образца и расходы, связанные с его производством, для целей налогообложения учитываются по общим правилам гл. 25 НК РФ. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 14.09.2004 N 03-03-01-04/1/40.