1.3.2. Восстановление "входного" НДС при переходе на специальные налоговые режимы

В течение ряда лет не урегулированным оставался вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС при переходе с общей системы налогообложения на специальный налоговый режим. Нужно ли в этом случае восстанавливать суммы "входного" НДС, относящиеся к имуществу, числящемуся на балансе на момент перехода?

До 1 января 2006 г. однозначный ответ на этот вопрос был дан в Налоговом кодексе только для тех лиц, которые переходят на уплату ЕСХН. Для этих налогоплательщиков еще в 2004 г. в ст. 346.3 НК РФ была внесена специальная норма (п. 8), согласно которой суммы НДС, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, при переходе на уплату ЕСХН восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат.

Что касается тех, кто переходит на упрощенную систему или на уплату ЕНВД, то определенность для них наступила только в 2006 г.

С 1 января 2006 г. в гл. 21 НК РФ появилась норма (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), обязывающая при переходе на упрощенную систему налогообложения или на уплату ЕНВД восстанавливать "входной" НДС, относящийся к тем товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые не были использованы до перехода.

Восстанавливать НДС нужно и в отношении основных средств и нематериальных активов. В этом случае восстановлению подлежит сумма налога, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстанавливать налог нужно в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН или ЕНВД.

Восстановленная сумма налога не увеличивает стоимость соответствующих товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, а включается в состав прочих расходов в соответствии со ст.

Отметим, что восстановленный НДС можно учесть в расходах в целях налогообложения прибыли только в случае перехода на УСН. Если же налог восстанавливается в связи с переходом на ЕНВД, то в расходах в целях налогообложения прибыли восстановленную сумму НДС учесть нельзя (п. 9 ст. 274 НК РФ не позволяет учесть в составе расходов суммы, относящиеся к деятельности, переведенной на ЕНВД).

Пример 1.12. Организация "ВКМ" с 1 января 2008 г. перешла с общего режима налогообложения на УСН.

По состоянию на 1 января 2008 г. по данным бухгалтерского учета выявлены следующие остатки:

Счет 01 "Основные средства" - 500 000 руб.

Счет 02 "Амортизация основных средств" - 380 000 руб.

Счет 10 "Материалы" - 18 000 руб.

Счет 41 "Товары" - 300 000 руб.

Бухгалтер организации должен проверить, был ли предъявлен к вычету "входной" НДС, относящийся к указанным основным средствам, материалам и товарам.

Если был, то его нужно восстановить в декабре 2007 г.

По основным средствам сумма НДС, подлежащая восстановлению, определяется исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на УСН. Если предположить, что все основные средства были приобретены с 18-процентным НДС, то сумма НДС к восстановлению рассчитывается следующим образом:

(500 000 руб. - 380 000 руб.) x 0,18 = 21 600 руб.

По товарам и материалам НДС восстанавливается в полной сумме:

(18 000 руб. + 300 000 руб.) x 0,18 = 57 240 руб.

Таким образом, в декабре 2007 г. бухгалтер организации "ВКМ" должен сделать следующие проводки:

Д-т счета 68 К-т счета 19 -

подлежащую восстановлению;

Д-т счета 91 К-т счета 19 - 78 840 руб.

Сумма восстановленного налога отражается в книге продаж организации "ВКМ" за декабрь 2007 г. и включается в Декларацию по НДС за декабрь (IV квартал) 2007 г.

Тем, кто перешел на УСН или ЕНВД до 1 января 2006 г. нужно иметь в виду, что изложенные выше правила восстановления НДС появились в п. 3 ст. 170 НК РФ только 1 января 2006 г.

В тексте гл. 21 НК РФ в том виде, в котором она действовала до 1 января 2006 г., не было норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать НДС при переходе на специальные налоговые режимы.

Этот вывод подтверждается многочисленной судебной практикой. Его не раз озвучивал в своих решениях и постановлениях ВАС РФ (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03, от 22.06.2004 N 2565/04, от 26.10.2004 N 15703/03).

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! Очевидно, что после появления в гл. 21 НК РФ новых правил возник вопрос: нужно ли было восстанавливать НДС, если организация (предприниматель) перешла на УСН или ЕНВД с 1 января 2006 г.?

На наш взгляд, нет.

Ведь руководствуясь новыми правилами, восстанавливать налог нужно было в этом случае в декабре 2005 г., а в декабре новые правила еще не действовали. Это подтверждает и ВАС РФ (см. Определение ВАС РФ от 16.05.2007 N 2785/07).

Однако учтите, что эту точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Ведь и налоговые органы, и Минфин России всегда (и в 2005 г., и в 2004, и еще раньше) настаивали на необходимости такого восстановления (см., например, Письма Минфина России от

28.12.2005 N 03-11-04/2/163, ФНС России от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@).

* * *

При переходе на УСН на этот специальный налоговый режим переводится вся деятельность организации. Поэтому определить перечень имущества, по которому следует восстанавливать "входной" НДС, достаточно просто. Нужно взять остатки по бухгалтерскому балансу на дату перехода и проверить, по какому имуществу был заявлен вычет в момент приобретения, а по какому - нет.

Если вычет был использован, то НДС нужно восстановить. Если "входной" НДС к вычету не предъявлялся, то и восстанавливать ничего не надо.

При переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД ситуация с восстановлением НДС значительно усложняется. Ведь на этот специальный налоговый режим переводится не вся организация, а только отдельные виды деятельности. Все, что под ЕНВД не подпадает, остается на общем режиме налогообложения.

Поэтому для того, чтобы определить перечень имущества, по которому следует восстановить НДС, бухгалтеру нужно провести определенную работу. На момент перехода на ЕНВД необходимо все имущество разделить на три части:

1) имущество, которое будет целиком использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД;

2) имущество, которое целиком будет использоваться в деятельности, облагаемой налогами по общему режиму;

3) имущество, которое будет использоваться частично в деятельности, облагаемой ЕНВД, частично в деятельности, оставшейся на общем режиме.

Нужно понимать, что под пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ подпадает только то имущество, которое целиком будет использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД. Соответственно, только по этому имуществу необходимо в последнем налоговом периоде перед переходом на ЕНВД восстановить ранее предъявленный к вычету НДС и уплатить его в бюджет.

По имуществу, которое целиком будет продолжать использоваться в деятельности, облагаемой налогами по общему режиму, никакого восстановления вообще делать не надо.

Что касается третьей категории имущества (имущество, которое будет использоваться и в деятельности, переведенной на ЕНВД, и в деятельности, облагаемой НДС), то, по разъяснению ФНС России (Письмо от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@), восстанавливать налог по этому имуществу нужно в первом налоговом периоде после перехода на ЕНВД. При этом сумма налога к восстановлению рассчитывается пропорционально доле выручки от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем объеме выручки организации за соответствующий налоговый период.

Пример 1.13. Организация "ВКМ", занимающаяся розничной и оптовой торговлей, с 1 апреля 2008 г. перешла в части розничной торговли на ЕНВД.

По состоянию на 1 апреля 2008 г. на балансе организации числятся 2 автомобиля, один из которых целиком обслуживает розничную торговлю, а второй используется для перевозки товаров как в рознице, так и в опте.

Оба автомобиля были приобретены в 2005 г. по цене 236 000 руб. за автомобиль (в том числе НДС - 36 000 руб.). Сумма "входного" НДС была предъявлена к вычету в момент принятия автомобилей к учету (в 2005 г.).

По состоянию на 1 апреля 2008 г. по данным бухгалтерского учета остаточная каждого автомобиля - 60 000 руб.

По тому автомобилю, который целиком используется в розничной торговле, налог необходимо восстановить в марте 2008 г. Рассчитаем сумму НДС к восстановлению: 60 000 x 0,18 = 10 800 руб.

В марте в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 68 К-т счета 19 -

подлежащую восстановлению;

Д-т счета 91 К-т счета 19 - 10 800 руб. - восстановленный налог отнесен в состав прочих расходов. Эта сумма в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитывается (см. сноску на с. 39).

Сумма восстановленного налога отражается в книге продаж организации за март 2008 г. и включается в Декларацию по НДС за I квартал 2008 г.

По второму автомобилю, который используется как в розничной, так и в оптовой торговле, налог необходимо восстановить во II квартале 2008 г. Для определения суммы НДС, подлежащей восстановлению, нам необходимы данные о выручке организации за II квартал 2008 г. Предположим, что общая сумма выручки организации за составила 2 000 000 руб. (без НДС), в том числе выручка по розничной торговле - 1 000 000 руб. Таким образом, доля выручки от розничной торговли в общем объеме выручки организации составила 50%.

Рассчитаем сумму "входного" НДС по второму автомобилю, которая подлежит восстановлению во II квартале 2008 г.: 60 000 x 0,18 x 0,5 = 5400 руб.

В июне 2008 г. в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 68 К-т счета 19 -

подлежащую восстановлению;

Д-т счета 91 К-т счета 19 - 5400 руб. - восстановленный налог отнесен в состав прочих расходов. Эта сумма в целях налогообложения прибыли не учитывается (см. сноску на с. 39).

Сумма восстановленного налога отражается в книге продаж организации за июнь 2008 г. и включается в Декларацию по НДС за II квартал 2008 г.