<<
>>

§ 4. Устранение двойного налогообложения

Налог на прибыль организаций в России принадлежит к рези­дентским налогам. В других государствах корпоративные налоги на доходы также относятся к резидентским. Напомним: критерий ре- зидентства означает, что у организаций, признаваемых резидентами того или иного государства, облагается прибыль, полученная как от деятельности в самом этом государстве, так и от деятельности в дру­гих государствах.
В результате организации, получающие доходы на территории двух налоговых юрисдикций, подпадают под двойное обложение: за один налоговый период один и тот же доход облага­ется налогом одного и того же вида дважды. Разумеется, в таких условиях интеграционные процессы лишаются всяких мотивов.

Впрочем, это не единственная причина возникновения между­народного двойного налогообложения. В следующей таблице при­ведены причины (не все!) возникновения такого двойного налого­обложения:

Страна А Страна Б Характер международного двойного налогообложения
1 Страна А признает органи­зацию своим резидентом Страна Б признает эту же организацию своим резидентом Двойное обложение всей суммы доходов
2 Страна А рассматривает доход организации име­ющим источник на своей территории Страна Б рассматривает этот же доход этой же организации имеющим источник на своей терри­тории Двойное обложение ино­странного дохода
3 Доходы облагаются по принципу резидентства их получателя Доходы облагаются по принципутерриториаль­ности их получения («у ис­точника»)
4 Свой порядок и нормы вы­чета расходов, понесенных плательщиком Свой порядок и нормы вы­чета расходов, понесенных плательщиком Обложение двух лиц по одному и тому же доходу
5 Свой порядок зачета нало­гов, изъятых в стране Б Свой порядок зачета нало­гов, изъятых в стране А

В настоящее время проблема двойного обложения решается Россией двумя способами:

♦ путем разграничения своих полномочий и сферы влияния при принятии внутренних законодательных актов;

♦ путем заключения международных соглашений по вопросам налогообложения.

Первый способ предполагает зачет налога, уплаченного россий­скими организациями за рубежом.

При этом способе устранения двойного обложения страна постоянного местопребывания пла­тельщика облагает налогом его иностранные доходы, но одновре­менно предоставляет зачет для налогов, уплаченных в стране, на территории которой получен доход. В результате доходы платель­щика облагаются налогом только один раз по более высокой из ставок: либо по ставке страны получения дохода, либо — страны резидентства (постоянного местопребывания плательщика).

Российская организация получает доход в России ДРф), а также в иностранном государстве (ДИГ). В соответствии с принципом резидентства она уплачивает за рубежом налог с доходов, получен­ных там, исчисленный по законодательству того государства [НПИГДИГ)]. В России же обложению подлежат доходы, получен­ные как в России, так и за рубежом. Здесь следует уплатить налог по этим доходам, исчисленный по российскому законодательству НПРф(ДРф + ДИГ). Поскольку между Россией и иностранным госу­дарством заключено соглашение об избежании двойного налого­обложения, в России сумма налога, уплаченная за рубежом, зачи­тывается:

НПрф = НПРФДРФ + ДИГ) - тт[НПетДиг), НПРФ(ДИГ)], где тт[НПИГДИГ), НПРф(ДИГ)] — наименьшая из сумм (предель­ная сумма зачета): налог, уплаченный за рубежом, и налог, рассчи­танный по российскому законодательству с зарубежных доходов.

Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, а также ее расходы, произведенные как в РФ, так и за рубежом в связи с получением таких доходов, учитываются при определении базы по налогу на прибыль в РФ. Эти доходы учитываются при определении базы и отражаются в декларации по налогу на прибыль в полном объеме. Расходы, произведенные рос­сийской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, отражаемые в декларации, определяются в по­рядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимо­сти от правил определения расходов, принимаемых в уменьшение базы, применяемых в иностранном государстве, от источников в котором были получены доходы.

Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитывают- ся при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой органи­зацией в РФ.

Из вышесказанного следует, что право на зачет сумм налогов, уплаченных российской организацией за рубежом в связи с полу­чением доходов от источников в этих государствах, возникает при обязательном включении доходов, полученных этой организацией от зарубежных источников (с учетом расходов), в базу при исчис­лении налога на прибыль в РФ и фактической уплате налога с этих доходов в иностранном государстве.

Иностранный налоговый зачет ограничивается суммой налога, подлежащего уплате с иностранных доходов в РФ. Ограничение предусмотрено также всеми соглашениями об избежании двойно­го обложения. Если резидент РФ получает доход или владеет ка­питалом за рубежом, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная там, может быть вычтена из налога, взимаемого с него в России. Такой вычет однако не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в со­ответствии с ее законодательством.

Таким образом, сумма налога, который российская организация уплатила за рубежом, не всегда в полном объеме может быть при­нята к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль в РФ. Целью ограничения иностранного налогового зачета является предотвращение зачета налогов, уплаченных в странах с более вы­сокой ставкой налога на доходы против российского налога на при­быль, уплаченных с доходов из российских источников. Это огра­ничение иностранного налогового зачета (или предельная сумма зачета), предусмотренное законодательством, т.е. сумма налога на прибыль, которая подлежит уплате в РФ с доходов, полученных российской организацией за пределами РФ, исчисленная в соот­ветствии с положениями главы 25 НК РФ, определяется расчетно.

Расчет предельной суммы зачета условно можно разделить на три этапа:

♦ устанавливается, подлежат ли налоги, уплаченные за рубежом, зачету при уплате налога на прибыль в РФ;

♦ проводится расчет ограничения иностранного налогового заче­та (предельная сумма зачета);

♦ определяется меньшая величина из суммы иностранных нало­гов, подлежащих зачету (первый этап), и размера исчисленной предельной суммы зачета (второй этап). Уплаченные за рубежом налоги, превышающие размер предельной суммы, не принима­ются в качестве иностранного налогового зачета.

На первом этапе следует исходить из того, что зачет может быть предоставлен только по тем налогам, уплаченным в иностранном государстве, которые аналогичны налогу на прибыль организаций в РФ. Налоги можно признать аналогичными, если аналогичны их элементы по российскому и зарубежному законодательству. В про­тивном случае зачет по налогу не предоставляется.

Еще одно важное замечание: зачет может быть предоставлен в отношении налогов, уплаченных в иностранном государстве толь­ко с доходов, которые являются доходами от источников в ино­странном государстве. Зачет не может быть предоставлен по нало­гам, удержанным за рубежом при выплате доходов, которые явля­ются доходами от источников в РФ и, соответственно, не являются доходами из зарубежных источников.

Ранее уже обращалось внимание на различие между понятиями «источник дохода» и «источник выплаты дохода». Так, доходы за работы и услуги, выполненные в РФ, являются доходами из источ­ников в РФ. Однако указанные работы и услуги могут выполнять­ся российской организацией в пользу иностранных организаций, которые при оплате указанных работ и услуг становятся источни­ками выплаты. Как видим, источник выплаты является иностран­ным, в то время как источник дохода — российским. В случае удер­жания в иностранном государстве налогов с доходов, источником которых является Россия, зачет по таким налогам в отношении таких доходов неправомерен и организации следует обратиться в налоговый орган иностранного государства за возвратом неправо­мерно уплаченного за рубежом налога.

На практике нередки случаи, когда сложно отнести полученные плательщиком доходы к доходам от источников за рубежом либо к доходам от источников в РФ. В таких случаях отнесение дохода к тому или иному источнику в соответствии со ст. 42 НК РФ осуще­ствляется ФНС России.

На втором этапе исчисляется предельная сумма зачета исходя из того, что размер сумм налогов, уплаченных российской органи­зацией за рубежом в связи с получением там доходов, подлежащих зачету, не может превышать суммы налога на прибыль в РФ, под­лежащей уплате ею с указанных доходов в РФ. Обратим внимание: такой принцип заложен как в НК РФ, так и в международных со­глашениях об избежании двойного обложения.

Предельная сумма зачета исчисляется по формуле

ПСЗ = П • С,

где П — сумма иностранных доходов до обложения, полученных российской организацией, за вычетом расходов, связанных с их получением; С — ставка налога, установленная российским зако­нодательством.

Предельную сумму зачета следует исчислять отдельно по каж­дому виду доходов, полученных от источников за пределами РФ, и по каждому государству, в котором получен доход. Затем частные суммы зачета суммируются для расчета общей предельной суммы зачета. Из этого правила есть одно важное исключение. Предель­ная сумма зачета по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученным от источников за преде­лами РФ, исчисляется отдельно с учетом ряда особенностей и не суммируется с предельными суммами зачета, исчисленными по другим видам доходов.

На третьем этапе определяется фактически зачитываемая сум­ма налога. Для этого исчисленная на втором этапе предельная сум­ма зачета сопоставляется с суммой налога, фактически уплаченной (удержанной) за рубежом.

Если исчисленная ПСЗ больше фактически уплаченной за ру­бежом суммы налога (ПСЗ > Нзаруб), то к зачету принимается фак­тически уплаченная сумма налога. В этом случае сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами НК РФ, подле­жащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, умень­шается на сумму фактически уплаченного (удержанного) за рубе­жом налога.

Если же ПСЗ оказывается меньше фактически уплаченной за ру­бежом суммы налога (ПСЗ < Нзаруб), к зачету принимается фактиче­ски уплаченная сумма в размере, не превышающем исчисленную ПСЗ. А сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нор­мами НК РФ, подлежащая уплате по текущему периоду, уменьша­ется на сумму налога, уплаченного за рубежом, в размере, не превы­шающем ПСЗ. Если эффективная ставка в стране — источнике до­хода превышает ставку в РФ, то для российского плательщика сумма превышения уплаченных налогов за рубежом представляет дополнительный расход, покрываемый из чистой прибыли.

Итак, законодательно установленная зачетная система состоит в том, что доходы российских плательщиков, полученные из зару­бежных источников, облагаются лишь однажды по наиболее вы­сокой ставке — или по российской ставке, или по ставке страны — источника дохода. Если российская ставка больше ставки стра­ны — источника дохода, то Россия облагает разницу в пределах российской ставки; если же наоборот, то дополнительной уплаты налога в РФ не требуется. Однако при этом эффективная ставка обложения доходов российской организации увеличивается.

Важной чертой российской системы иностранного налогового зачета является его ограничение с целью недопущения зачета на­логов, уплаченных за рубежом по ставке, превышающей ставку в РФ. Применение ограничения эффекта иностранного налогового зачета имеет целью исключительно предотвращение двойного об­ложения. Необходимо еще раз подчеркнуть, что в результате при­менения ограничения иностранного налогового зачета российские плательщики лишаются возможности получать иностранный зачет по налогам, уплаченным в странах с высокими ставками, на сумму превышения размера уплаченных налогов над налоговыми обяза­тельствами по ставке РФ.

В зависимости от способа извлечения доходов и характера осу­ществляемой в иностранном государстве деятельности доходами российской организации из источников в иностранном государстве могут являться:

♦ доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, полученных от деятельности обособленного подразделе­ния российской организации за рубежом;

♦ внереализационные доходы, непосредственно связанные с дея­тельностью подразделения российской организации в иностран­ном государстве;

♦ внереализационные доходы, никак не связанные с деятель­ностью подразделения российской организации за рубежом, вне зависимости от наличия или отсутствия такового.

Так, если российская организация через имеющееся на терри­тории иностранного государства обособленное подразделение вы­полняет работы или оказывает услуги, имеет открытый в иностран­ном банке счет для осуществления расчетов по операциям этого подразделения, а также сдает часть офисного помещения этого подразделения в аренду, то ее доход от деятельности через зарубеж­ное подразделение слагается из доходов от реализации и внереа­лизационных доходов в виде процентов по договору банковского счета и от сдачи имущества в аренду.

Внереализационные доходы могут извлекаться российской ор­ганизацией из источников в иностранном государстве и вне связи с деятельностью подразделения. Например, если российская орга­низация сдает в аренду принадлежащую ей за рубежом недвижи­мость, а также ведет деятельность через расположенное там свое подразделение и при этом указанная недвижимость никак не свя­зана с наличием подразделения. В этом случае организация полу­чает доходы из источника за рубежом в связи с деятельностью сво­его подразделения, а также доходы от сдачи имущества в аренду, но при этом получение таких доходов не взаимосвязано.

Одинаковые по своему экономическому содержанию доходы российской организации от источников за рубежом могут обла­гаться там в составе доходов подразделения этой организации либо по самостоятельному основанию у источника выплаты. Если до­ходы, не связанные с деятельностью подразделения организации за рубежом, не облагались в составе доходов подразделения и в соответствии с законодательством этого иностранного государства налог при их выплате был удержан агентом, то зачет налога, удер­жанного у источника, может быть предоставлен по самостоятель­ному основанию. Если одни и те же доходы в целях обложения за рубежом были включены и в доходы подразделения и подверглись обложению у источника выплаты в момент их выплаты подразде­лению, то зачет налога, уплаченного за рубежом, может предостав­ляться только в части налога, уплаченного подразделением. Двой­ное обложение одного и того же дохода в иностранном государстве в данном случае устраняется в соответствии с законодательством этого государства.

Вторым способом решения проблемы двойного обложения яв­ляется заключение международных соглашений об избежании двой­ного налогообложения. В них также регламентируется механизм зачета в РФ сумм налога на прибыль, уплаченного за рубежом, в целях устранения двойного обложения российских организаций. Эти соглашения устанавливают правила распределения налоговых доходов между страной резидентства и страной — источником до­хода. Международные соглашения об избежании двойного обло­жения обычно сочетают исключения от обложения доходов, полу­ченных из иностранных источников, с применением ограничений по их обложению.

Устранение двойного обложения производится путем зачета суммы налога на прибыль, уплаченного российской организацией в государстве, с которым имеется международное соглашение об избежании двойного обложения, при уплате налога на прибыль в РФ. При этом доходы, полученные за рубежом, а также расходы, понесенные в связи с получением таких доходов, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в РФ, в соответствии с нормами НК РФ.

Остановимся на некоторых особенностях применения назван­ных соглашений. Как правило, стороны соглашения распростра­няют свою юрисдикцию на доходы нерезидента, осуществляющего деятельность на территории иностранного государства через по­стоянное представительство, только в той части доходов, которые получены в связи с деятельностью такого представительства. По­этому если полученные российской организацией от зарубежных источников доходы (включая внереализационные) связаны с дея­тельностью обособленного подразделения этой организации в ино­странном государстве, признанного постоянным представитель­ством в соответствии с положениями соглашения, то предельная сумма зачета (ПСЗ) определяется по вышеприведенной формуле.

Если же доход получен в виде дивидендов, то максимальная сумма налога по доходам, возможная для принятия к зачету (МСНД), определяется по формуле

МСНД=ДД • С,

где ДД — сумма дивидендов до обложения в иностранном госу­дарстве; С — предельный возможный уровень обложения диви­дендов в государстве — источнике дохода, выраженный в про­центном отношении к валовой сумме дивидендов, предусмотрен­ный соответствующим соглашением об избежании двойного обложения.

После этого оценивается фактически зачитываемая сумма на­лога как меньшая из величин суммы уплаченных иностранных налогов, подлежащих зачету, и исчисленной ПСЗ.

Если полученные российской организацией от иностранных источников доходы связаны с деятельностью подразделения орга­низации на территории иностранного государства, не приводящей к образованию постоянного представительства, и в соответствии с положениями соглашения с этим государством такие доходы под­лежат обложению только в РФ, зачет по налогам с таких доходов в случае их уплаты в иностранном государстве является неправомер­ным.

В отношении отдельных видов доходов, получение которых не связано с деятельностью обособленного подразделения организа­ции за рубежом, соглашения устанавливают предельный уровень возможного обложения таких доходов в государстве — источнике дохода, выраженный, как правило, в процентном отношении к ва­ловой сумме таких доходов (его часто неправомерно именуют по­ниженной ставкой налога).

Например, соглашением может быть установлено, что при вы­плате дивидендов российской организации взимаемый в иностран­ном государстве налог не должен (или не может) превышать 10% суммы дивидендов до обложения. Можно предположить, что по­скольку иностранному государству в соответствии с соглашением принадлежит право ограниченного обложения конкретного вида дохода, то такое ограничение иностранного налога и является ис­комым. Однако, учитывая, что определяется оно исходя из поло­жений международных соглашений, а не законодательства РФ, назовем это ограничение максимальной суммой налога, возмож­ной для принятия к зачету.

Если получаемые российской организацией от зарубежных ис­точников доходы никак не связаны с деятельностью ее подразделе­ния в иностранном государстве и в отношении таких доходов согла­шение предусматривает предельный возможный уровень их обло­жения в государстве — источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, то максимальная сумма нало­га, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из такого предельного уровня обложения в государстве-источнике.

Например, российский банк получает процентный доход по кредиту от казахстанского банка. Доход был включен российским банком в базу налога на прибыль, подлежащего уплате в РФ по ставке 24%. По Конвенции между Правительством РФ и прави­тельством Казахстана об устранении двойного обложения от 18.10.1996 г. проценты, возникающие в Казахстане и выплачива­емые резиденту РФ, могут облагаться в Казахстане, а взимаемый налог не должен превышать 10% общей суммы процентов.

Максимальная сумма иностранного налога, возможная для при­нятия к зачету (МСНП), исчисляется следующим образом:

МСНП=Д • 10/100,

где Д — общая сумма дохода (в данном случае — процентов) до обложения за рубежом; 10/100 — предельный возможный уровень обложения дохода в государстве — источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, предусмотрен­ный соответствующим соглашением об избежании двойного обло­жения.

Затем определяется сумма, которая фактически должна прини­маться к зачету.

Если полученные российской организацией от зарубежных ис­точников доходы никак не связаны с деятельностью подразделения этой организации за рубежом и в отношении таких доходов согла­шение предусматривает возможность их обложения только в том государстве, резидентом которого является лицо, получающее до­ход, т.е. только в РФ, то зачет по налогам с таких доходов не пре­доставляется, даже если они были удержаны в иностранном госу­дарстве:

МСН=Д ■ 0 = 0.

Здесь в качестве примера сошлемся на Конвенцию между Пра­вительством РФ и правительством Соединенного Королевства Ве­ликобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 г. Ею предусмот­рено, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу — резиденту другого договари­вающегося государства, могут облагаться налогами только в этом другом государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты. Это означает, что проценты, выплачиваемые россий­ской организации из источников в Великобритании, могут обла­гаться только в РФ. Соответственно, если Великобритания в силу международного договора не обладает правом облагать процентные доходы российских организаций по определению, зачет по налогам в случае их удержания с таких доходов в Великобритании также неправомерен.

<< | >>
Источник: Миляков Н.В.. Налоги и налогообложение: Учебник. — 7-е изд., пе- рераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, — 520 с. — (Высшее образование).. 2009

Еще по теме § 4. Устранение двойного налогообложения:

  1. 15.7. Устранение двойного налогообложения
  2. Устранение двойного налогообложения
  3. § 4. Устранение двойного налогообложения
  4. 3.3.11. Устранение двойного налогообложения
  5. Статья 232. Устранение двойного налогообложения
  6. Статья 386.1. Устранение двойного налогообложения
  7. 14.10.6. Устранение двойного налогообложения
  8. Устранение двойного налогообложения
  9. Устранение двойного налогообложения
  10. Статья 311. Устранение двойного налогообложения
  11. Статья 311. Устранение двойного налогообложения
  12. 4.2.2. Налогообложение особых видов доходов по соглашениям Российской Федерации об избежании двойного налогообложения
  13. 3.5. Соглашения об избежаний двойного налогообложения и трансфертпрайсинг
  14. 3. Международное двойное налогообложение
  15. 4.1.2. Международное двойное налогообложение