<<
>>

§ 4. Устранение двойного налогообложения

Налог на прибыль организаций в России принадлежит к ре­зидентским налогам. В других государствах корпоративные на­логи на доходы также относятся к резидентским. Напомним: кри­терий резидентства означает, что у организаций, признаваемых резидентами того или иного государства, облагается прибыль, полученная как от деятельности в самом этом государстве, так и от деятельности в других государствах.
В результате организа­ции, получающие доходы на территории двух налоговых юрис- дикций, подпадают под двойное обложение: за один налоговый период один и тот же доход облагается налогом одного и того же вида дважды. Разумеется, в таких условиях интеграционные про­цессы лишаются всяких мотивов.

В настоящее время проблема двойного обложения решается Россией двумя способами:

• путем разграничения своих полномочий и сферы влияния при принятии внутренних законодательных актов;

• путем заключения международных соглашений по вопро­сам налогообложения.

Первый способ предполагает зачет налога, уплаченного рос­сийскими организациями за рубежом.

При этом способе устране­ния двойного обложения страна постоянного местопребывания плательщика облагает налогом его иностранные доходы, но од­новременно предоставляет зачет для налогов, уплаченных в стра­не, на территории которой получен доход. В результате доходы плательщика облагаются налогом только один раз по более высокой из ставок: либо по ставке страны получения дохода, либо — страны резидентства (постоянного местопребывания плательщика).

Доходы, полученные российской организацией от источни­ков за пределами РФ, а также ее расходы, произведенные как в РФ, так и за рубежом в связи с получением таких доходов, учитываются при определении базы по налогу на прибыль в РФ. Эти доходы учитываются при определении базы и отражаются в декларации по налогу на прибыль в полном объеме.

Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, отражаемые в декла­рации, определяются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения рас­ходов, принимаемых в уменьшение базы, применяемых в иност­ранном государстве, от источников в котором были получены доходы.

Суммы налога, уплаченные в соответствии с законодатель­ством иностранных государств российской организацией, засчи- тываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за предела­ми РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Из вышесказанного следует, что право на зачет сумм нало­гов, уплаченных российской организацией за рубежом в связи с получением доходов от источников в этих государствах, возни­кает при обязательном включении доходов, полученных этой организацией от зарубежных источников (с учетом расходов), в базу при исчислении налога на прибыль в РФ и фактической уплате налога с этих доходов в иностранном государстве.

Иностранный налоговый зачет ограничивается суммой нало­га, подлежащего уплате с иностранных доходов в РФ. Ограни­чение предусмотрено также всеми соглашениями об избежании двойного обложения. Если резидент РФ получает доход или владеет капиталом за рубежом, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная там, может быть вычтена из налога, взима­емого с него в России. Такой вычет однако не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капита­ла в России в соответствии с ее законодательством.

Таким образом, сумма налога, который российская органи­зация уплатила за рубежом, не всегда в полном объеме может быть принята к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль в РФ. Целью ограничения иностранного налогового за­чета является предотвращение зачета налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы против рос­сийского налога на прибыль, уплаченных с доходов из россий­ских источников.

Это ограничение иностранного налогового за­чета (или предельная сумма зачета), предусмотренное законода­тельством, т. е. сумма налога на прибыль, которая подлежит уплате в РФ с доходов, полученных российской организацией за пределами РФ, исчисленная в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, определяется расчетно.

Расчет предельной суммы зачета условно можно разделить на три этапа:

• устанавливается, подлежат ли налоги, уплаченные за ру­бежом, зачету при уплате налога на прибыль в РФ;

• проводится расчет ограничения иностранного налогового зачета (предельная сумма зачета);

• определяется меньшая величина из суммы иностранных налогов, подлежащих зачету (первый этап), и размера ис­численной предельной суммы зачета (второй этап). Упла­ченные за рубежом налоги, превышающие размер предель­ной суммы, не принимаются в качестве иностранного на­логового зачета.

На первом этапе следует исходить из того, что зачет может быть предоставлен только по тем налогам, уплаченным в иностранном государстве, которые аналогичны налогу на прибыль организаций в РФ. Налоги можно признать аналогичными, если аналогичны их элементы по российскому и зарубежному законодательству. В противном случае зачет по налогу не предоставляется.

Еще одно важное замечание: зачет может быть предоставлен в отношении налогов, уплаченных в иностранном государстве только с доходов, которые являются доходами от источников в иностранном государстве. Зачет не может быть предоставлен по налогам, удержанным за рубежом при выплате доходов, которые являются доходами от источников в РФ и, соответственно, не яв­ляются доходами из зарубежных источников.

Ранее уже обращалось внимание на различие между поняти­ями «источник дохода» и «источник выплаты дохода». Так, доходы за работы и услуги, выполненные в РФ, являются дохо­дами из источников в РФ. Однако указанные работы и услуги могут выполняться российской организацией в пользу иностран­ных организаций, которые при оплате указанных работ и услуг становятся источниками выплаты.

Как видим, источник выпла­ты является иностранным, в то время как источник дохода — российским. В случае удержания в иностранном государстве на­логов с доходов, источником которых является Россия, зачет по таким налогам в отношении таких доходов неправомерен и орга­низации следует обратиться в налоговый орган иностранного государства за возвратом неправомерно уплаченного за рубежом налога.

На практике нередки случаи, когда сложно отнести получен­ные плательщиком доходы к доходам от источников за рубежом либо к доходам от источников в РФ. В таких случаях отнесение дохода к тому или иному источнику в соответствии со ст. 42 НК РФ осуществляется ФНС России.

На втором этапе исчисляется предельная сумма зачета исхо­дя из того, что размер сумм налогов, уплаченных российской организацией за рубежом в связи с получением там доходов, под­лежащих зачету, не может превышать суммы налога на прибыль в РФ, подлежащей уплате ею с указанных доходов в РФ. Обра­тим внимание: такой принцип заложен как в НК РФ, так и в международных соглашениях об избежании двойного обложе­ния.

Предельная сумма зачета исчисляется по формуле

ПСЗ = П х С,

где П — сумма иностранных доходов до обложения, получен­ных российской организацией, за вычетом расходов, связанных с их получением;

С — ставка налога, установленная российским законода­тельством.

Предельную сумму зачета следует исчислять отдельно по каж­дому виду доходов, полученных от источников за пределами РФ, и по каждому государству, в котором получен доход. Затем част­ные суммы зачета суммируются для расчета общей предельной суммы зачета. Из этого правила есть одно важное исключение. Предельная сумма зачета по доходам от долевого участия в дея­тельности организаций (дивидендов), полученным от источни­ков за пределами РФ, исчисляется отдельно с учетом ряда осо­бенностей и не суммируется с предельными суммами зачета, исчисленными по другим видам доходов.

На третьем этапе определяется фактически зачитываемая сумма налога. Для этого исчисленная на втором этапе предель­ная сумма зачета сопоставляется с суммой налога, фактически уплаченной (удержанной) за рубежом.

Если исчисленная ПСЗ больше фактически уплаченной за ру­бежом суммы налога (ПСЗ > Нзаруб), то к зачету принимается фак­тически уплаченная сумма налога. В этом случае сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами НК РФ, под­лежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, уменьшается на сумму фактически уплаченного (удержанного) за рубежом налога.

Если же ПСЗ оказывается меньше фактически уплаченной за рубежом суммы налога (ПСЗ < Нзаруб), к зачету принимается фак­тически уплаченная сумма в размере, не превышающем исчис­ленную ПСЗ. А сумма налога на прибыль, исчисленная в соот­ветствии с нормами НК РФ, подлежащая уплате по текущему периоду, уменьшается на сумму налога, уплаченного за рубежом, в размере, не превышающем ПСЗ. Если эффективная ставка в стране — источнике дохода превышает ставку в РФ, то для рос­сийского плательщика сумма превышения уплаченных налогов за рубежом представляет дополнительный расход, покрываемый из чистой прибыли.

Итак, законодательно установленная зачетная система состо­ит в том, что доходы российских плательщиков, полученные из зарубежных источников, облагаются лишь однажды по наиболее высокой ставке — или по российской ставке, или по ставке стра­ны — источника дохода. Если российская ставка больше ставки страны — источника дохода, то Россия облагает разницу в пре­делах российской ставки; если же наоборот, то дополнительной уплаты налога в РФ не требуется. Однако при этом эффектив­ная ставка обложения доходов российской организации увели­чивается.

Важной чертой российской системы иностранного налогового зачета является его ограничение с целью недопущения зачета налогов, уплаченных за рубежом по ставке, превышающей ставку в РФ. Применение ограничения эффекта иностранного налого­вого зачета имеет целью исключительно предотвращение двой­ного обложения. Необходимо еще раз подчеркнуть, что в резуль­тате применения ограничения иностранного налогового зачета российские плательщики лишаются возможности получать ино­странный зачет по налогам, уплаченным в странах с высокими ставками, на сумму превышения размера уплаченных налогов над налоговыми обязательствами по ставке РФ.

В зависимости от способа извлечения доходов и характера осуществляемой в иностранном государстве деятельности дохо­дами российской организации из источников в иностранном го­сударстве могут являться:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имуществен­ных прав, полученных от деятельности обособленного под­разделения российской организации за рубежом;

• внереализационные доходы, непосредственно связанные с деятельностью подразделения российской организации в иностранном государстве;

• внереализационные доходы, никак не связанные с деятель­ностью подразделения российской организации за рубежом, вне зависимости от наличия или отсутствия такового.

Так, если российская организация через имеющееся на тер­ритории иностранного государства обособленное подразделение выполняет работы или оказывает услуги, имеет открытый в ино­странном банке счет для осуществления расчетов по операциям этого подразделения, а также сдает часть офисного помещения этого подразделения в аренду, то ее доход от деятельности через зарубежное подразделение слагается из доходов от реализации и внереализационных доходов в виде процентов по договору бан­ковского счета и от сдачи имущества в аренду.

Внереализационные доходы могут извлекаться российской орга­низацией из источников в иностранном государстве и вне связи с деятельностью подразделения. Например, если российская орга­низация сдает в аренду принадлежащую ей за рубежом недвижи­мость, а также ведет деятельность через расположенное там свое подразделение и при этом указанная недвижимость никак не свя­зана с наличием подразделения. В этом случае организация по­лучает доходы из источника за рубежом в связи с деятельностью своего подразделения, а также доходы от сдачи имущества в арен­ду, но при этом получение таких доходов не взаимосвязано.

Одинаковые по своему экономическому содержанию доходы российской организации от источников за рубежом могут обла­гаться там в составе доходов подразделения этой организации либо по самостоятельному основанию у источника выплаты. Если доходы, не связанные с деятельностью подразделения орга­низации за рубежом, не облагались в составе доходов подразде­ления и в соответствии с законодательством этого иностранно­го государства налог при их выплате был удержан агентом, то за­чет налога, удержанного у источника, может быть предоставлен по самостоятельному основанию. Если одни и те же доходы в целях обложения за рубежом были включены и в доходы подраз­деления и подверглись обложению у источника выплаты в мо­мент их выплаты подразделению, то зачет налога, уплаченного за рубежом, может предоставляться только в части налога, уплаченного подразделением. Двойное обложение одного и того же дохода в иностранном государстве в данном случае устраня­ется в соответствии с законодательством этого государства.

Вторым способом решения проблемы двойного обложения является заключение международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В них также регламентируется меха­низм зачета в РФ сумм налога на прибыль, уплаченного за ру­бежом, в целях устранения двойного обложения российских организаций. Эти соглашения устанавливают правила распре­деления налоговых доходов между страной резидентства и стра­ной — источником дохода. Международные соглашения об из­бежании двойного обложения обычно сочетают исключения от обложения доходов, полученных из иностранных источников, с применением ограничений по их обложению.

Устранение двойного обложения производится путем зачета суммы налога на прибыль, уплаченного российской организаци­ей в государстве, с которым имеется международное соглашение об избежании двойного обложения, при уплате налога на при­быль в РФ. При этом доходы, полученные за рубежом, а также расходы, понесенные в связи с получением таких доходов, учи­тываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в РФ, в соответствии с нормами НК РФ.

Остановимся на некоторых особенностях применения назван­ных соглашений. Как правило, стороны соглашения распро­страняют свою юрисдикцию на доходы нерезидента, осущест­вляющего деятельность на территории иностранного государства через постоянное представительство, только в той части доходов, которые получены в связи с деятельностью такого представи­тельства. Поэтому если полученные российской организацией от зарубежных источников доходы (включая внереализационные) связаны с деятельностью обособленного подразделения этой организации в иностранном государстве, признанного постоян­ным представительством в соответствии с положениями согла­шения, то предельная сумма зачета (ПСЗ) определяется по вы­шеприведенной формуле.

Если же доход получен в виде дивидендов, то максимальная сумма налога по доходам, возможная для принятия к зачету (МСНД), определяется по формуле

МСНД = ДД X С,

где ДД — сумма дивидендов до обложения в иностранном госу­дарстве;

С — предельный возможный уровень обложения дивиден­дов в государстве — источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного обложения.

После этого оценивается фактически зачитываемая сумма налога как меньшая из величин суммы уплаченных иностранных налогов, подлежащих зачету, и исчисленной ПСЗ.

Если полученные российской организацией от иностранных источников доходы связаны с деятельностью подразделения организации на территории иностранного государства, не при­водящей к образованию постоянного представительства, и в со­ответствии с положениями соглашения с этим государством та­кие доходы подлежат обложению только в РФ, зачет по налогам с таких доходов в случае их уплаты в иностранном государстве является неправомерным.

В отношении отдельных видов доходов, получение которых не связано с деятельностью обособленного подразделения орга­низации за рубежом, соглашения устанавливают предельный уровень возможного обложения таких доходов в государстве — источнике дохода, выраженный, как правило, в процентном от­ношении к валовой сумме таких доходов (его часто неправомер­но именуют пониженной ставкой налога).

Например, соглашением может быть установлено, что при выплате дивидендов российской организации взимаемый в ино­странном государстве налог не должен (или не может) превышать 10% суммы дивидендов до обложения. Можно предположить, что поскольку иностранному государству в соответствии с согла­шением принадлежит право ограниченного обложения конкрет­ного вида дохода, то такое ограничение иностранного налога и является искомым. Однако, учитывая, что определяется оно ис­ходя из положений международных соглашений, а не законода­тельства РФ, назовем это ограничение максимальной суммой налога, возможной для принятия к зачету.

Если получаемые российской организацией от зарубежных источников доходы никак не связаны с деятельностью ее под­разделения в иностранном государстве и в отношении таких до­ходов соглашение предусматривает предельный возможный уро­вень их обложения в государстве — источнике дохода, выражен­ный в процентном отношении к валовой сумме доходов, то максимальная сумма налога, возможная для принятия к зачету, исчисляется исходя из такого предельного уровня обложения в государстве-источнике.

Например, российский банк получает процентный доход по кредиту от казахстанского банка. Доход был включен российским банком в базу налога на прибыль, подлежащего уплате в РФ по ставке 24%. По Конвенции между Правительством РФ и Прави­тельством Казахстана об устранении двойного обложения от 18.10.1996 г. проценты, возникающие в Казахстане и выплачи­ваемые резиденту РФ, могут облагаться в Казахстане, а взи­маемый налог не должен превышать 10% общей суммы процентов.

Максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету (МСНП), исчисляется следующим образом:

МСНП = Д х 10/100,

где Д — общая сумма дохода (в данном случае — процентов) до обложения за рубежом;

10/100 — предельный возможный уровень обложения дохода в государстве — источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме доходов, предусмотренный соответствующим соглашением об избежании двойного обложения.

Затем определяется сумма, которая фактически должна при­ниматься к зачету.

Если полученные российской организацией от зарубежных источников доходы никак не связаны с деятельностью подраз­деления этой организации за рубежом и в отношении таких до­ходов соглашение предусматривает возможность их обложения только в том государстве, резидентом которого является лицо, получающее доход, т. е. только в РФ, то зачет по налогам с та­ких доходов не предоставляется, даже если они были удержаны в иностранном государстве:

МСН = ДX 0 = 0. 176

Здесь в качестве примера сошлемся на Конвенцию между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королев­ства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 г. Ею предусмотрено, что проценты, возникающие в одном дого­варивающемся государстве и выплачиваемые лицу — резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться нало­гами только в этом другом государстве, если такое лицо факти­чески имеет право на проценты. Это означает, что проценты, выплачиваемые российской организации из источников в Вели­кобритании, могут облагаться только в РФ. Соответственно, если Великобритания в силу международного договора не обладает правом облагать процентные доходы российских организаций по определению, зачет по налогам в случае их удержания с таких доходов в Великобритании также неправомерен.

<< | >>
Источник: Миляков Н.В.. Налоги и налогообложение: Учебник. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, — 509 с. — (Высшее образование).. 2006

Еще по теме § 4. Устранение двойного налогообложения:

  1. § 4. Устранение двойного налогообложения
  2. 15.7. Устранение двойного налогообложения
  3. Устранение двойного налогообложения
  4. 3.3.11. Устранение двойного налогообложения
  5. Статья 232. Устранение двойного налогообложения
  6. Статья 386.1. Устранение двойного налогообложения
  7. 14.10.6. Устранение двойного налогообложения
  8. Устранение двойного налогообложения
  9. Устранение двойного налогообложения
  10. Статья 311. Устранение двойного налогообложения
  11. Статья 311. Устранение двойного налогообложения
  12. 4.2.2. Налогообложение особых видов доходов по соглашениям Российской Федерации об избежании двойного налогообложения
  13. 3.5. Соглашения об избежаний двойного налогообложения и трансфертпрайсинг