<<
>>

1.7. Сущность и классификация налоговых льгот

Вряд ли может вызвать сомнение утверждение, что налоговые льготы являются важным элементом любого налога или сбора, по­этому данный вопрос требует отдельного изучения. Однако отно­шение в экономической литературе к их наличию, а главное — к множественности и в ряде случаев к безадресности применения со­вершенно неоднозначное.

Негативное отношение к ним обусловливается тем, что льготы являются прямым вычетом из налоговых поступлений, причитаю­щихся государству, т.е. по сути это недополученные бюджетом средства. Следовательно, льготы воспринимаются как «зло», мас­штаб и результат действия которого необходимо минимизировать. Не случайно западные экономисты определяют налоговую льготу именно как субсидирование государством путем установления от­дельным категориям налогоплательщиков более благоприятных ус­ловий налогообложения. Следует заметить, что во многих странах, придерживающихся данной точки зрения, использование налоговых льгот возможно лишь в исключительных случаях, при этом должно быть обоснованно и установлено законом.

Сторонники льгот настаивают на их значимой симулирующей функции, объективно необходимой для создания благоприятных условий развитию отдельных видов экономической деятельности, а также их социальной функции, предназначенной для снижения на­логового бремени социально не защищенных слоев населения. Со­ответственно льготы воспринимаются как необходимое «добро», в значительной мере исправляющее этические пороки существующе­го социального и экономического неравенства в обществе.

Российское законодательство, по нашему мнению, пытается ис­ходить из сочетания обеих изложенных выше позиций. Компромисс в данном случае обеспечивается установлением незначительного количества налоговых преимуществ, которые в Налоговым кодексе прямо поименованы как льготы, и введением в него значительно большего объема различного рода преференций, которые юриди­чески никак не связываются со льготами, хотя ими фактически являются.

Как законодатель охарактеризовал налоговую льготу? Согласно ст. 56 НК «льготами по налогам и сборам признаются предостав­ляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщи­ков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере».

Выделим законодательно установленные обязательные свойства (признаки) налоговых льгот (рис. 1.10).

1. Законность установления налоговых льгот. Налоговые льготы в соответствии со ст. 56 НК устанавливаются и отменяются: по феде­ральным налогам и сборам — Налоговым кодексом РФ, по регио­нальным — законами субъектов РФ, по местным — нормативно- правовыми актами органов местного самоуправления.

Рис. 1.10. Обязательные признаки налоговый льгот

2. Недопустимость индивидуального (персонифицированного) харак­тера установления льгот. Данное положение раскрывается в ст. 56 НК: «Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сбо­рам, не могут носить индивидуального характера».

3. Недопустимость дискриминационного характера установления льгот. В соответствии со ст. 3 НК не допускается установление на­логовых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

4. Добровольность применения льгот, т.е. возможность свободно­го выбора налогоплательщиком — применять или не применять установленную льготу. Однако данное положение сформулировано в ст. 56 НК не в форме согласия, а в форме отрицания (отказа): налогоплательщики вправе отказаться от использования льготы ли­бо приостановить ее использование на один или несколько налого­вых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом. Из такой формулировки следует, что налогоплательщику не нужно оповещать налоговый орган о своем согласии воспользоваться льготой, но не­обходимо определенным образом обозначить свой отказ, чтобы у него не возникала возможность предъявить в последующем требо­вание о возврате (зачете) из бюджета переплаченных сумм налога в связи с неприменением льготы в отдельном налоговом периоде.

Крайне важным проявлением этого признака является отнесе­ние льготы к правам, а не к обязанностям налогоплательщика. Со­гласно ст. 21 НК налогоплательщик имеет право использовать на­логовые льготы при наличии оснований и в порядке, установлен­ном законодательством о налогах и сборах. Данное положение очень важно. Сам факт наличия льготы в законе не приводит к ав­томатическому ее использованию налогоплательщиком: ему для этого необходимо наличие соответствующих оснований. С другой стороны, это положение свидетельствует о том, что установленное право налогоплательщика не связано с получением какого-либо специального разрешения налогового органа. Если существует льго­та и есть основания, тогда налогоплательщик вправе ею воспользо­ваться. Если же налоговый орган придерживается противоположно­го мнения, он вправе требовать от налогоплательщика в соответст­вии со ст. 31 НК пояснения и документы, подтверждающие пра­вильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

5. Отсутствие срочности применения льготы. Налоговый кодекс не устанавливает сроков, в течение которых налогоплательщик имеет право воспользоваться льготой. В связи с этим может воз­никнуть вопрос: теряет ли в дальнейшем право налогоплательщик при неиспользовании льготы в предыдущие налоговые периоды, если он не оповещал налоговый орган о приостановке использова­ния льготы? Кодекс не дает ответа на данный вопрос, но при этом все неустранимые противоречия налогового законодательства тол­куются в пользу налогоплательщика (ст. 3). Следовательно, совер­шенно необоснованно говорить об утрате этого права, а необходи­мо рассматривать вопрос о том, что налогоплательщик не приоста­новил использование льготы и вправе возвратить переплаченную сумму налога. Следует заметить, что в налоговом законодательстве образца 1991 г. срочность применения льгот достаточно широко практиковалась, например освобождение от уплаты отдельных на­логов на определенный срок для вновь создающихся малых пред­приятий. Однако современное законодательство целенаправленно уходит от практики установления срочности льгот.

6. Создание налоговых преимуществ через предоставление льгот. Данное свойство является одним из важнейших при определении сущности и состава льгот. На основании этого признака состав фактических льгот будет существенно шире их законодательно ус­тановленного состава. Рассмотрим данный аспект подробнее.

Большинством исследователей[11] подчеркивается сложившийся двойственный подход к определению состава льгот. В узком их восприятии в соответствии с «буквой закона» к налоговым льготам относят только те, которые выделены в НК как отдельный эле­мент налогообложения. Льготы таким образом выделены лишь в ЕСН (ст. 239 НК), госпошлине (ст. 33335—33339 НК), земельном налоге (ст. 395 НК), налогах на имущество организаций и физиче­ских лиц. В расширенном их восприятии льготами считают уста­новление законодательством любых налоговых преимуществ. В соответствии с таким подходом к льготам наряду с полными или частичными освобождениями от уплаты налога, имеющими леги­тимный статус льгот, следует относить пониженные, а в некото­рых случаях и нулевые налоговые ставки, различные налоговые вычеты и необлагаемые минимумы, освобождение от обязанности налогоплательщика, отсрочку или рассрочку налогового платежа. Таким образом, с позиций расширенного понимания мы созна­тельно не привели еще один признак — придание льготам этого статуса законом.

По нашему мнению, такое расширенное понимание налоговых льгот более адекватно их фактическому проявлению, несмотря на то что не все из указанных ниже льгот имеют соответствующий ста­тус. Такой подход более целесообразен также с позиций оценки потерь налоговых поступлений от их существования, так называе­мой цены льгот для государства. Узкое понимание льгот будет все­гда приводить к существенному занижению такой цены, при этом не вызывая потребности в критическом анализе оценки эффектив­ности их предоставления. Поэтому далее мы будем рассматривать льготы исходя именно из расширенного их понимания.

Классифицируем льготы по нескольким, с нашей точки зрения основным, классифицирующим признакам (рис. 1.11).

Заметим, что любая попытка классификации льгот в силу объ­ективной неопределенности их состава обречена на некоторую кри­тику. Используя расширенную трактовку льгот, следует ожидать возражений от оппонентов такого подхода, и наоборот. Но вместе с тем это отнюдь не праздное занятие, классификация льгот имеет не только сугубо теоретическое, но и важное практическое значение. В прикладном аспекте классификация позволяет проводить анализ налоговой системы на предмет перегруженности льготами, осуще­ствлять различные оценки по группам льгот в сопоставлении с ди­намикой социально-экономических показателей.

> Классификация льгот по форме предоставления показывает значительное их разнообразие.

Льготные налоговые режимы — режимы, создающие более бла­гоприятные условия налогообложения отдельным категориям нало­гоплательщиков, отвечающим установленным критериям, оп-

Рис. 1.11. Основные классификации налоговых льгот

ределенным видам экономической деятельности или отдельным территориальным образованиям. К ним следует относить специаль­ные налоговые режимы, а также режимы свободных и особых экономи­ческих зон. Следует отметить безусловную целесообразность отнесе­ния этих зон к льготам, несмотря на регулирование данного вопро­са не налоговым, а иным законодательством. По поводу спецрежи­мов, как ни странно, в научной литературе не сложилось единого мнения о том, являются ли они льготой. Думается, что снижение налоговой нагрузки на субъектов, использующих эти режимы, и добровольность использования позволяют в полной мере класси­фицировать их как льготы. Однако это относится не ко всем режи­мам — отсутствие признака добровольности, например, в системе ЕНВД не позволяется причислить эту систему к льготным режимам.

Установление определенных критериев является своеобраз­ным барьером для ограничения возможности использования льготных режимов, повышения целевого характера их примене­ния. Такие критерии могут формулироваться по отдельным па­раметрам или их совокупности. Чаще всего к этим параметрам относят легко отслеживаемые показатели, например численность работающих, размер выручки, долю целевой продукции в общем объеме производства.

Освобождения — льготы, выводящие полностью или частично из-под налогообложения определенные категории налогоплатель­щиков или налогоплательщиков, отвечающих установленным кри­териям. Освобождения по категориям основываются на законода­тельном установлении определенных категорий лиц, в отношении которых могут применяться нормы полного или частичного их ос­вобождения от обязанностей налогоплательщиков либо иные нало­говые преференции. Примером может служить установление для инвалидов I—III групп освобождения от уплаты ЕСН с сумм вы­плат в размере 100 тыс. руб., для инвалидов I и II групп — 50% ос­вобождения от уплаты госпошлины. При установлении таких ад­ресных освобождений законодатель ориентируется на поддержку наименее трудоспособной части населения либо на стимулирование результативности наиболее выдающихся представителей отдельных профессий, определяющих имидж страны: спортсменов, деятелей культуры, науки.

При рассмотрении формы освобождения отдельных категорий налогоплательщиков следует выделить такую ее разновидность, как налоговый иммунитет. Данная форма имеет глубокие исторические корни, когда привилегированные слои населения (члены королев­ских семей, духовенство, дворянство) освобождались от налогооб­ложения. В настоящее время превалирует иммунитет дипломатиче­ского характера, когда освобождения предоставляются в соответст­вии с условиями международных договоров и конвенций и имму­нитет определяется исключительными национальными интересами. В частности, в ряде стран налоговым иммунитетом обладают музеи, театры, благотворительные фонды, академии наук.

Налоговые освобождения по критериям основываются на законо­дательном установлении определенных параметров, которым дол­жен соответствовать налогоплательщик для возможности использо­вания соответствующей льготы. Примером освобождения от обя­занностей налогоплательщика по установленным критериям может служить НДС, где предусмотрена такая льгота в отношении любых лиц, если они отвечают требованиям непревышения за три предше­ствующих последовательных календарных месяца суммы выручки от реализации (без НДС) в совокупности 2 млн руб.

Изъятия — это льготы, выводящие из-под налогообложения оп­ределенные части объекта налогообложения. Такие изъятия встре­чаются практически в любом налоге, однако не все из них можно охарактеризовать как льготы. Некоторые изъятия — исключения (освобождения) отдельных частей объекта налогообложения не яв­ляются льготами, поскольку обусловливаются определением сферы действия самого налога. Например, вряд ли можно признать льго­той освобождение от НДС операций по организации тотализаторов и других основанных на риске игр организациями и индивидуаль­ными предпринимателями игорного бизнеса (п. 3 ст. 149 НК), по­скольку здесь речь идет не о создании преференций для этих лиц, а об избежании двойного налогообложения в связи с применением ими налога на игорный бизнес. В то же время освобождение от НДС операций по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, без сомнения, является льготой, призванной стимулировать рынок жилья. Выделить из всего многообразия изъя­тия льготного характера порой не так просто, это требует профес­сионализма в первую очередь для правильного определения цели установления того или иного изъятия.

Вычеты — это льготы, позволяющие в определенных случаях уменьшать величину налоговой базы. Вычеты могут основываться на документально подтвержденных расходах, уменьшающих налого­вую базу, но могут основываться и на установлении заранее извест­ного размера, не требующего расходного подтверждения, в отноше­нии определенных категорий налогоплательщиков. Вычеты могут быть также лимитированными, т.е. принимаемыми в установленных пределах, и нелимитированными, т.е. принимаемыми без ограничения.

Безусловно, не все вычеты из налоговой базы могут трактовать­ся как льготы. Так, профессиональные вычеты по НДФЛ вряд ли следует считать льготой, ведь они по своей сути отражают не что иное, как особый порядок отнесения на расходы определенной час­ти доходов особых категорий налогоплательщиков. Частные нота­риусы и другие категории получают доходы не как организации (то­гда можно было бы обложить их налогом на прибыль), а как част­ные лица, но в результате предпринимательской деятельности, предполагающей наличие расходов. Отследить и регламентировать эти расходы порой достаточно проблематично, поэтому их просто нормируют в процентном соотношении от суммы доходов.

Скидки — это льготы, позволяющие в определенных законом случаях использовать пониженные или нулевые налоговые ставки.

Во-первых, такие понижения, а в некоторых случаях даже нулевые ставки устанавливаются для определенных категорий налогопла­тельщиков. Например, допускается частичное уменьшение ставки госпошлины, по налогам на имущество, на прибыль организаций в зависимости от категорий налогоплательщиков. Во-вторых, скидки устанавливаются по отдельным элементам (видам) объектов налого­обложения, имеющих, как правило, социальную значимость. На­пример, пониженная 10%-ная ставка по НДС применяется в отно­шении реализации товаров первой необходимости, нулевые ставки сборов за объекты животного мира и водных биоресурсов устанав­ливаются в случаях использования этих объектов в социальных це­лях: охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни че­ловека и др.

Вместе с тем следует отметить, что не во всех случаях скидка является льготой. Характерным примером сочетания скидок льготного и нельготного характера являются случаи применения нулевой ставки по НДС. Так, если реализация товаров (работ, ус­луг) для официального пользования дипломатическими представи­тельствами, а также для личного пользования их персонала, вклю­чая поживающих вместе с ними членами семей, безусловно, явля­ется льготой, то применение нулевой ставки к реализации товаров на экспорт льготой не назовешь: экспортируемые товары принято в мировой практике «очищать» от НДС страны-производителя, чтобы затем обложить ее налогами по нормам и правилам страны потребления.

И наконец, последняя группа — льготы, позволяющие в уста­новленном законом порядке получать преимущества по изменению сроков уплаты налога. Здесь выделяют несколько форм: отсрочку, рассрочку, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, налоговые каникулы.

Под отсрочкой следует понимать перенос компетентными орга­нами срока уплаты налога при наличии соответствующих основа­ний с последующим единовременным погашением налогоплатель­щиком суммы задолженности. Под рассрочкой понимают перенос компетентными органами срока уплаты налога при наличии соот­ветствующих оснований с поэтапным погашением, т.е. разбиение суммы налога на определенные части с установлением сроков упла­ты этих частей.

Налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии соответствующих оснований. Эта форма очень схожа с отсрочкой, но в отличие от отсрочки, оформляемой в фор­ме решения компетентного органа, предусматривает договорную основу с налогоплательщиком, возможными сроками переноса, особый порядок погашения суммы задолженности и в необходимых случаях процентов, иную — более повышенную — процентную ставку, а также различие круга оснований, по которым возникает возмездный характер кредита. С 1 января 2007 г. налоговый кредит в нашей стране не предоставляется.

Инвестиционный налоговый кредит — изменение срока уплаты налога при наличии соответствующих оснований, предоставляющее возможность налогоплательщику в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с после­дующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процен­тов. Данная форма схожа с рассрочкой, но отличается от нее дого­ворной основой с налогоплательщиком, более растянутыми срока­ми переноса платежей, исключительно возмездным характером кре­дита, более повышенными процентами.

В зависимости от оснований предоставления отсрочка, рассроч­ка и налоговый кредит могут быть беспроцентными, а могут преду­сматривать начисление процентов исходя из долевого соотношения от ставки рефинансирования ЦБ РФ. В инвестиционном налоговом кредите всегда начисляются проценты по ставке не менее одной второй и не более трех четвертых ставки рефинансирования. В слу­чаях возмездного характера возникает закономерный вопрос: явля­ются ли эти формы изменения сроков уплаты налога льготами? Без сомнения, они являются льготами, конечно же при условии, что процентные ставки за пользование различными формами измене­ния сроков уплаты ниже рыночных, т.е. у налогоплательщика воз­никает определенное преимущество.

Налоговые каникулы — льгота, предусматривающая полное ос­вобождение от уплаты налога на определенный законом срок. Налоговым законодательством в настоящее время эта форма не предусматривается, поэтому подробно мы ее рассматривать не будем.

Данная классификация льгот — по форме предоставления — представляется нам основной.

> Классификация в зависимости от привязки к элементам нало­гообложения во многом дублирует ее. Здесь следует выделить льго­ты, не имеющие привязки, — это исключительно льготные налого­вые режимы и имеющую такую привязку — все остальные рассмот­ренные выше льготы, нацеленные на создание определенных пре­имуществ при определении какого-либо элемента налогообложения (см. рис. 1.11).

> Классификация льгот по принадлежности к уровню управления

ими подразделяет все льготы на федеральные, региональные и мест­ные, т.е. предоставляемые соответствующими уровнями. Данная классификация тесно коррелирует с аналогичной классификацией налогов, так как по федеральным, региональным и местным нало­гам предусматриваются права соответствующих уровней правления по установлению налоговых льгот, оснований и порядка их при­менения в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Однако эта корреляция не полная. Так, по федеральному налогу на прибыль организаций субъектам РФ предоставляется право по­низить ставку, зачисляемую в их бюджеты, вплоть до четырех про­центных пунктов. По федеральным специальным налоговым ре­жимам также предусматриваются определенные права субъектов РФ по изменению отдельных их элементов, которые в определен­ных случаях могут рассматриваться как налоговые льготы. Данная классификация очень важна для оценки цены вводимых льгот для каждого уровня правления.

> Классификация льгот по субъекту предоставления подразде­ляет их на льготы, предоставляемые исключительно хозяйствую­щим субъектам или физическим лицам либо всем без исключения. Она позволяет разграничить их в соответствии с природой дохода: во-первых, на льготы, предоставляемые юридическим и физиче­ским лицам при получении ими предпринимательского дохода, и, во-вторых, на льготы, предоставляемые физическим лицам при получении ими трудового дохода. Это положение касается и раз­граничения льгот по природе имущества, владение которым осу­ществляется в предпринимательских либо в личных целях, а также по природе потребления, осуществляемого в предпринимательских либо в личных целях.

В соответствии с таким разграничением данная классификация льгот имеет совершенно другое целевое предназначение. Она крайне важна для оценки и сопоставления льгот (потерь государ­ственного бюджета), характеризующихся экономической направ­ленностью, т.е. призванных стимулировать определенные формы и виды предпринимательской деятельности, и льгот, имеющих со­циальную направленность, т.е. призванных уменьшить социаль­ный дискомфорт малообеспеченных и наименее трудоспособных категорий граждан.

<< | >>
Источник: Ред. Майбуров И.А.. Налоги и налогообложение. 4-е изд. - М.:— 558 с.. 2011

Еще по теме 1.7. Сущность и классификация налоговых льгот:

  1. 8. Налоговые льготы. Сущность и назначение налоговых льгот, их виды и классификация
  2. 12.2. Классификация налоговых льгот в российской налоговой системе
  3. 1 2.1. Экономическая сущность понятия «налоговая льгота»
  4. § 3. налоговый и отчетный периоды. налоговая ставка. налоговые льготы
  5. Заполнение раздела 3 "Сведения, необходимые для применения налогоплательщиками налоговой льготы, установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации" Декларации и раздела 3.1 "Расчет соответствия условий на право применения налоговых льгот, установленных абзацами вторым и третьим подпункта 2 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации" Декларации
  6. 6.8. Налоговые льготы в системе налогового планирования
  7. 6.5. Налоговые льготы
  8. 1.3.4. Налоговые льготы
  9. Налоговые льготы
  10. 7. Налоговые льготы
  11. 3.3. Налоговые льготы
  12. 9.1.5. Налоговые льготы по ЕСН В соответствии с п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ от уплаты ЕСН освобождаются: Выплаты инвалидам
  13. 3.1.8. Налоговые льготы и преференции
  14. 35.5. Налоговые льготы
  15. 7.6. Налоговые льготы
  16. 3.1.4. Налоговые льготы
  17. 1 2.3. Совершенствование условий предоставления налоговых льгот
  18. 28.4. Налоговые льготы
  19. 22.4. Налоговые льготы и преференции