§ 6. Сумма ндС, предъявляемая продавцом покупателю. Порядок и сроки уплаты ндС в бюджет

п т

НДСполуч = 0,1Х З + П) + 0,182 З + П),

i=l ;=1

п

где 2 (ЗI + П[) — налоговая база по г'-м товарам, облагаемым по

i=1

т

ставке 10%, исчисленная исходя из их оптовых цен; 2 (З; + П;) —

;=1

налоговая база по ;-м товарам, облагаемым по ставке 18%, исчис­ленная исходя из их оптовых цен.

Общая сумма НДС не исчисляется иностранными плательщи­ками, не состоящими на налоговом учете. НДС исчисляется отде­льно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Общая сумма НДС при реализации товаров (работ, услуг) ис­числяется по итогам каждого налогового периода применитель­но ко всем операциям по реализации товаров (работ, услуг), дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или умень­шающих налоговую базу в соответствующем налоговом пе­риоде.

НДС по операциям реализации, облагаемым по нулевой ставке, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

При отсутствии у плательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы вправе исчислять НДС расчетным путем на основании данных по иным аналогич­ным плательщикам.

При оформлении расчетных документов сумма НДС выделяет­ся отдельной строкой:

♦ в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях), реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, приходных кассовых ордерах;

♦ в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, на­кладных, актах выполненных работ и др.), на основании которых производятся расчеты при бартерных сделках, предварительной оплате (авансах), расчеты с использованием векселей и зачет взаимных требований.

Сумма налога, предъявляемая плательщиком покупателю това­ров, имущественных прав, уплачивается плательщику на основа­нии платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных тре­бований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Иначе говоря, необходимым условием для выделения сумм НДС в расчетных документах является их наличие в первичных учетных документах, на основании которых производятся записи в регис­трах бухгалтерского учета и которые отражают факт совершения хозяйственной операции.

При отгрузке товаров, оказании услуг, выполнении работ, не являющихся объектом НДС, расчетные документы выписываются без выделения сумм НДС и на них делается надпись или ставится штамп «Без НДС».

Расчетные документы, в которых не выделена сумма НДС, учреждениями банков не должны приниматься к исполнению.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате заниже­ния налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (в том числе подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через границу РФ) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм на­лога. Если эти деяния совершены умышленно, штраф удваивается.

Если оплата расчетных документов, в которых был выделен НДС, осуществляется частично, соответственно уменьшаются сум­мы, причитающиеся поставщику.

Для того чтобы суммы уплаченного поставщикам НДС могли быть предъявлены к возмещению из бюджета, все первичные до­кументы (накладные, счета) и расчетно-платежные документы (платежные поручения, приходные ордера) должны содержать сле­дующую информацию:

1) в счете (накладной, договоре, акте и пр.) должно быть указа­но в три строки:

Стоимость товара (работ, услуг) 100 руб. НДС 18 руб.

Итого к оплате 118 руб.

2) в платежном поручении в графе «Назначение платежа» (или в квитанции приходного ордера в графе «Основание — сумма») должно быть указано:

Оплата за товар... по договору №...

Итого 118 руб.

При отсутствии выделенной суммы НДС исчисление ее расчет­ным путем не производится и к зачету у покупателя не принима­ется.

Если первичные и расчетные документы оформлены неправиль­но, то:

♦ суммы НДС, предъявленные поставщиками (подрядчиками), не могут быть приняты к возмещению из бюджета;

♦ суммы НДС, уплаченные поставщикам, включаются в произ­водственную себестоимость, увеличивая издержки, не обосно­ванные ни технологией, ни нормой рентабельности, что приво­дит к уменьшению прибыли либо к увеличению отпускных цен на конечную продукцию, а следовательно, к потере конкурен­тоспособности продукции;

♦ суммы НДС, полученные от покупателей (заказчиков), не умень­шаются на суммы НДС, уплаченные поставщикам (подрядчи­кам), и полностью вносятся в бюджет. В этом случае НДС фактически превращается в налог с оборота, поскольку на дан­ном предприятии прерывается технологическая цепочка и оно превращается в конечного потребителя.

Реализуя товары (работы, услуги), передавая имущественные права, плательщик (налоговый агент) дополнительно к цене (та­рифу) обязан предъявить к оплате покупателю сумму НДС, исчис­ленную по каждому виду товаров (работ, услуг), имущественных прав. Одновременно плательщик обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки.

В расчетных документах (в реестрах чеков и реестрах на полу­чение средств с аккредитива), первичных учетных документах и в счетах-фактурах сумма НДС выделяется отдельной строкой.

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении плательщика от исполнения обязанностей плательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета- фактуры выставляются без выделения НДС. При этом на докумен­тах делается надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав населению по розничным ценам (тарифам) сумма НДС включает­ся в указанные цены (тарифы), однако на ярлыках товаров и цен­никах, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выда­ваемых покупателю документах сумма НДС не выделяется.

При реализации товаров в розничной торговле требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кас­совый чек или иной документ установленной формы.

Счет-фактура — это документ, служащий основанием для при­нятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в пре­дусмотренном порядке. Если счета-фактуры составлены и выстав­лены с нарушением установленного порядка, то они не могут яв­ляться основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров, имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров, имуществен­ных прав от своего имени) сумм НДС к вычету.

Плательщик обязан составлять счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объек­том налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложе­нию (освобождаемых от налогообложения).

Счета-фактуры не составляются плательщиками при реализа­ции ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками по банковским операциям и страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения).

Обязательными реквизитами счета-фактуры являются:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера платель­щика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок;

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (опи­сание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измере­ния;

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг) исходя из принятых по ним единиц измерения;

7) цена (тариф) за единицу измерения по договору без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, — с учетом суммы НДС;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав без НДС;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма НДС, предъявляемая покупателю, определяемая ис­ходя из применяемых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров, переданных имущественных прав с уче­том суммы НДС;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации.

Сведения, предусмотренные пп. 13 и 14, указываются в отно­шении иностранных товаров. Плательщик, реализующий эти то­вары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содер­жащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводи­тельных документах.

Подписывается счет-фактура руководителем и главным бухгал­тером либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации, заверяется печатью организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет подписывается индивидуальным предпри­нимателем с указанием реквизитов свидетельства о его государ­ственной регистрации.

При осуществлении внешнеэкономических сделок суммы, ука­занные в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной ва­люте.

Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Пра­вительством РФ.

Установлено, что счета-фактуры ведутся плательщиками НДС — поставщиками в двух экземплярах, один из которых передается покупателю и регистрируется последним в журнале учета получа­емых счетов и в книге покупок.

Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Пра­вительством РФ.

Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. По­купатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хра­нятся их вторые экземпляры.

Покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Организации и предприниматели, осуществляющие деятель­ность в интересах другого лица по договорам комиссии либо агент­ским договорам, при реализации товаров от своего имени хранят счета-фактуры по товарам, полученным от комитента либо прин­ципала, в журнале учета полученных счетов-фактур. Комиссионе­ры либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур.

Счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным то­варам, полученным имущественным правам для выполнения с 1 ян­варя 2001 г. строительно-монтажных работ для собственного потреб­ления, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур.

При ввозе товаров в РФ таможенные декларации (копии) и пла­тежные документы хранятся у покупателя в журнале учета полу­ченных счетов-фактур.

При приобретении услуг по найму жилых помещений в период командировки работников и услуг по перевозке работников к мес­ту командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, заполненные бланки строгой отчетности (копии) с выделенной отдельной стро­кой суммой НДС хранятся у покупателя в журнале учета получен­ных счетов-фактур.

Книга продаж ведется продавцом и предназначена для хроноло­гической регистрации выданных им счетов-фактур или контроль­ных лент ККТ, бланков строгой отчетности при реализации това­ров, передаче имущественных прав населению, составляемых про­давцом при совершении облагаемых операций, в том числе не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения).

Счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров, передаче имущественных прав организациям и предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания лент ККТ регистрируются в книге продаж без уче­та сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах.

Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хро­нологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возни­кает налоговое обязательство.

При получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистриру­ется в книге продаж.

Счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров, имущественных прав, процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефи­нансирования, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж.

В случае частичной оплаты за отгруженные товары, переданные имущественные права при принятии учетной политики для целей налогообложения по мере поступления денежных средств регист­рация продавцом счета-фактуры в книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с ука­занием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам, переданным имущественным правам и пометкой по каждой сумме «частичная оплата».

Регистрация счетов-фактур с одинаковыми реквизитами в кни­ге продаж у продавца допускается только в случаях поступления средств в порядке частичной оплаты, а также отгрузки товаров, передачи имущественных прав под полученную сумму авансовых или иных платежей с соответствующей корректировкой (зачетом) ранее начисленных сумм НДС по платежу.

Продавцы, выполняющие работы и оказывающие услуги насе­лению без применения ККТ, но с выдачей документов строгой от­четности, регистрируют в книге продаж вместо счетов-фактур до­кументы строгой отчетности, выданные покупателям, либо сум­марные данные документов строгой отчетности на основании описи, составленной по итогам продаж за календарный месяц.

Биржи при совершении операций по купле-продаже иностран­ной валюты или ценных бумаг регистрируют в книге продаж счета- фактуры, выписанные каждому участнику торгов (брокеру, дилеру) на сумму взимаемого биржей комиссионного вознаграждения.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг (брокеры) при осуществлении на бирже операций по купле-продаже ценных бумаг от своего имени, но за счет и по поручению клиента в книге продаж регистрируют счета-фактуры только в части стоимости собственной услуги.

Организации и предприниматели, осуществляющие деятель­ность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета- фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу, на сумму своего вознаграждения.

Комитенты (принципалы), реализующие товары по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионе­ром (агентом) покупателю. Доверители (принципалы), реализу­ющие товары по договору поручения (агентскому договору), пре­дусматривающему продажу товаров от имени доверителя (принци­пала), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю.

По строительно-монтажным работам, выполненным с 01.01.2001 г. организацией для собственного потребления, счета- фактуры составляются в момент принятия на учет объекта, завер­шенного строительством, и регистрируются в книге продаж.

Книга продаж хранится у поставщика в течение полных 5 лет с даты последней записи.

Книга покупок ведется покупателем и предназначена для хроно­логической регистрации полученных им счетов-фактур по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет при­обретаемых товаров, полученных имущественных прав.

Счета-фактуры, выставленные доверителю, комитенту или принципалу организациями и предпринимателями, осуществля­ющими деятельность в интересах другого лица по договорам пору­чения, комиссии либо агентским договорам, на сумму своего воз­награждения, регистрируются в книге покупок доверителя, коми­тента или принципала.

При частичной оплате принятых на учет товаров, имуществен­ных прав регистрация счета-фактуры в книге покупок производит­ся на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам, полученным имущественным правам и пометкой у каж­дой суммы «частичная оплата». Регистрация счетов-фактур с оди­наковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты. При приобретении основных средств и нематериальных активов регистрация счета-фактуры производится в полном объеме после принятия их на учет.

При ввозе товаров в РФ в книге регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, под­тверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС.

При приобретении услуг по найму жилых помещений в период командировки работников и услуг по перевозке работников к мес­ту командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются запол­ненные бланки строгой отчетности (копии) с выделенной отдель­ной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о командировке.

В книге покупок не регистрируются счета-фактуры, получен­ные:

♦ при безвозмездной передаче товаров, имущественных прав,

включая основные средства и нематериальные активы;

♦ участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;

♦ комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по пере­данным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента). Счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов по при­обретенным товарам, полученным имущественным правам для выполнения с 01.01.2001 г. строительно-монтажных работ для соб­ственного потребления, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету.

Счета-фактуры, составленные плательщиками, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету.

Счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными орга­низациями при выполнении с 01.01.2001 г. строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, регистрируются в книге покупок в целях определения сум­мы НДС, предъявляемой к вычету.

Покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав, счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют.

Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавца­ми в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, передач имущественных прав, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров, пере­даче имущественных прав в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы НДС.

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок. Книга хра­нится у покупателя в течение полных 5 лет с даты последней записи.

Отнесение сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Налоговые вычеты и порядок их применения.

НДС, предъявленный плательщику поставщиком (НДСупл), яв­ляется для плательщика расходом. Естественно, этот расход необ­ходимо покрыть за счет какого-то источника. Далее речь пойдет как раз о способах такого покрытия (финансирования). В зависимости от хозяйственной ситуации возможны следующие способы:

♦ НДСупл покрывается за счет НДС, полученного от покупателей (НДСполуч). В этом случае говорят о применении налоговых вы­четов;

• НДСупл покрывается путем его включения в себестоимость, т.е. в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль (для организаций) или при исчислении налога на до­ходы физических лиц (для предпринимателей). В этом случае говорят об отнесении сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). К этому способу покрытия обращаются потому, что НДСполуч в предусмотренных НК РФ случаях отсутствует;

• НДСупл покрывается за счет возмещения из бюджета. Этот по­рядок используется в случаях, когда необходимо покрыть НДС, предъявленный (уплаченный) при покупке внутри РФ товаров, которые затем используются для осуществления операций, подлежащих обложению по ставке 0% (прежде всего при экс­порте. Об этом см. § 7 настоящей главы).

Суммы НДС, предъявленные плательщику продавцами либо уплаченные им при ввозе товаров в Россию, не включаются в за­траты по производству и реализации, за исключением некоторых нижеприведенных случаев.

Суммы предъявленного НДС включаются в себестоимость в случаях приобретения (ввоза) товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов (п. 2 ст. 170 НК РФ):

1) используемых для операций по производству и реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению (освобожденных от обложения);

2) используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей плательщика по исчислению и уплате НДС;

4) для производства и (или) реализации (передачи) товаров, операции по реализации (передаче) которых не признаются реа­лизацией товаров, за исключением приобретения (ввоза) товаров, в том числе основных средств и НМА, для передачи правопреем­нику (правопреемникам) при реорганизации организации.

Иными словами, при последующей реализации плательщиком товаров (работ, услуг), произведенных из закупленным таким об­разом товаров (работ, услуг), цена имеет структуру:

Ц = (З + НДСупл) + П,

где З — расходы на производство и реализацию; П — прибыль; НДС — НДС, предъявленный плательщику поставщиками (под­рядчиками). Такой НДС не принимается к вычету при исчислении суммы НДСбюдж, подлежащей уплате в бюджет.

Как правило (об этом немного позже), суммы НДСупл, предъ­явленные плательщику поставщиками (подрядчиками) при по­купке товаров (работ, услуг), принимаются им к вычету в полном размере. Однако спустя некоторое время могут измениться усло­вия использования купленных товаров (работ, услуг), и ранее принятые к вычету суммы НДСупл необходимо, как говорят, «вос­станавливать».

Суммы НДС, принятые к вычету плательщиком по товарам (в том числе по основным средствам и НМА, имущественным пра­вам), подлежат восстановлению плательщиком в случаях:

1) передачи имущества, НМА и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее приня­том к вычету, а в отношении основных средств и НМА — в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета пере­оценки.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, НМА и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, НМА и имуществен­ных прав;

2) дальнейшего использования таких товаров, в том числе ос­новных средств и НМА, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением опера­ции, предусмотренной подп. 1 этого пункта, а также при передаче основных средств, НМА или иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юри­дических лиц и передачи имущества участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников до­говора, или раздела такого имущества.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее приня­том к вычету, а в отношении основных средств и НМА — в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета пере­оценки.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров, в том числе основных средств и НМА, имущественных прав, а учитываются в составе прочих рас­ходов.

Восстановление сумм НДС производится в том налоговом пе­риоде, в котором товары, в том числе основные средства и НМА, и имущественные права были переданы или начинают использо­ваться плательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

При переходе плательщика на специальные налоговые режимы (упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) суммы НДС, принятые к вычету плательщиком по товарам, в том числе основным средствам и НМА, и имуществен­ным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, пред­шествующем переходу на указанные режимы.

Если покупатель использует приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права в производстве и реализации това­ров (работ, услуг), имущественных прав, часть которых подлежит обложению, а часть освобождена от него, суммы предъявленного НДС:

♦ учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имуще­ственных прав — по товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, исполь­зуемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

♦ принимаются к вычету — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имуще­ственным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

♦ принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, опе­рации по реализации которых подлежат обложению (освобож­даются от обложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имуще­ственным правам, используемым для осуществления как обла­гаемых НДС, так и не подлежащих обложению (освобожденных от обложения) операций.

Эта пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению (освобождены от обложения), в общей стои- мости товаров, имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Сначала определяется доля продукции, не облагаемой НДС Днеоблаг), в общей сумме отгруженных за налоговый период това­ров:

Днеоблаг = (Снеоблаг / Собщ) ' 1°°%,

где Снеоблаг — стоимость отгруженных за налоговый период товаров и имущественных прав, операции по реализации которых осво­бождены от обложения НДС; Собщ — общая стоимость отгружен­ных за этот период товаров и реализованных имущественных прав.

Затем рассчитывается сумма входного НДС, которую следует включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг):

НДСупл в стоим = НДСупл общ Днеоблаг,

где НДСупл общ — общая сумма НДС, предъявленная плательщику поставщиками за налоговый период (этот НДС сложно отнести к конкретным операциям — облагаемым или необлагаемым).

Оставшуюся сумму входного НДСупл принимают к вычету.

Аналогично ведется раздельный учет сумм НДС плательщика­ми, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом плательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, в том числе основным средствам и не­материальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих об­ложению (освобожденных от обложения) операций. При отсутствии у плательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам, в том числе основным средствам и нематериальным акти­вам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, при­нимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организа­ций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Плательщик имеет право не применять эти положения к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на про­изводство товаров, имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению, не превышает 5% общей вели­чины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким плательщикам продавцами использу­емых в производстве товаров, имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

Не все суммы НДС, подлежащие зачету, т.е. уплаченные постав­щикам или подрядчикам, возвращаются из бюджета налогопла­тельщику. В общем случае уплаченный плательщиком НДС покры­вается за счет следующих четырех источников:

♦ путем зачета по материальным ресурсам, затраты по которым не относятся на себестоимость продукции, по всем операциям, не подпадающим под налоговые льготы, а также по некоторым освобожденным от НДС товарам (работам, услугам), имуще­ственным правам;

♦ за счет себестоимости продукции по материальным ресурсам, затраты по которым относятся на себестоимость продукции;

♦ из чистой прибыли предприятия в случае ненадлежащего оформ­ления расчетных и первичных денежных документов (без выде­ления сумм НДС отдельной строкой), а также во всех остальных случаях;

♦ за счет целевого бюджетного финансирования при осуществле­нии целевых программ и мероприятий. В этом случае бюджетные средства зачисляются на соответствующие счета предприятия. Приобретаемые за счет этого источника товары оплачиваются с НДС; суммы НДС не возмещаются из бюджета и не относятся на себестоимость, а источником покрытия является целевое бюджетное финансирование.

Плательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на на­логовые вычеты. НК РФ регламентирует порядок их применения. В символах, введенных на с. 305 настоящего учебника, налоговый вычет — это НДСуплач. Понятно, что каждый плательщик заинтере­сован применить вычет, поскольку в противном случае он будет вы­нужден уплачивать в бюджет всю сумму НДС, полученную от поку­пателей (НДСбюдж = НДСполуч). Однако для получения права на вычет плательщик должен выполнить ряд условий. В нижеследующих таб­лицах отмечены особенности использования вычетов в различных ситуациях. Но сначала остановимся на общих требованиях.

Вычеты производятся, как правило, после принятия на учет приобретенных либо ввезенных в РФ товаров (работ, услуг), иму­щественных прав. Приобретенное за валюту имущество оценива­ется плательщиком в рублях по официальному курсу на дату при­нятия его на балансовый учет.

Основанием применения вычетов служат: 1) счета-фактуры, выставленные (не обязательно оплаченные!) продавцами при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) документы, подтверждающие уплату сумм НДС при ввозе товаров;

3) документы, подтверждающие уплату сумм НДС, удержанных налоговыми агентами;

4) иные документы, предусмотренные пп. 3, 6—8 ст. 171.

Приведенные условия — базовые. В ряде случаев они не явля­ются обязательными, в ряде других существуют обязательные до­полнительные условия. Особенности использования вычетов в различных хозяйственных ситуациях приведены в табл. 9.3.

Особый порядок применения налоговых вычетов предусмотрен для операций с амортизируемым имуществом (основными сред­ствами) — их строительством (хозяйственным и подрядным спо­собами), сборкой, монтажом, покупкой товаров (работ, услуг) для выполнения СМР и объектов незавершенного строительства и др.:

Как уже было отмечено, вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами плательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе ОС, оборудования к установке и НМА, производятся в пол­ном объеме после принятия их на учет. Это означает, что предпо­лагается использование купленных объектов для производства товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Однако, нередко в дальнейшем приобретенные либо ввезенные ОС перестают использоваться в этих целях и на них начинают про­изводить необлагаемые товары (работы, услуги) или плательщик освобождается от обязанностей по исчислению и уплате НДС. На­чиная с этого момента вычеты применять нельзя, но они, как было сказано, произведены в полном объеме после принятия ОС на учет.

Поэтому принятые к вычету суммы НДС следует восстановить (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ):

Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в

10 '

чету, в следующей доле:

с

Д _ ^необл

Д - с '

общ

где Снеобл — стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), передан­ных имущественных прав, не облагаемых НДС; Собщ — общая стои­мость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Плательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начала амортизации, в декларации за последний налоговый период каждо­го календарного года из десяти отражать восстановленную за истек­ший год сумму НДС (НДСв ), исчисляемую по формуле

НДСвыч снеобл 10 лет собщ !

где НДСвыч — НДС, принятый ранее к вычету по объекту недвижи­мости.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость данно­го имущества не включается, а учитывается в составе прочих рас­ходов, связанных с производством и реализацией.

Преобладающей формой расчетов в хозяйственной практике является денежная. Вместе с тем нередки и случаи, когда за поку­

паемые товары (работы, услуги) расчет производится имуществом покупателя. В НК РФ предусмотрен особый порядок применения налоговых вычетов для таких ситуаций. При использовании пла­тельщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вы­четам подлежат суммы НДС, уплаченные плательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости этого имущества (с учетом его переоценок и амортизации, проведенных в соответ­ствии с законодательством).

Таким образом, порядок применения вычетов при расчетах деньгами и расчетах имуществом покупателя (неденежных расче­тах) принципиально различен. При расчетах деньгами вычеты можно применять по «предъявленному», но не обязательно «упла­ченному» НДС. При расчетах же имуществом покупателя (неде­нежных расчетах) вычесть предъявленный НДС можно лишь после его уплаты «живыми» деньгами.

При использовании плательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного вексе­ля (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собствен­ный вексель) суммы НДС, уплаченные плательщиком-векселеда­телем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчис­ляются исходя из сумм, уплаченных им по собственному векселю.

Особый порядок применения вычетов предусмотрен также при реорганизации организации:

Под реорганизуемой организацией понимается организация, реорга­низация которой осуществляется в форме выделения, до момента за­вершения ее реорганизации (до даты государственной регистрации последней из вновь возникших организаций).

При наличии нескольких правопреемников доля каждого из них опре­деляется по передаточному акту или разделительному балансу.

Если по итогам налогового периода сумма вычетов превышает общую исчисленную сумму НДС, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) плательщику (после камеральной проверки обоснованности заявленной плательщиком суммы к воз­мещению).

При наличии у плательщика недоимки по НДС, иным феде­ральным налогам, задолженности по пеням и штрафам, подлежа­щим уплате или взысканию, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы НДС, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и штрафам. Если налоговый орган принял решение о возмещении суммы НДС (полностью или частично) при наличии недоимки по НДС, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения и не превышающей сумму, подлежащую возме­щению, пени на недоимку не начисляются.

При отсутствии у плательщика названных недоимок, подлежа­щих уплате или взысканию, сумма НДС, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению пла­тельщика. При наличии заявления суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых пла­тежей по НДС или иным федеральным налогам.

Решение о зачете (возврате) НДС принимается налоговым ор­ганом одновременно с решением о возмещении суммы НДС (пол­ностью или частично).

Поручение на возврат направляется налоговым органом в тер­риториальный орган казначейства.

При нарушении сроков возврата НДС считая с 12-го дня после завершения камеральной проверки, по итогам которой было вы­несено решение о возмещении (полном или частичном) НДС, на­числяются проценты исходя из ставки рефинансирования, дей­ствовавшей в дни нарушения срока возмещения.

До сих пор мы рассматривали порядок расчета НДС уплачен­ного, т.е. подлежащего зачету. Что же касается НДС полученного, то важнейшей проблемой при этом является определение момента возникновения налогооблагаемого оборота.

Поскольку в настоящее время введен метод счетов-фактур, то принимается, что облагаемый оборот возникает с момента оформ­ления специального налогового учетного документа — счета-фак­туры. Новый метод счетов-фактур — это порядок определения налогооблагаемого оборота по НДС, который непосредственно связан с учетом счетов-фактур, составленных в установленном по­рядке, о чем речь шла несколько раньше.

Таким образом, считается, что с введением нового метода обла­гаемый оборот по НДС возникает не в момент отгрузки, не в мо­мент оплаты, не с переходом права собственности на товар, но при составлении счета-фактуры.

При реализации на территории РФ товаров (работ, услуг) за иностранную валюту НДС взимается также в иностранной валюте по установленной ставке.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет. НДС, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового пе­риода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма НДС и увеличенная на сумму восстановленного НДС:

НДСбюдж = НДСполуч - (НДСуплач - НДСвосст),

где НДСполуч — общая сумма НДС, исчисляемая плательщиком по всем облагаемым операциям, осуществленным им за налоговый период, исходя из ставок 10 и 18%; НДСуплач — сумма налоговых вычетов в налоговом периоде (за исключением вычетов по опера­циям, облагаемым по ставке 0%); НДСвосст — сумма восстановлен­ного НДС за налоговый период.

НДС, подлежащий уплате в бюджет, по операциям, облагаемым по нулевой ставке, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма НДС, уменьшенная на сумму налоговых выче­тов.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом пери­оде превышает общую сумму полученного НДС, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой НДС, исчис­ленной по операциям, признаваемым объектом обложения, под­лежит возмещению плательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана по истечении трех лет после оконча­ния соответствующего налогового периода.

Превышение сумм налоговых вычетов, удержанных из доходов плательщиков — иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете, над суммами НДС, исчисляемыми по нулевой ставке, под­лежит возмещению плательщику в порядке и на условиях, преду­смотренных ст. 176 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) плательщиками — ино­странными лицами, не состоящими на налоговом учете, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется и уплачивается налоговыми агентами.

НДС, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или нало­гоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей плательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) плательщиками при реализации товаров (работ, услуг), опе­рации по реализации которых не подлежат обложению.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определя­ется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-факту­ре, переданном покупателю.

Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет. НДС уплачивается по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реали­зации за истекший период не позднее 20-го числа месяца, следу­ющего за истекшим налоговым периодом.

При ввозе товаров в Россию сумма НДС уплачивается в соот­ветствии с таможенным законодательством.

НДС, подлежащий уплате в бюджет, по операциям реализации на территории РФ уплачивается по месту налогового учета пла­тельщика.

Налоговые агенты уплачивают НДС по итогам налогового пе­риода, в котором произошла соответствующая реализация, по мес­ту своего нахождения.

Плательщики обязаны представить в налоговые органы по мес­ту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го чис­ла месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.