<<
>>

2.5. Правовые основы налогового контроля Понятие налогового контроля и его формы

Налоговый контроль является самостоятельным правовым инсти­тутом налогового права - подотрасли финансового права. В состав нало­гового контроля входят не только нормы, регулирующие отношения в области учёта налогоплательщиков и проведения контрольных налого­вых мероприятий, но и нормы регулирующие отношения в области на­логового контроля за крупными расходами физических лиц.
И.И.Кучеров придерживается мнения, что нужно выделять в качестве самостоятельных институт налогового контроля институт ответственно­сти за нарушение законодательства о налогах и сборах. Более того, он считает, что в составе институтов уже сложились субинституты, такие как, например, совокупность норм, регулирующих проведение налого-

7

вых проверок .

В научной литературе существует множество понятий налогового контроля.

У Е.В.Поролло имеется две точки зрения на налоговой контроль: «Сущность налогового контроля можно рассматривать с двух позиций: во-первых, как функцию или элемент государственного управления эко­номикой, во-вторых, как особую деятельность по исполнению налогово­го законодательства...

Эти стороны налогового контроля находятся в неразрывном единстве, что позволяет представить налоговый контроль в виде классической кибернетической системы, сочетающей в себе разно­образие статических элементов и их динамическое взаимодействие, не­прерывное развитие и совершенствование»[5].

А.В.Брызгалин считает, что «налоговый контроль - это специали­зированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомств) государственный контроль.»[6]. «Налоговый кон­троль можно определить как установленную законодательством сово­купность приёмов и способов деятельности компетентных органов, обеспечивающую соблюдение субъектами налогового права налогового законодательствами и правильностью исчисления, полноту и своевре­менностью внесения налога в бюджет или внебюджетный фонд»[7].

В настоящее время правовой инструментарий налогового контро­ля развивается, развиваются также и разнообразные формы и методы осуществления контрольных мероприятий, появляются специальные контрольные налоговые режимы в рамках налогового контроля (такие, например, как режим налогового склада - ст. 197 НК РФ), а также дета­лизируется правовое регулирование налогового контроля. В связи с этим представление о налоговом контроле исключительно как о совокупности законодательно установленных приёмов и способов контроля хоть и со­ответствует сущности налогового контроля, но не охватывает всю слож­ность и полноту этого вопроса.

Общеизвестно, что контрольный процесс реализуется в ходе дея­тельности специально уполномоченных в сфере налоговых отношений налоговых или таможенных органов. Помимо этого налоговое законода­тельство вводит ещё ряд государственных органов и лиц (например, ре­гистрирующих органов, нотариусов и др.), которые играют роль в дея­тельности налоговых органов. Важное значение для осуществления кон­трольной деятельности имеет обмен соответствующей информацией различных государственных органов (ст. 82 НК РФ). Налогоплательщи­ки, налоговые агенты и другие лица, деятельность которых подлежит проверке, активно защищают свои права в ходе осуществления учёта в налоговом органе или налоговых проверок. Более того, налоговой кон­троль начинается раньше, чем у конкретного налогоплательщика появ­ляется обязанность по уплате налога. Это проявляется через процедуру постановки налогоплательщика на учёт в налоговом органе, что является составной частью системы налогового контроля. Так как учёт организа­ций и индивидуальных предпринимателей осуществляется в заявитель­ном порядке, инициатором процедуры учёта является сам налогопла­тельщик, исполняющий возложенную на него законодателем обязан­ность по подаче заявления в налоговый орган.

Таким образом, налоговый контроль можно определить «как со­ставную часть формируемого государством организационно-правового механизма управления, представляющую собой особый вид деятельно­сти специально уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечивается установленное нормами налогового права ис­полнение обязанностей лиц в сфере налогообложения, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему, а также установление оснований для применения мер ответственности за совершение налоговых правонару-

шений»[8].

Налоговый контроль является видом деятельности уполномочен­ных государственных органов. В этом виде деятельности можно выде­лить основные элементы: субъект налогового контроля (уполномочен­ный контролирующий орган); объект контроля; формы и методы (мето­дики) контроля; мероприятия налогового контроля и порядок их осуще­ствления. Поскольку система элементов налогового контроля постоянно совершенствуется, усложняется, у неё появляются новые свойства, то со временем в качестве самостоятельных могут выделиться и иные элемен­ты налогового контроля. Все перечисленные элементы налогового кон­троля являются предметом правового налогового регулирования.

Налоговый контроль проводится налоговыми органами в несколь­ких формах. Формы налогового контроля - это комплекс определённых мероприятий, осуществляемых налоговыми органами на постоянной ос­нове (Схема 6).

Схема 6. Формы налогового контроля

У каждой формы налогового контроля есть своё назначение в сис­теме налогового контроля.

Учёт налогоплательщиков обеспечивает формирование единой ба­зы данных обо всех подлежащих налоговому контролю объектах. Эта база данных формируется в виде единого государственного реестра на­логоплательщиков (ЕГРН).

Оперативно-бухгалтерский учёт налоговых платежей налоговыми органами обеспечивает контроль полноты и своевременности поступле­ний начисленных налогов и сборов в бюджеты и внебюджетные фонды. Оперативно-бухгалтерский учёт осуществляется путём ведения лицевых счетов, отправляемых ежегодно на каждого налогоплательщика по каж­дому виду налогов, в которых отражаются суммы начисленных налогов и сборов по данным налогоплательщика и налоговых органов, суммы начислений пеней и тарифных санкций, а также данные о фактическом поступлении начисленных сумм в бюджет и внебюджетные фонды.

Контроль соответствия расходов физических лиц их доходам яв­ляется контролем за полнотой уплаты налогов физическими лицами.

Осуществляется он путём сопоставления данных об их доходах, указан­

ных в представленных в налоговые органы декларациях, с данными о фактически произведённых ими расходах. В сущности, это является ка­меральной проверкой деклараций о доходах физических лиц, но так как имеется некоторые специфические особенности, то требуется выделение этого вида контроля в самостоятельную форму налогового контроля, требующего соответствующего законодательного и организационного обеспечения.

Налоговые проверки являются самым важным элементом системы налогового контроля. Именно с их помощью осуществляется непосред­ственный контроль за полнотой и правильностью исчисления налогов и сборов, который может быть реализован только путём сопоставления представляемых налогоплательщиком налоговых расчётов (деклараций) с фактическими данными о его финансово-хозяйственной деятельности. И именно поэтому налоговые проверки среди иных форм налогового контроля поставлены на первое место (ст. 82 НК РФ). Но нужно пом­нить, что роль других форм налогового контроля также важна, а макси­мальной эффективности налоговых проверок как формы налогового контроля можно достигнуть только через очень близкое взаимодействие с другими его формами. Взаимосвязь различных форм налогового кон­троля можно представить в виде рис. 2.

Учётная информация Данные банков о фактическом

о налогоплательщиках поступлении платежей в бюджет

Я я

Отчётность налогоплательщиков и данные об их фактической финансово-хозяйственной деятельность

Схема 7. Взаимосвязь форм налогового контроля

Налоговые проверки охватывают всю отчётность налогоплатель­щиков, представляемую в налоговые органы в установленном порядке. В результате проверок отражаются суммы налогов, пени и штрафных санкций, начисленных как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом. В то же время данные оперативно-бухгалтерского учёта о фак-

73

тическом состоянии лицевых счетов налогоплательщиков и учётные данные о налогоплательщиках являются одной из важных составляющих информации, используемой при проведении налоговых проверок. Несо­ответствия имеющейся в налоговом органе учётной информации факти­ческим данным, выявленные в ходе проверок, используются для уточне­ния учётной информации и привлечения налогоплательщиков к ответст­венности за несоблюдение налогового учёта.

Нужно отметить тот факт, что до проведения экономических ре­форм 1990-х гг. теоретической и практической разработкой методов и форм проведения контроля занималась в основном экономическая наука. Именно она занималась созданием теоретической базы и проводила классификацию различных форм и методов осуществления контроля. Это можно объяснить тем, что в условиях плановой экономики подкон­трольная организация действовала в жёстко заданных рамках и не имела существенной самостоятельности в сфере экономической деятельности. В связи с этим выбор метода контроля, как правило, не приводил к ка­ким-либо значительным правовым последствиям для самой организа­ции. Юридическое значение имел лишь результат контрольной деятель­ности. Скорее всего, это и было причиной того, что проблемы контроля и методы его осуществления мало освещались в юридической литерату­ре.

На сегодняшний день, когда гражданский оборот активно развивается, и его субъекты имеют полную экономическую самостоятельность, методы и формы осуществления контрольной деятельности в сфере налогообложения трансформировались. У них появилась юридическая значимость, и это нашло своё отражение в налоговом законодательстве. Неправильный выбор формы, приёма и способа осуществления налогового контроля, в том числе несоблю­дение регламентированного законом порядка осуществления контрольной деятельности, может привести к тому, что решения, принятые на основании результатов налогового контроля, проведённого неправомерно, могут отме­нить. Могут также признать недействительными ненормативные акты кон­тролирующих органов, а иногда и взыскать ущерб, причинённый в результа­те неправомерных действий уполномоченных лиц, и т.д.

Деятельность налоговых и других уполномоченных органов ведётся в соответствии с Налоговым кодексом в рамках правовой процессуальной формы. Впервые в законодательной практике регламентируются инструмен­тарий и формы налогового контроля, определены понятие и содержание на­логовых проверок, их специфические особенности применительно к различ­ным задачам и объектам налогового контроля. Причём все действия налого­вых органов должны соответствовать правовым нормам. В связи с этим, глубокое изучение форм и методов осуществления налогового контроля приобретает особое значение.

Основные элементы налоговой проверки можно представить на схема 8.

Схема 8. Сущность налоговой проверки

Субъектами налоговых проверок являются налоговые органы. Но в соответствии со ст. 871 НК РФ правом проведения налоговых проверок в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением това­ров через таможенную границу РФ, обладают таможенные органы. Кро­ме того, согласно пп. 5 п. 2 ст. 36 НК РФ (в редакции Федерального за­кона от 2 января 2000 г. № 13-Ф3), органы налоговой полиции при нали­чии достаточных данных, указывающих на признаки преступления,

вправе проводить проверки налогоплательщиков в соответствии с зако-

12

нодательством РФ . Однако в марте 2003 года президент В.В. Путин расформировал Федеральную службу налоговой полиции и передал её полномочия Министерству внутренних дел РФ.

По этой причине вводится понятие «налоговые администрации». Под ним подразумеваются все государственные контролирующие орга­ны, имеющие в соответствии с законодательством право на проведение налоговых проверок.

Вообще-то, объектом налоговой проверки является финансово- хозяйственная деятельность налогоплательщика, т. е. все совершённые им финансово-хозяйственные операции. Но именно от вида налоговой проверки зависит то, будет ли в конкретном случае её объектом либо вся совокупность совершённых налогоплательщиком финансово- хозяйственных операций, либо их часть.

Основным базовым методом проведения налоговой проверки яв­ляется сравнение данных о финансово-хозяйственной деятельности на­логоплательщика, отражённых в первичных документах либо получен­ными на основании иной достоверной информации. Частные методы и методы проведения налоговых проверок можно выделить в зависимости от вида проводимой проверки, а также конкретных обстоятельств её проведения. Но всё равно эти методы имеют ту же сущность, что и у ба­зового метода проведения налоговых проверок, а именно - сравнение отчётных и фактических показателей финансово-хозяйственной дея­тельности налогоплательщика либо получение данных, необходимых для такого сравнения.

Формы налогового контроля установлены Налоговым кодексом, методы же налогового контроля присутствуют в налоговом законода­тельстве в неявной форме, т.е. законодательно не установлен перечень приёмов в качестве методов налогового контроля. В связи с этим авторы работ, посвящённых налоговому контролю, по-разному определяют ме­тоды налогового контроля.

Необходимо отметить, что формы и методы налогового контроля существует в неразрывном, органичном единстве. Поэтому при осуще­ствлении налоговой проверки уполномоченные органы используют про­верку документов как приём или способ изучения реального состояния расчётов по налогам с бюджетом. Причём проверка документов будет являться лишь одним из нескольких методов налогового контроля, кото­рые применяются налоговыми органами при проведении своей деятель­ности в форме налоговых проверок. Таким образом, в рамках одной из форм контроля могут применяться различные методы контроля, иногда даже совпадающие по названию с установленной законодательством формой контроля.

То, что формы и методы осуществления контрольной деятельно­сти должны быть законодательно регламентированы, имеет большое значение для защиты и сохранения баланса интересов налогоплательщи­ков и контролирующих органов при осуществлении налогового контро­ля. Тем не менее, эффективность отдельных мероприятий налогового контроля во многом зависит от последовательности и сочетания приме­няемых при их проведении методов налогового контроля. Именно по этой причине налоговые органы разрабатывают методические рекомен­дации, содержащие указания, необходимые для достижения максималь­ной эффективности при осуществлении контрольных мероприятий.

Примером того, что правовое регулирование методов и форм кон­трольной деятельности совершенствуется, является появление новой правовой формы регламентации контроля - стандарты контрольной дея­тельности. Стандарты контрольной деятельности устанавливают, как правило, основные единые принципы и требования к профессиональной квалификации инспекторов, правовому и документальному обеспече­нию проверок, оформлению результатов (доказательств), действиям

контролирующих органов13. Такие стандарты разрабатываются и приме­няются контрольными органами во многих странах мира14. В России в настоящее время наиболее динамично развивается «стандартизация» ау­диторской деятельности15. Стандартизация деятельности органов, осу­ществляющих налоговый контроль, позволило бы увеличить эффектив­ность их работы, так как это создало бы определённое единообразие применяемых норм налогового законодательства.

<< | >>
Источник: Шувалова Е.Б., Сычева Е.И, Кучумова Е.Г., Лебедев И.Л., Шуртакова Т.А.. Налоги и налогообложение, учебное пособие / Московская финансово-промышленная академия. - М., - 260 с.. 2005

Еще по теме 2.5. Правовые основы налогового контроля Понятие налогового контроля и его формы:

  1. 10.2. Налоговый контроль 10.2.1. Формы проведения налогового контроля
  2. 6.3. Налоговый контроль и его виды. Камеральные и выездные налоговые проверки
  3. 4.1. Формы налогового контроля
  4. 8.1 . Сущность и формы налогового контроля
  5. 82. ФОРМЫ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
  6. 2.1.3. Налоговый контроль: формы, содержание и методы
  7. 2.4. Формы и методы налогового контроля
  8. 4.8. Налоговый контроль: формы и методы проведения
  9. ФОРМЫ ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
  10. 6.1. Сущность, формы проведения налогового контроля
  11. 1. Понятие и виды налогового контроля