Порядок проведения камеральной проверки налоговой отчётности

1) проверка представления налоговой отчётности;

2) визуальный контроль отчётности;

3) контроль своевременности представления отчётности;

4) проверка правильности арифметического подсчёта;

5) проверка правомерности применения налоговых ставок и льгот;

6) проверка правильности исчисления налоговой базы;

7) оценка отчётности в целом.

Первым этапом является проверка представления налоговой от­чётности. Отделы камеральных проверок формируют реестры налоговых деклараций, исходя из налога с указанием даты принятия налоговой от­чётности, даты составления реестров и даты передачи их в отдел учёта и отчётности. Вместе с этими реестрами в отдел учёта и отчётности пере­даются и налоговые декларации с целью отражения в лицевых счетах сумм начисленных налогов по данным налогоплательщика. В дальней­шем (после осуществления требуемых операций) реестры и декларации возвращаются в отделы камеральных проверок.

После истечения установленного законом срока для представления налоговой отчётности отделы камеральных проверок осуществляют проверку числа состоящих на учёте налогоплательщиков и налогопла­тельщиков, представивших отчётность. Налогоплательщикам, не пред­ставившим или не полностью представившим отчётность, направляются

26

соответствующие уведомления.

Однако на данном этапе за непредставление в установленный срок налоговой декларации невозможно привлечь налогоплательщика к нало­говой ответственности, так как размер штрафных санкций, предусмот­ренных ст. 119 НК РФ, напрямую увязан с суммой налога, подлежащей уплате на основании данной декларации, а также продолжительностью задержки представления декларации. Следовательно, меры налоговой ответственности, предусмотренные ст. 119, могут быть применены толь­ко после фактического представления отчётности.

Однако в случае непредставления налоговой декларации в течение двух недель после истечения срока для её представления, налоговый ор­ган вправе на основании ст. 31 и 76 НК РФ приостановить все расходные операции по счетам налогоплательщика в банке за исключением плате­жей, очерёдность исполнения которых в соответствии с гражданским за­конодательством предшествует исполнению обязанности по уплате на­логов и сборов. Решение о приостановлении операций по счетам в банке подписывается руководителем налогового органа либо его заместите­лем. Форма решения о приостановлении операций по счетам в банке ут­верждена Приказом МНС РФ от 29 августа 2002 г. № БГ-3-29/465 «О со­вершенствовании работы налоговых органов по применению мер при­нудительного взыскания налоговой задолженности». Налоговые органы ведут строгий учёт направляемых решений приостановлении операций по счетам в банке и регистрируют их в специальном журнале, страницы которого должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены пе­чатью налогового органа.

Согласно п. 3 ст. 76 НК РФ, одновременно с решением о приоста­новлении операций по счетам в банке, направляемым в соответствую­щий банк, налоговый орган уведомляет налогоплательщика о принятом решении. Уведомление происходит путём вручения или отправки нало­гоплательщику копии решения о приостановлении операций по счетам в банке (такой способ уведомления предусматривает утверждённая МНС России форма решения о приостановлении операций по счетам в банке). Решение о приостановлении операций должно быть отменено не позд­нее одного операционного дня, следующего за днём представления на-

27

логовой декларации (п. 2 ст. 76 НК РФ). Решение об отмене приоста­новления операций принимается также либо руководителем налогового органа, либо его заместителем.

Внутри отделов камеральных проверок могут создаваться специа­лизированные сектора штрафных санкций, задачами которых является применение финансовых санкций к организациям, приостановление операций по счетам налогоплательщиков в банках и т.п.

Следующим этапом является визуальный контроль отчётности. В начале ещё раз проверяется представление отчётности и визуально оце­нивается правильность её оформления с целью обнаружения тех ошибок, которые не были замечены при приёме отчётности.

Если обнаруживается непредставление какой-либо отчётной фор­мы либо грубое нарушение установленных правил оформления (которые не позволяют идентифицировать представленные документы как доку­менты отчётности), налогоплательщику направляется уведомление (об этом упоминалось выше) о неисполнении им обязанности по представ­лению налоговой отчётности.

Третьим этапом является контроль своевременности представле­ния отчётности. Своевременность представления отчётности контроли­руется одновременно с проверкой полноты её представления и правиль­ности оформления.

Важным в данной ситуации является то, что если налогоплатель­щик сдавал отчётность лично, то датой её представления считается дата поступления в налоговый орган (которая проставляется на каждом от­чётном документе), если налогоплательщик отправлял её по почте - то дата оправки заказного письма с описью вложения, в случае же пред­ставления отчётности на носителях, допускающих компьютерную обра­ботку, такой датой является дата её представления на бумажных носите­лях (кроме случаев представления отчётности на носителях, допускаю­щих компьютерную обработку, прямо установленных законом).

В случае обнаружения нарушения срока представления налоговой декларации, составляется проект постановления о привлечении органи­зации-налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ.

Данная статья предусматривает штраф в размере:

- 5% подлежащей уплате на основе данной декларации суммы на­лога за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей, если декларация была представлена в течение 180 дней включительно со дня установленного срока её представления (п. 1 ст. 119 НК РФ);

- 30% подлежащей уплате на основе данной декларации суммы на­лога плюс 10% указанной суммы за каждый полный или неполный месяц просрочки начиная со 181-го дня, если декларация была представлена в срок, превышающий 180 дней (п. 2 ст. 119 НК РФ).

Не совсем понятна позиция законодателя в данном вопросе. При более серьёзном правонарушении не предусматривается ограничения минимальной суммы штрафа, установленного п. 1 ст. 119 НК РФ. Со­вершенно очевидно, что штраф, установленный п. 1 ст. 119 НК РФ, не может применяться в ситуации, описанной в п. 2 ст. 119 НК РФ, так как п. 1 ст. 119 прямо указывает на то, что он применяется в случае отсутст­вия признаков правонарушения, предусмотренного п. 2. Следовательно, за непредставление налоговой декларации в течение периода до 180 дней включительно налагается штраф в размере 100 рублей, но если декларация не будет представлена в течение срока, превышающего 180 дней, то наложение штрафа становится невозможным.

Применение мер налоговой ответственности согласно НК РФ воз­можно только с учётом степени вины. Отсюда возникает необходимость выявления смягчающих либо отягчающих вину обстоятельств. Для этого при составлении проекта постановления о привлечении к налоговой от­ветственности необходимо получить объяснения налогоплательщика. Для исключения возможности возникновения ситуаций, которые могут быть основанием для обвинений в нарушении прав налогоплательщика, подобные объяснения должны быть затребованы и получены в письмен­ном виде или запротоколированы с подписанием протокола полномоч­ным должностным лицом налогоплательщика. В связи с тем, что пере­чень смягчающих обстоятельств, приведённый в ст. 112 НК РФ, являет­ся открытым, при изложении обстоятельств совершения правонарушения в проекте постановления о привлечении к налоговой ответственности необ­ходимо отразить все объяснения налогоплательщика. Квалификация об­стоятельств и признание их смягчающими осуществляется лицом, прини­мающим решение, а если дословно следовать п. 4 ст. 112, то только судом.

Единственным отягчающим вину обстоятельством согласно п. 2,3 ст. 119 НК РФ является повторное привлечение к налоговой ответствен­ности за аналогичное правонарушение (т.е. за правонарушение, преду­смотренное той же статьёй (частью, пунктом статьи) НК РФ, по которой осуществляется повторное (и более) привлечение лица к налоговой от­ветственности). Правонарушение считается повторным только в том случае, если за предыдущее правонарушение с налогоплательщика была взыскана налоговая санкция, и с момента вступления решения о взыска­нии санкции прошло не более 12 месяцев. Налоговый орган определяет наличие отягчающего вину обстоятельства на основании материалов по данному налогоплательщику, имеющихся у налогового органа. Отраже­ние наличия отягчающего вину обстоятельства в проекте постановления о привлечении к налоговой ответственности обязательно.

При наличии отягчающих вину обстоятельств, предусмотренная НК РФ сумма штрафа удваивается, а в случае наличия хотя бы одного смягчающего вину обстоятельства сумма штрафа уменьшается не менее чем в два раза (п. 3, 4 ст. 114 НК РФ).

При совершении одним лицом двух и более налоговых правона­рушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение отдельно, при этом более строгая санкция не поглощает менее строгую (п. 5. ст. 114 НК РФ). То есть, в случае несвоевременного представления нескольких налоговых деклараций штрафные санкции исчисляются от­дельно по каждой из деклараций. Однако это не означает необходимость принятия отдельного постановления о привлечении к налоговой ответ­ственности по каждому правонарушению, просто обстоятельства всех правонарушений, а также суммы санкций отдельно по каждому право­нарушению указываются в одном постановлении.

На следующем этапе камеральной налоговой проверки проверяет­ся правильность произведённого налогоплательщиком арифметического подсчёта итоговых сумм налогов и сборов в представленных налоговых декларациях и обоснованность применения налоговых ставок и льгот.

Если в арифметическом подсчёте находят ошибки, то об этом не позднее трёх рабочих дней сообщается налогоплательщику вместе с требованием внести в представленную отчётность исправления. Исправ­ления вносятся в срок, установленный налоговым органом (как правило, этот срок не превышает пяти дней). Одновременно налоговым органом может быть выставлено требование об уплате доначисленных сумм на­лога и пени. Согласно п. 3 ст. 78 НК РФ, налоговый орган, в случае об­наружения излишней уплаты налога и излишне уплаченной суммы, обя­зан сообщить об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня обнаружения подобного факта. Таким образом, налоговый орган обязан извещать налогоплательщика в случае обнаружения арифметиче­ских ошибок как при неполной, так и излишней уплаты налогов.

Помимо Налогового Кодекса, возврат или зачёт излишне уплачен­ной (взысканной) суммы федерального налога, сбора, а также пеней ре­гулирует письмо Минфина РФ и МНС РФ от 17 ноября 2000 г. № 03-01­12/07-437, ФС-6-09/880, а порядок учёта процентов, начисленных за не­своевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы нало­га (сбора), а также процентов, начисленных за несвоевременное возме­щение сумм налога на добавленную стоимость регулирует приказ МНС РФ и Минфина РФ от 12 сентября 2001 г. №№ БГ-3-10/345, 74н.

Пятым этапом является проверка правомерности применения на­логовых ставок и льгот. Проверка правомерности применения льгот производится отдельно по каждому налогу, исходя из действующего по этому налогу законодательства.

Основания, по которым могут представляться льготы по отдель­ным налогам, а также дополнительные условия для предоставления льгот, в самом общем виде приведены ниже.

Если организация относится к льготной категории налогоплатель­щиков по критерию среднесписочной численности работников или по их составу (например, по удельному весу инвалидов или пенсионеров в среднесписочной численности), то правомерность применения льготы в каждом отчётном периоде должна подтверждаться соответствующим расчётом среднесписочной численности нарастающим итогом с начала года.

Зачастую дополнительным условием предоставления льгот явля­ется принадлежность организации к определённой отрасли (например, организации сферы материального производства) или преимуществен­ное осуществление ими определённых видов деятельности (исходя из критерия удельного веса выручки или прибыли организации). Право на льготу в этом случае также подтверждается отдельным расчётом, кото­рый прилагается к расчёту по налогу на прибыль в каждом отчётном пе­риоде.

Отнесение организации к тем или иным отраслям экономики про­изводится в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред.1), вве­дённый в действие постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. № 454-ст (до этого регулирование осуществлялось в соответствии с Об­щесоюзным классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ), утверждённых Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 1 января 1976 г., и отменённых Постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. № 454-ст). Отнесение продукции к льготируемым видам - в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93. Отнесение продукции к товарам народного потребления - в соответствии с Мето­дическими рекомендациями по отнесению промышленной и сельскохо­

зяйственной продукции к товарам народного потребления, утверждён­ными Минэкономики РФ и Госкомстатом РФ 27 июля 1993 г. № МЮ- 636/14-151//10-0-1/246.

Отдельные разъяснения по порядку применения тех или иных ус­тановленных налоговым законодательством льгот содержатся в письмах МНС (Госналогслужбы) РФ, а по дополнительным льготам, установлен­ным законодательными органами субъектов РФ, - в письмах соответст­вующих региональных управлений МНС России (Госналогинспекций по субъектам РФ).

Начиная с этого этапа должностные лица, проводящие камераль­ную проверку, могут (а при наличии каких-либо сомнений в правомер­ности применения льготы должны) воспользоваться правом истребова­ния дополнительных сведений и документов, подтверждающих пра­вильность исчисления налогов (ст. 88 НК РФ).

Необходимо отметить, что на данном этапе обязательна проверка соблюдения всех без исключения условий предоставления льгот, уста­новленных налоговым законодательством. Например, при проверке пра­вомерности применения льготы по инвестициям, полученным от ино­странных инвесторов и использованным на финансирование капиталь­ных вложений производственного назначения (п. 14 ст. 251 НК РФ), необходимо помимо целевого использования средств, проверить также и срок использования этих средств. Предоставление льготы невозможно, если средства не были использованы в течение одного календарного го­да с момента их получения. Однако следует отметить, что предоставле­ние льгот считается неправомерным только в случае несоблюдения ус­ловий, которые прямо установлены налоговым законодательством. Не­соблюдение условий, не установленных налоговым законодательством, но установленных для данного вида деятельности или данного вида про­дукции иными законодательными актами (к примеру, наличие лицензии на осуществление данного вида деятельности, наличие сертификата на данного вида продукцию и т.д.), строго говоря, не может являться осно­ванием для отказа в предоставлении льготы. Например, прямое указание на то, что освобождение от НДС работ или услуг, подлежащих лицензи­рованию, производится только при наличии соответствующих лицензий, было внесено в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» (кото­рый действовал до вступления ч.2 НК РФ) Федеральным законом от 2 января 2000 г. № 36-ФЗ. До этого времени отказ в предоставление льго­ты по этому основанию был неправомерным.

Последним этапом камеральной налоговой проверки служит про­верка правильности исчисления налоговой базы. Но несмотря на то, что этот этап последний, он является основным и наиболее трудоёмким. Ус­ловно это этап можно подразделить на несколько подэтапов. Они приве­дены на схема 10.

Схема 10. Последовательность проверки правильности исчисления

Конкретные формы и методы проведения камерального анализа налоговой отчётности определяются каждым налоговым самостоятель­но, исходя из имеющихся у него возможностей, но некоторые общие черты всё же могут быть выделены:

1) Проверка должна охватывать только те показатели отчётности, которые имеют значение для правильного исчисления подлежащих уп­лате в бюджет сумм налогов. Без этого условия обеспечение полного ох­вата камеральными проверками всей представляемой отчётности нере­ально.

2) Камеральная проверка не может и не должна превращаться в сплошную документальную проверку финансово-хозяйственной дея­тельности организации за отчётный период. В связи с этим следует ог­раничиваться контролем тех показателей отчётности, которые могут быть сопоставлены с показателями, содержащимися в представленной бухгалтерской отчётности (или требуют для своего подтверждения ми­нимального числа дополнительных документов бухгалтерского учёта).

Например, факт занижения налогооблагаемой прибыли за счёт за­вышения относимых на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) затрат можно обнаружить только проверкой большого объёма первичных учётных документов, касающихся списания затрат на себе­стоимость продукции. Но в то же время полнота учёта налогооблагаемой прибыли внереализационных доходов, а также правомерность отнесения на уменьшение налогооблагаемой прибыли внереализационных расхо­дов, могут быть оценены и на основе бухгалтерской отчётности.

Данные, отражённые в налоговой отчётности, могут быть сопос­тавлены с данными, которые имеются в налоговом органе и которые бы­ли получены из различных регистрирующих органов. К примеру, дан­ные представленного налогоплательщиком «Сводного расчёта земельно­го налога» сравниваются с данными, полученными из органов землеуст­ройства, о месте расположения земельных участков, их площади, стои­мости и ставке земельного налога.

В заключение камеральной проверки производится оценка пред­ставленной налогоплательщиком бухгалтерской и налоговой отчётности в области соответствия этой отчётности всей совокупности данных о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, которые имеются у налогового органа. Цель такой оценки - решение вопроса о целесообразности включения данного налогоплательщика в планы про­ведения выездных налоговых проверок.

К сожалению, каких-либо стандартных методик проведения оцен­ки на данный момент не существует, но некоторые налоговые органы (в частности в г. Москве) самостоятельно выработали и довольно успешно используют методики выявления нарушений налогового законодатель­ства, а также отбора на этой основе налогоплательщиков для проведения выездных проверок.

К примеру, оценка таких показателей, как коэффициенты текущей ликвидности и обеспеченности собственными средствами, помогает вы­делить тех налогоплательщиков, которые находятся на грани банкротст­ва.

Существует две формулы оценки текущей ликвидности (Л1): Л, = Бос/Бкз или Л = Б /(Б -З-Р),

1 ос кз 1 ос кз

где Бос - сумма оборотных средств;

Бкз - сумма краткосрочной задолженности;

Р - сумма государственной задолженности перед организацией;

З = Р • т • с- сумма платежей по обслуживанию государственной за­долженности перед организацией;

т - период задолженности в днях;

С - дневная ставка для расчёта пени.

Вторая формула предназначена для расчёта текущей ликвидности по организациям, в отношении которых имеются неисполненные госу­дарственные обязательства.

Коэффициент обеспеченности собственными средствами (Л 2) по­казывает наличие собственных оборотных средств, необходимых для финансовой устойчивости организации. Он рассчитывается по формуле:

Л 2 = Бсс /Бос ,

где Бсс - сумма собственных оборотных средств.

В случае если Л1< 1,4 и Л2< 0,2 рассчитывается коэффициент восстановления (утраты) платёжеспособности:

Л = [Л1К + З/Т(Л1К - Л1н)]/2, где Л1к, Л1н - значения показателей на конец и начало отчётного пе­риода;

Т - продолжительность отчётного периода (в месяцах).

Если значение Л < 0,1 , то организация может быть отнесена к числу банкротов.

Кроме организаций, близких к банкротству, в число кандидатов на проведение выездной налоговой проверки могут включаться и устойчи­во работающие организации, но в которых отражённое в отчётности значение фактической прибыли за отчётный период Пф ниже расчётной

оценки Пр, полученной налоговым органом исходя из её значений за

предшествующие периоды:

Пф < Пр - Дп , Пр = А1 • В + А 0,

Х(Пр -Дп )2

Дп ---------------------- ,

п

где А1- коэффициент регрессии, показывающий изменение прибыли при изменении выручки на 1 рубль;

В - выручка за отчётный период;

А 0- сумма прибыли, определяемая совокупностью иных факторов, кроме выручки;

ДП - дисперсия (точность расчёта);

п - количество отчётных периодов, по которым производится рас­чёт.

Из числа организаций, имеющих среднюю устойчивость, отбира­ются те организации, которые имеют коэффициент, характеризующий эффективность использования оборотных средств и источники их воз­никновения, ниже среднего значения, рассчитываемого по всем налого­плательщикам .

В дальнейшем составленная выборка ещё раз уточняется, но уже с учётом комплекса вероятностных показателей как экономического, так и неэкономического характера (подобного рода данные могут быть в на­личии у налогового органа, а могут быть получены и из других источни­ков):

- частота смены учредителей и должностных лиц организации;

- количество случаев непредставления или несвоевременного представления организацией отчётных документов и обязательной ин­формации;

- количество изменений в учредительных документах;

- количество видов деятельности, которыми занимается организа­ция;

- количество ошибок, выявленных у организации в ходе предше­ствующих выездных налоговых проверок;

- количество ошибок в оформлении отчётных и расчётных доку­ментов, выявленных при камеральной проверке;

- доля доначисленных в ходе предшествующих проверок налогов в сумме выручки за соответствующий налоговый период.

На основе обобщения статистики каждому из вышеперечисленных параметров может быть присвоена определённая вероятность обнаруже­ния нарушений налогового законодательства. Так, по опыту проведения налоговых проверок известно, что у 12 из 20 организаций, занимающих­ся тремя видами деятельности, обнаруживаются нарушения налогового законодательства. Следовательно, вероятность обнаружения нарушений в конкретной организации, которая занимается тремя видами деятельно­сти, равняется 0,6 (12 делим на 20). При осуществлении оценки вероят­ности обнаружения нарушений по совокупности факторов используются методы теории вероятностей.

Из организаций, отобранных по критериям их финансового поло­жения, в план проведения выездных налоговых проверок включаются организации с наиболее высокой вероятностью обнаружения нарушений налогового законодательства. Дополнительным критерием для опреде­ления очерёдности проведения выездных проверок являются объёмы финансово-хозяйственной деятельности организации в последние годы. Из числа организаций с высокой вероятностью нарушений отбираются те организации, которые имеют наибольшие объёмы средней выручки и средней платёжеспособности за последние несколько лет (это вызвано тем, у этих организаций высока вероятность обнаружения особо круп­ных нарушений).

Использование подобного рода методик отбора организаций для проведения

выездных налоговых проверок позволяет одновременно с сокращением общего числа проверок существенно повысить их эффективность. Так при обычных условиях нарушения налогового законодательства обна­руживаются в среднем у 50% проверенных организаций. При примене­нии же специальных критериев отбора подобный показатель увеличива­ется вплоть до 100%. Вместе с этим увеличиваются и другие показатели эффективности проводимой налоговыми органами работы, такие как: сумма дополнительно начисленных в результате проверок налоговых платежей (в расчёте на одного инспектора), соотношение дополнительно начисленных и взысканных в бюджет платежей и другие. Помимо этого, совершенствование контрольной работы налоговых органов является частью профилактической работы по предотвращению налоговых пра­вонарушений. Оно оказывает определённое психическое воздействие на налогоплательщиков, которое дисциплинирует их и приводит к повы­шению собираемости налогов.