<<
>>

2.2. Порядок определения доходов и расходов организации

Доходы организации для целей исчисления налога на прибыль де­лятся на две группы:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

Доходом от реализации считается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобре­тенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступле­ний, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услу­ги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) ма­териальной формах.

Из суммы полученных доходов необходимо вычесть налоги, предъявленные покупателям: НДС, акцизы.

Величина доходов определяется на основании первичных до­кументов, других документов, подтверждающих полученные доходы, и документов налогового учета. Понятие документа приведено в Фе­деральном законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете), которым установлены требования к бухгалтерскому документу.

Документы налогового уче­та — это регистры налогового учета, формы которых организации разрабатывают самостоятельно и закрепляют в учетной политике для целей налогообложения.

Доходы организации могут быть не связаны с реализацией, тогда для целей налогообложения они признаются внереализационными.

НК РФ приводит закрытый перечень внереализационных доходов организации. К ним, в частности, относятся следующие.

Доходы от долевого участия в других организациях, за исключени­ем дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

Доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обяза­тельств, признанные должником или подлежащие уплате на осно­вании решения суда, а также суммы возмещения убытков или ущер­ба. Понятие убытков приведено в ГК РФ (п. 2 ст. 15) — это расходы, которые потерпевшее лицо понесло для того, чтобы восстановить свои права или поврежденное имущество. Такие убытки образуют реальный ущерб налогоплательщика. Кроме того, убытком может признаваться и такой доход, который организация могла бы полу­чить при условии, что ее права не были нарушены. Эти убытки на­зывают упущенной выгодой.

В связи с произведенными изменениями налогоплательщики смо­гут отражать штрафы, пени, неустойки за нарушение хозяйственных договоров только в том налоговом (отчетном) периоде, в котором долж­ник их признал либо вынесено решение суда.

Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если доходы не определяются налогоплательщиком как реализационные. Прежняя редакция данного пункта разрешала организациям относить доходы от аренды в налоговом учете к внереализационным. В бухгалтерс­ком же учете они могли быть выручкой от обычных видов деятель­ности или прочими доходами (отражаться на счете 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы»).

Доходы от предоставления в пользование прав на результаты ин­теллектуальной деятельности и приравненные к ним средства ин­дивидуализации. Такие доходы определяются внереализационными в целях налогообложения прибыли, если организация учитывает их в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Доходы в виде процентов, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и долговым обязательствам. Такие доходы рассматриваются в бухгал­терском учете как прочие, поэтому определение их для целей нало­гообложения сложности у бухгалтеров не вызывает.

Доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на форми­рование которых были приняты в составе расходов для целей нало­гообложения. В соответствии с НК РФ налогоплательщики имеют право создавать ряд резервов:

^ по сомнительным долгам (ст.

266);

^ по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

(ст. 267); ^ банков (ст. 266); ^ страховщиков (ст. 294, 2941);

^ под обесценение ценных бумаг у профессиональных участни­ков рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую дея­тельность (ст. 300); ^ на ремонт основных средств (ст. 324);

^ предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегод­ного вознаграждения за выслугу лет (ст. 3241). Создавая резерв в целях налогообложения, можно увеличивать расходы, но если резерв не израсходован, его сумма восстанавлива­ется и включается в состав внереализационных доходов. Отдельные виды резервов можно создавать как в бухгалтерском, так и в налого­вом учете. Однако следует иметь в виду, что условия создания будут различаться, «налоговые» резервы не получат отражения ни на сче­тах бухгалтерского учета, ни в бухгалтерской отчетности.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Оценка безвозмездно полученного иму­щества или имущественных прав — это забота принимающей сторо­ны. Налогоплательщик должен подтвердить стоимость такого иму­щества документально (справками от производителей, из органов статистики, органов ценообразования либо путем проведения неза­висимой оценки).

Оценка осуществляется с учетом положений ст. 40 НК РФ. Если амортизируемое имущество получено безвозмездно, то оно не может быть оценено ниже остаточной стоимости. Стоимость иного имуще­ства — не ниже затрат на производство (приобретение).

Действие данного пункта не распространяется на случаи, указан­ные в ст. 251 НК РФ, к которым, в частности, относятся: предвари­тельная оплата товаров (работ, услуг), полученная налогоплательщи­ками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; получение залога или задатка; взносы в уставный (складочный) капи­тал; первоначальные взносы по договорам простого товарищества;

безвозмездная помощь; безвозмездное получение основных средств и нематериальных активов в соответствии с международными догово­рами РФ; имущество, поступившее по договору комиссии, и др.

Доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе. Доходы налогоплательщика от участия в совместной деятельности (договоре простого товарищества) включа­ются в состав внереализационных в соответствии со ст. 278 НК РФ.

Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

Положительная курсовая разница, суммовая разница. Положи­тельная курсовая разница признается для целей налогообложения, если она возникает от переоценки имущества в виде валютных цен­ностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках в соответствии с курсом Банка России. Суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма обязательств и требований, исчис­ленная по установленному соглашением сторон курсу условных де­нежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступив­шей (уплаченной) сумме в рублях.

Суммовая разница, возникшая у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установлен­ному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сум­ме в рублях.

Основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полу­ченные в соответствии с международными договорами РФ или зако­нодательством РФ атомными станциями для повышения их безопас­ности, используемые не для производственных целей.

Полученные материалы или иное имущество при демонтаже или раз­борке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги, полу­ченные в рамках благотворительной деятельности (помощи, пожерт­вований), целевых поступлений, целевого финансирования (за ис­ключением бюджетных средств), использованные не по назначению. Отчет о целевом использовании полученных средств предоставляет­ся налогоплательщиками по окончании налогового периода в нало­говые органы по месту своего учета.

В отношении бюджетных средств, использованных не по назна­чению, применяются нормы бюджетного законодательства.

Целевые денежные средства, предназначенные для формирования резервов на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежные средства, полученные атомными станциями из указанных резервов, используемые не по назначению.

Суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акци­онерам (участникам) организации.

Суммы возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.

Сумма кредиторской задолженности, списанной в связи с истече­нием срока исковой давности или по другим основаниям.

Доходы, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации.

Стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо списании такой продукции.

Перечень доходов организации, которые не учитываются для опреде­ления налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ.

Перечень закрытый, т.е. налогоплательщики не могут по своему ус­мотрению изменять его. Рассмотрим доходы, составляющие данную группу.

Имущество, имущественные права, работы, услуги, полученные от других лиц в порядке предоплаты товаров (работ, услуг) налогоплатель­щиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Для тех налогоплательщиков, которые определяют момент при­знания доходов и расходов «по оплате», данное положение не дей­ствует, они обязаны включить «авансовые» платежи в налоговую базу отчетного (налогового) периода.

Имущество, имущественные права, полученные в форме задатка или залога в качестве обеспечения обязательств.

Имущество, имущественные или неимущественные права, име­ющие денежную оценку, полученные в виде взносов (вкладов) в устав­ный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссион­ный доход, полученный при размещении акций).

Имущество, имущественные или неимущественные права, получен­ные в пределах первоначального взноса участником хозяйственного об­щества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственно­го общества или товарищества между его участниками.

Имущество, имущественные или неимущественные права, име­ющие денежную оценку, полученные в пределах первоначального взноса участником простого товарищества или его правопреемником в слу­чае выделения его доли из общей собственности или раздела общего имущества.

Средства и иное имущество, полученные в виде безвозмездной помо­щи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Рос­сийской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдель­ные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об ус­тановлении льгот по платежам в государственные бюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Рос­сийской Федерации».

Основные средства и нематериальные активы, безвозмездно получен­ные в соответствии с международными договорами РФ, а также в со­ответствии с законодательством РФ атомными станциями для повы­шения их безопасности, используемые для производственных целей.

Имущество, полученное государственными и муниципальными уч­реждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

Имущество (включая денежные средства), поступившее комиссио­неру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обяза­тельств по договору комиссии, агентскому договору и (или) другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произве­денных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным, если та­кие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионе­ра, агента и (или) иного поверенного. К таким доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Средства или иное имущество, полученные по договору кредита или займа, а также средства или иное имущество, полученные в счет по­гашения таких заимствований.

Имущество, полученное российской организацией безвозмездно:

^ от организации, чья доля в уставном капитале получателя не бо­лее чем 50%;

^ организации, чей уставный капитал более чем на 50% состоит из доли получающей стороны;

^ физического лица, доля которого в уставном капитале получа­теля более чем 50% общего размера.

Проценты, полученные из бюджета и внебюджетных фондов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов.

Суммы гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством РФ, предназначенные для сниже­ния рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществле­нии клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Имущество, полученное в виде целевого финансирования. При этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расхо­дов), полученных в рамках целевого финансирования. В случае от­сутствия такого учета средства целевого финансирования подлежат налогообложению. К средствам целевого финансирования относит­ся имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим ли­цом) — источником целевого финансирования или федеральными законами — в виде полученных грантов. Грантами признаются денеж­ные средства или иное имущество в случае, если их передача (получе­ние) удовлетворяет следующим условиям: гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, не­коммерческими организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ; гранты, предоста­вляемые на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, не учитываются при определении налоговой базы только в случае, если они предоставлены российскими физическими лицами. В НК РФ приведен перечень областей, на осуществление конкретных программ в которых гранты, присылаемые иностранными объедине­ниями, не учитываются при определении налоговой базы.

Дополнительно полученные организацией-акционером акции, рас­пределенные между акционерами по решению общего собрания про­порционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увели­чении уставного капитала акционерного общества.

Положительная разница от переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни.

Суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала в соответствии с требо­ваниями законодательства РФ.

Стоимость материалов и иного имущества, полученных при демон­таже, разборке или ликвидации выводимых из эксплуатации объек­тов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с ч. 5 Приложения по проверке к ука­занной Конвенции.

Стоимость полученных сельскохозяйственными товаропроизводи­телями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назна­чения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и элек­трические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней.

Имущество и (или) имущественные права, полученные организа­циями государственного запаса специального (радиоактивного) сы­рья и делящихся материалов Российской Федерации от операций с материальными ценностями государственных запасов специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов и направленные на восстановление и содержание указанных запасов.

Кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджета­ми разных уровней, списанная и (или) уменьшенная иным способом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правитель­ства РФ.

Имущество, безвозмездно полученное государственными и муни­ципальными образовательными учреждениями, а также негосударст­венными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, уставной деятель­ности.

Основные средства, полученные организациями, входящими в струк­туру Российской оборонной спортивно-технической организации (да­лее — РОСТО) (при передаче их между двумя и более организаци­ями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотиче­ское воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательст­вом РФ.

Положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых уменьшают налогооблагаемую прибыль).

Средства и иное имущество, полученные унитарными предприяти­ями от собственника имущества этого предприятия или уполномо­ченного им органа.

Имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, полученные религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

Суммы, полученные операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законода­тельством РФ в области связи.

Имущество, денежные средства и (или) имущественные права, по­лученные ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью.

Имущество (работы, услуги), полученное медицинскими организа­циями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организа­ций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, ис­пользуемого в установленном порядке.

Доход от инвестирования средств пенсионных накоплений, пред­назначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию.

Доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучше­ний арендованного имущества, произведенных арендатором.

Доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, заре­гистрированных в Российском международном реестре судов.

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подак­цизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содер­жание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятель­ности:

^ вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, по­жертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ; ^ целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межот­раслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; ^ имущество, переходящее некоммерческим организациям по

завещанию в порядке наследования; ^ суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление устав­ной деятельности некоммерческих организаций; ^ средства и иное имущество, полученные на осуществление бла­готворительной деятельности; ^ совокупный вклад учредителей негосударственных пенсион­ных фондов;

^ пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97% направляются на формиро­вание пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

^ пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обя­зательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в со­ответствии с законодательством РФ;

^ использованные по целевому назначению поступления от соб­ственников созданным ими учреждениям;

^ отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов (ее учреждений);

^ средства, поступившие профсоюзным организациям в соот­ветствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-куль­турных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

^ использованные по назначению средства, полученные струк­турными организациями РОСТО от Министерства обороны РФ и (или) другого органа исполнительной власти по генерально­му договору, а также целевые отчисления от организаций, вхо­дящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с уч­редительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ;

^ имущество (включая денежные средства) и (или) имуществен­ные права, полученные религиозными организациями на осу­ществление уставной деятельности.

Напомним, что общий порядок признания расходов в бухгалтер­ском учете установлен Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации». В ПБУ 10/99 расходы подразделены на две группы:

1) от обычных видов деятельности;

2) прочие.

В бухгалтерском учете расходы признаются независимо от наме­рения получить выручку и в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактически выплаченных де­нежных средств, что соответствует принципу временнуй определен­ности фактов хозяйственной деятельности.

Глава 25 НК РФ определила расходы как обоснованные и доку­ментально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогопла­тельщиком. Для целей налогообложения учитываются убытки прош­лых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налого­вом) периоде, убытки по сделкам уступки права требования и др.

Итак, расходы, учитываемые для целей налогообложения, долж­ны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Обоснованными считаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обу­словленные целями получения доходов, удовлетворяющие принци­пу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. При этом под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательства правило поведения, не предусмотренное законодательством, незави­симо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответ­ствии с законодательством РФ. Требования к документам изложены в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

НК РФ особых требований к документам не предъявляет. В то же время следует иметь в виду, что налоговая база по налогу на прибыль определяется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета, если статьями гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйствен­ных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, который зафикси­рован бухгалтерскими стандартами. Данные налогового учета могут быть подтверждены первичными учетными документами (включая справки бухгалтерии), аналитическими регистрами и расчетами на­логовой базы.

Вопрос об исключении из налоговой базы любых расходов дол­жен, на наш взгляд, решаться вне зависимости от того, имеет ли на­логоплательщик в отчетном (налоговом) периоде доходы от реали­зации или внереализационных операций. Важно, чтобы расходы можно было признать в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Порядок же признания расходов зависит от выбранного организаци­ей метода (начисления или кассового).

Если организация применяет метод начисления, расходы признают­ся в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возни­кают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропор­ционального формирования доходов и расходов (ст. 272 НК РФ).

Если же организация применяет кассовый метод, то согласно ст. 273 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты с учетом дат признания отдельных видов расходов вне зависимости от того, имелась ли в данном периоде выручка от реализации. В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, оп­ределяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перей­ти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Расходы в зависимости от характера, а также условий осуществле­ния и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на две группы:

1) расходы, связанные с производством и реализацией;

2) внереализационные.

Следует отметить, что НК РФ не содержит понятия себестоимо­сти. Его заменили термином «расходы, связанные с производством и реализацией».

В ст. 253 НК РФ приводится примерный (открытый) перечень рас­ходов, связанных с производством и реализацией. В него входят рас­ходы:

1) связанные с изготовлением (производством), хранением и до­ставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретени­ем и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслу­живание основных средств и иного имущества, а также на поддержа­ние их в исправном (актуальном) состоянии;

3) на освоение природных ресурсов;

4) на научные исследования и опытно-конструкторские разра­ботки;

5) на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие.

НК РФ подразделяет расходы, связанные с производством и (или) реализацией, следующим образом:

^ материальные расходы;

^ расходы на оплату труда;

^ суммы начисленной амортизации;

^ прочие расходы.

Рассмотрим каждый элемент расходов подробнее.

Материальные расходы — это стоимость приобретенного сырья и материалов, необходимых для производства и реализации товаров (работ, услуг).

К материальным расходам относятся затраты налогоплатель­щика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо выступающих необходимым компонен­том при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) на приобретение материалов, используемых:

а) для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) ре­ализуемых товаров (включая предпродажную подготовку),

б) производственных и хозяйственных нужд;

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, при­боров, лабораторного оборудования, спецодежды и другого неамор- тизируемого имущества. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке, у налогоплательщика;

5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходу­емых на технологические цели, выработку (в том числе самим нало­гоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также структурными подразделениями нало­гоплательщика;

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе очист­ных сооружений, золоуловителей, фильтров, а также расходы на за­хоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в ма­териальные расходы, определяется исходя из цен приобретения (без НДС), включая комиссионные, ввозные таможенные пошли­ны, транспорт, иные затраты, связанные с приобретением товарно- материальных ценностей.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость воз­вратной тары и возвратных отходов.

К материальным расходам приравниваются:

^ расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

^ потери от недостач и (или) порчи при хранении и транспорти­ровке материально-производственных запасов в пределах норм

естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;

^ потери при производстве и (или) транспортировке товаров (ра­бот, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;

^ расходы на горно-подготовительные работы при добыче по­лезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным рабо­там на карьерах и нарезным работам при подземных разработ­ках в пределах горного отвода и горнорудных предприятий.

При определении размера материальных расходов, обусловленных списанием сырья и материалов, используемых при производстве (из­готовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответст­вии с принятой в организации учетной политикой для целей налого­обложения применяется один из методов оценки сырья и материалов:

1) по стоимости единицы запасов;

2) средней стоимости;

3) стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Датой осуществления материальных расходов при использовании

метода начисления признается:

1) дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (рабо­ты, услуги);

2) дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.

Кассовый метод предполагает признание материальных расходов для целей исчисления налога на прибыль по факту списания денеж­ных средств с расчетного счета, выплаты из кассы или иного спосо­ба списания задолженности. Расходы на приобретение сырья и ма­териалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

В расходы на оплату труда включаются любые начисления работ­никам в денежной и (или) натуральной формах:

1) платежи по тарифным ставкам, должностным окладам, сдель­ным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с приня­тыми формами и системами оплаты труда;

2) стимулирующие начисления и надбавки: премии за производ­ственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда: надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмеще­ние профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных и особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответ­ствии с законодательством РФ, а также стоимость бесплатно предо­ставляемых работникам коммунальных услуг, питания, продуктов; бесплатно выдаваемые форменная одежда и обмундирование; опла­та за время выполнения государственных и (или) общественных обя­занностей; заработная плата за время очередного отпуска; денежные компенсации за неиспользованный отпуск и др. К расходам на оплату труда относятся не только расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам фор­менной одежды и обмундирования, но и расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной органи­зации;

4) премии и единовременные поощрительные начисления: еди­новременные вознаграждения за выслугу лет, надбавки за стаж рабо­ты по специальности и др.;

5) расходы, связанные с содержанием этих работников, преду­смотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами: платежи работо­дателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспече­ния), заключенным в пользу работников со страховыми организаци­ями (НПФ), имеющими лицензии, и др.

Для налогоплательщиков, использующих метод начисления, рас­ходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ рас­ходов на оплату труда. При кассовом методе учета затрат расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания де­нежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.

Амортизируемым признается имущество, результаты интеллекту­альной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственно­сти, которые находятся у налогоплательщика на праве собственно­сти, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Срок полезного использования амортизируемого имущества дол­жен быть не менее 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 20 тыс. руб. (с 1 января 2008 г.).

Не относятся к амортизируемому имуществу:

1) земля;

2) иные объекты природопользования (вода, недра и другие при­родные ресурсы);

3) материально-производственные запасы, товары, объекты неза­вершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансо­вые инструменты срочных сделок.

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество бюджетных организаций;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в каче­стве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целе­вых поступлений и используемое для осуществления некоммерче­ской деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюд­жетных средств целевого финансирования. Указанная норма не при­меняется в отношении имущества, полученного при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяй­ства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного це­левого финансирования, специализированные сооружения судоход­ной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. Стоимость этих объектов (за ис­ключением объектов искусства) включается в состав прочих расхо­дов в полной сумме в момент их приобретения;

6) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, посту­пивших в соответствии с подп. 11, 14, 19, 22 и 23 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;

7) приобретенные права на результаты интеллектуальной дея­тельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользо­вание;

переведенные по решению руководства организации на кон­сервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

3) находящиеся по решению руководства организации на рекон­струкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Под основными средствами понимается часть имущества, исполь­зуемого в качестве средств труда для производства и реализации то­варов (выполнения работ, оказания услуг) или для управления орга­низацией. Первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма расходов на их приобретение (рыночная стоимость безвоз­мездно полученных объектов), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной соб­ственности (исключительные права на них), используемые в произ­водстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизацион­ным группам в зависимости от срока его полезного использования. В НК РФ все основные средства (имущество) разбиты на 10 аморти­зационных групп в зависимости от срока полезного использования:

1) все недолговечное имущество со сроком полезного исполь­зования от года до двух лет включительно;

2) имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно;

3) имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно;

4) имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно;

5) имущество со сроком полезного использования свыше семи лет до 10 лет включительно;

6) имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

7) имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

8) имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

9) имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

10) имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Определение срока полезного использования объекта нематери­альных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законо­дательством РФ. По нематериальным активам, по которым невоз­можно установить срок полезного использования, нормы амортиза­ционных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не бо­лее срока деятельности налогоплательщика).

Начислять амортизацию для целей налогообложения налогопла­тельщик может двумя методами: линейным и нелинейным.

Метод начисления амортизации организация устанавливает са­мостоятельно по всем объектам амортизируемого имущества (за ис­ключением объектов, амортизация по которым начисляется только линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и закрепля­ет в учетной политике для целей налогообложения.

С 2009 г. гл. 25 НК РФ допускает изменять применяемый метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода, причем налогоплательщик может переходить с нелинейного на ли­нейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

В зависимости от применяемого метода амортизация начисляет­ся по-разному — пообъектно либо по группе амортизируемого иму­щества (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Начисление амортизации в зависимости от применяемого метода

Виды объектов амортизируемого имущества Метод начисления амортизации
линейный нелинейный
Здания, сооружения, передаточные устрой­ства, нематериальные ак­тивы, входящие в амор­тизационные группы с восьмой по десятую Вне зависимости от уста­новленного налогоплатель­щиком в учетной политике для целей налогообложе­ния метода начисления амортизации применяется линейный метод начисле­ния амортизации
Все остальные объекты амортизируемого иму­щества Амортизация начисляется отдельно по каждому объ­екту амортизируемого имущества Амортизация начис­ляется отдельно по каждой амортиза­ционной группе (подгруппе)

При линейном методе сумма начисленной за один месяц амортиза­ции по объекту амортизируемого имущества определяется как произ­ведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При расчете нормы амортизации принимается во внимание срок полезного использова­ния данного объекта, выраженный в месяцах и без учета коэффици­ентов, повышающих либо понижающих норму амортизации.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств, являющиеся предметом аренды (амортизируемые с применением линейного метода), начинается у арендатора (либо у арендодателя) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в кото­ром имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользова­ния (амортизируемые линейным методом), начинается у организа­ции-ссудодателя (либо у организации-ссудополучателя) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введе­но в эксплуатацию.

С 2009 г. вступил в действие новый порядок расчета сумм амор­тизации при нелинейном методе. На 1-е число налогового периода, с начала которого в налоговой учетной политике установлено приме­нение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) нужно определить суммар­ный баланс. Этот показатель — не что иное, как результат сложения стоимости всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной конкретной амортизационной группе (подгруппе) в поряд­ке, установленном в ст. 322 НК РФ.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого месяца, для которого рассчитывается сумма начисленной амортизации со­гласно ст. 2592 НК РФ. Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета аморти­зируемого имущества, амортизация по которому начисляется толь­ко линейным методом.

По мере ввода в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества их первоначальная стоимость увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Первоначальная стоимость данных объектов включается в суммар­ный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введе­ны в эксплуатацию.

При изменении первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ) суммы, на которые изменяется первоначальная сто­имость указанных объектов, учитываются в суммарном балансе со­ответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруп­пы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. Сумма начисленной за один месяц амор­тизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) опреде­ляется исходя из произведения суммарного баланса соответствую­щей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации. Эта величина рассчитывается так:

А = В х k : 100,

где А — сумма начисленной за один месяц амортизации для конкретной амортизационной группы (подгруппы); В — суммарный баланс данной амортизационной группы (подгруппы); к — норма амортизации для амор­тизационной группы (подгруппы).

В целях применения нелинейного метода амортизации применя­ются следующие нормы амортизации (табл. 2.2).

Таблица 2.2
Амортизационная Норма амортиза- Согласно Классификации
группа ции за месяц с основных средств
2009 г. при нели­
нейном методе, %
срок полезного норма амортиза-
использования, ции за месяц при
мес. линейном методе (1 : гр. 3 х 100%)
1 2 3 4
Первая 14,3 13—24 7,7—4,17
Вторая 8,8 25—36 4—2,77
Третья 5,6 37—60 2,7—1,67
Четвертая 3,8 61—84 1,64—1,19
Пятая 2,7 85—120 1,18—0,83
Шестая 1,8 121—180 0,83—0,55
Седьмая 1,3 181—240 0,55—0,42
Восьмая 1,0 241—300 0,42—0,33
Девятая 0,8 301—360 0,33—0,28
Десятая 0,7 361 и больше 0,28 и меньше

Сравним новый нелинейный метод начисления амортизации со старым, применяемым до 2009 г.

Пример. ООО «Альфа» в декабре 2008 г. приобрело и ввело в эксплуата­цию следующие объекты основных средств:

^ персональный компьютер стоимостью 25 000 руб. (вторая амортиза­ционная группа, срок полезного использования — 25 месяцев); ^ копировальный аппарат стоимостью 37 000 руб. (третья амортизаци­онная группа, срок полезного использования — 37 месяцев); ^ производственное здание стоимостью 610 000 руб. (четвертая амор­тизационная группа, срок полезного использования — 61 месяц).

Амортизация по этим объектам начисляется с января 2009 г. Сравним суммы амортизационных отчислений за три месяца 2009 г. по объектам при новом и старом нелинейных методах амортизации.

Суммы ежемесячной амортизации по персональному компьютеру в 2009 г. рассчитываются так:

за январь — 2200 руб. (25 000 руб. х 8,8 : 100);

за февраль — 2006 руб. [(25 000 руб. - 2200 руб.) х 8,8 : 100];

за март — 1830 руб. [(22 800 руб. - 2006 руб.) х 8,8 : 100].

Значит, за три месяца сумма начисленной амортизации составит 6036 руб. (2200 руб. + 2006 руб. + 1830 руб.).

Сумма амортизации, начисленной в 2009 году старым нелинейным ме­тодом по этому же объекту основных средств за январь, равна 2000 руб. (25 000 руб. : 25 мес. х 2), за февраль 1840 руб. [(25 000 руб. - 2000 руб.) : : 25 мес. х 2], а за март — 1693 руб.

По остальным объектам основных средств при нелинейном методе сум­мы ежемесячной амортизации рассчитываются в аналогичном порядке (табл. 2. 3).

Таблица 2.3

Суммы амортизации, начисленные за январь — март 2009 г., при нелинейных методах 2008 и 2009 гг.

Основное средство Первона­чальная стоимость, руб. Срок полезного использо­вания, мес. Норма амортизации в месяц, % Сумма амортиза­ции за три месяца 2009 г., руб.
нелиней­ный метод (2008 г.) нелиней­ный метод (2009 г.) старый нелиней­ный метод новый нели­нейный метод
Персональ­ный компь­ютер 25 000 25 8 8,8 5 533 6 036

Окончание табл. 2.3
Основное средство Первона­чальная стоимость, руб. Срок полезного использо­вания, мес. Норма амортизации в месяц, % Сумма амортиза­ции за три месяца 2009 г., руб.
нелиней­ный метод (2008 г.) нелиней­ный метод (2009 г.) старый нелиней­ный метод новый нели­нейный метод
Копиро­вальный аппарат 37 000 37 5,4 5,6 5 678 5 874
Производ­ственное здание 610 000 61 3,28 3,8 58 069 66 931
Итого 672 000 69 280 78 841

С 2009 г. при нелинейном методе амортизация начисляется исхо­дя из суммарного баланса соответствующей амортизационной груп­пы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который рассчитывается сумма начисленной амортизации, и установленной нормы аморти­зации, поэтому суммарный баланс амортизационной группы (под­группы) определяется ежемесячно. Так как амортизация начисляет­ся ежемесячно, суммарный баланс ежемесячно будет уменьшаться на сумму начисленной амортизации.

Пример. Воспользуемся условием предыдущего примера. Предположим, амортизация по указанным основным средствам начисляется нелинейным методом. Допустим, кроме этих объектов на 1 января 2009 г. у ООО «Альфа» имеются следующие основные средства:

• ноутбук (вторая амортизационная группа, срок полезного использо­вания — 30 месяцев, стоимость — 60 000 руб., введен в эксплуатацию в феврале 2008 г.);

• легковой автомобиль (третья амортизационная группа, срок полез­ного использования — 50 месяцев, стоимость — 500 000 руб., введен в эксплуатацию в июне 2008 г.).

На 1 января 2009 г. остаточная стоимость перечисленных основных средств равна:

• по ноутбуку — 40 000 руб. (амортизация с марта по декабрь 2008 г. — 20 000 руб.);

• по легковому автомобилю — 440 000 руб. (амортизация с июля по де­кабрь 2008 г. — 60 000 руб.).

Суммы амортизации, начисленной нелинейным методом в 2009 г., по этим объектам, а также по тем, которые введены в эксплуатацию в декабре 2008 г., представлены в табл. 2.4.

Таблица 2.4

Суммы амортизации, начисленной нелинейным методом в 2009 г., руб.
Основное средство Норма амор- тиза- ции за

месяц,

%

Январь 2009 г. Февраль 2009 г. Март 2009 г.
суммар­ный ба­ланс* на 01.01.2009 сумма аморти­зации суммар­ный ба­ланс* на 01.02.2009 сумма аморти­зации суммар­ный ба­ланс* на 01.03.2009 сумма аморти­зации
Персо­нальный компь­ютер 25 000
Ноутбук 40 000
Итого по

второй

группе

8,8 65 000 5 720 59 280 5 217 54 063 4 758
Копиро­вальный аппарат 37 000
Легковой автомо­биль 440 000
Итого по

третьей

группе

5,6 477 000 26 712 450 288 25 216 425 072 23 804
Производ­ственное здание 610 000
Итого по четвертой группе 3,8 610 000 23 180 586 820 22 299 564 521 21 452
Всего 1 152 000 55 612 1 096 388 52 732 1 043 656 50 014

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Если в ре­зультате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс со­ответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

Особый механизм досрочной ликвидации применяется в случае, если величина суммарного баланса амортизационной группы (под­группы) станет меньше 20 000 руб., а именно: в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто (если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной груп­пы не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амор­тизируемого имущества), налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу, включив значение суммарного баланса по ней в состав внереализационных расходов текущего периода.

По истечении срока полезного использования объекта амортизи­руемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без измене­ния суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода названного объекта из ее состава. Начисление аморти­зации исходя из суммарного баланса данной амортизационной груп­пы (подгруппы) продолжается в порядке, установленном в ст. 2592 НК РФ. Для этих целей срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го чис­ла налогового периода, с начала которого в налоговой учетной поли­тике закреплено применение нелинейного метода амортизации, при­нимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.

НК РФ дополнен положениями о порядке определения остаточ­ной стоимости объектов, амортизация по которым начисляется не­линейным методом. Остаточная стоимость рассчитывается по фор­муле

= £ х (1 - 0,01 х к)п,

где — остаточная стоимость указанных объектов по истечении п месяцев после включения в соответствующую амортизационную группу (подгруп­пу); £ — первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объек­тов; п — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая полных месяцев, в течение которых такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ; к — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в от­ношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Налогоплательщики имеют право включать в состав расходов от­четного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным груп­пам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к тре­тьей — седьмой амортизационным группам) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации.

С 2009 г. налогоплательщики вправе применять к основной нор­ме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 в отноше­нии следующих объектов амортизируемого имущества:

• основных средств, используемых для работы в условиях агрес­сивной среды и (или) повышенной сменности (при нелиней­ном методе начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относя­щимся к первой — третьей амортизационным группам);

• собственных основных средств налогоплательщиков — сельхоз- организаций промышленного типа (птицефабрики, животно­водческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

• собственных основных средств налогоплательщиков — орга­низаций, имеющих статус резидента промышленно-производ- ственной особой экономической зоны или туристско-рекреа- ционной особой экономической зоны.

Налогоплательщики могут применять к основной норме аморти­зации специальный коэффициент, но не выше 3:

• в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться согласно условиям договора финансовой аренды (договора лизинга). С 2009 г. указанный коэффициент не применяется при любом методе амортизации к основным средствам — объектам лизинга, относящимся к первой — тре­тьей амортизационным группам;

• по основным средствам, используемым исключительно в на­учно-технической деятельности.

С 1 января 2009 г. в гл. 25 НК РФ отменены положения о приме­нении понижающего коэффициента 0,5, применяемого к дорогосто­ящим легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам.

При методе начисления амортизация признается в качестве расхо­да ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчи­тываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ.

При использовании кассового метода амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период, только по оплаченному налогоплательщиком имуществу, используемому в производстве.

К прочим расходам относится достаточно широкий перечень рас­ходов по производству и реализации продукции (работ, услуг), учи­тываемых для целей налогообложения. Перечень прочих расходов приводится в ст. 264 НК РФ.

Он не закрытый, следовательно, налогоплательщики могут вклю­чить в их состав и другие виды расходов.

Необходимо заметить, что некоторые прочие расходы считаются нормируемыми, т.е. налогоплательщик для целей исчисления нало­га на прибыль может принимать такие расходы только в пределах установленных норм.

В связи с этим не будем приводить полного перечня прочих рас­ходов, а ограничимся рассмотрением отдельных из них:

1) суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установлен­ном законодательством РФ о налогах и сборах, за исключением:

а) налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбро­сы загрязняющих веществ в окружающую среду,

б) налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (НДС, акцизы),

в) налогов, начисленных в бюджеты различных уровней, если ранее такие налоги налогоплательщик уже включил в состав расходов, списывая свою кредиторскую задолженность по ним в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ;

2) расходы на сертификацию продукции и услуг;

3) суммы комиссионных сборов за выполненные сторонними организациями работы;

4) расходы на содержание служебного транспорта (автомобиль­ного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, уста­новленных Правительством РФ;

5) расходы на командировки:

а) проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы,

б) наем жилого помещения,

в) оформление и выдача виз, паспортов, ваучеров, приглаше­ний и иных аналогичных документов,

г) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за

пользование морскими каналами, другими подобными со­оружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

6) расходы на аудиторские услуги;

7) расходы на юридические, консультационные, информацион­ные и иные аналогичные услуги;

8) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности;

9) расходы на обучение по основным и дополнительным образо­вательным программам, профессиональную подготовку и перепод­готовку кадров работников налогоплательщика.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

а) обучение по основным и дополнительным профессиональ­ным образовательным программам, профессиональная под­готовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, получившими государ­ственную аккредитацию (имеющими соответствующую ли­цензию), либо иностранными образовательными учрежде­ниями, имеющими соответствующий статус,

б) обучение по основным и дополнительным профессиональ­ным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налого­плательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком до­говор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обу­чения, профессиональной подготовки и переподготовки, заключить с ним трудовой договор и отработать у налого­плательщика не менее одного года;

10) расходы на канцелярские товары, почтовые, телефонные, те­леграфные и другие подобные услуги;

11) расходы на рекламу производимых и реализуемых товаров:

а) расходы на рекламные мероприятия через средства массо­вой информации и телекоммуникационные сети,

б) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов,

в) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспониро­вании.

Расходы на иные виды рекламы, осуществляемые в течение от­четного (налогового) периода, для целей налогообложения призна­ются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации;

12) представительские расходы, связанные с официальным при­емом и обслуживанием представителей других организаций, уча­ствующих в переговорах в целях установления и поддержания со­трудничества, а также участников, прибывших на заседания советов директоров (правления) или иного руководящего органа налогопла­тельщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного ме­роприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организа­ции-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представитель­ского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг перевод­чиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Не относятся к представительским расходам расходы на организа­цию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превы­шающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Кроме перечисленных к прочим расходам, связанным с произ­водством и (или) реализацией, относятся и другие затраты, перечис­ленные в ст. 264 НК РФ.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяют­ся на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты; расходы на оплату труда персонала, участвовавшего в процессе про­изводства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы едино­го социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исклю­чением внереализационных расходов, осуществляемых налогопла­тельщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной полити­ке для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямые расходы подлежат распределению между остатками не­завершенного производства, остатками готовой продукции, товарами отгруженными и реализованной продукцией. К расходам текущего отчетного (налогового) периода расходы относятся по мере реализа­ции продукции, работ и услуг, в стоимости которых они учтены.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осу­ществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме от­носится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производ­ством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осущест­вление деятельности, непосредственно не связанной с производ­ством и (или) реализацией.

Перечень таких расходов приведен в ст. 265 НК РФ. Этот пере­чень открытый. НК РФ предоставляет налогоплательщику возмож­ность включить в состав внереализационных и другие обоснованные расходы.

К внереализационным расходам, в частности, относятся следу­ющие.

Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогопла­тельщиком. Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, бан­ковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом проценты, начисленные по долговым обяза­тельствам любого вида, признаются в целях налогообложения в раз­мерах, существенно не отклоняющихся от среднего уровня процен­тов по обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на со­поставимых условиях. К сопоставимым условиям относятся валюта, сроки, обеспечение. Существенным отклонением считается откло­нение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых усло­виях. Если долговые обязательства отсутствовали в течение квартала, предельная величина процентов, признаваемых расходами, прини­мается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличен­ной в 1,5 раза по рублевым обязательствам (с 1 августа по 31 декаб­ря 2009 г.), и равной 22% — по долговым обязательствам в валюте. Российская организация-налогоплательщик может иметь непога­шенную задолженность перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капи­тала. Такая задолженность называется контролируемой. Если размер непогашенной контролируемой задолженности у российского нало­гоплательщика более чем в три раза превышает разницу между его активами и величиной обязательств на последний день отчетного (налогового) периода, предельный размер процентов, подлежащий включению в расходы, определяется по алгоритму: налогоплатель­щик исчисляет коэффициент капитализации на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода путем деле­ния непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала и делением результата на три. А затем исчис­ляет предельную величину процентов по контролируемой задолжен­ности, признаваемых расходами, путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде, на коэффи­циент капитализации.

Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в част­ности, на организацию проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовле­ние или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расхо­ды, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежно­го агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связан­ные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ.

Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогопла­тельщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соот­ветствии с законодательством РФ.

Расходы в виде суммовой разницы. Суммовая разница возникает, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установлен­ному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сум­ме в рублях.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образу­ющейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностран­ной валюты от курса Банка России.

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (для налогоплательщиков, применяющих метод начисления). Формиро­вание такого резерва является правом организации и должно быть закреплено в учетной политике в целях налогообложения. Налого­вый кодекс признает сомнительным долгом любую задолженность перед налогоплательщиком в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручитель­ством, банковской гарантией. Безнадежными признаются те долги, по которым истек срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с ГК РФ обязательство прекращено вследствие не­возможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Сумма отчислений в резервы включается в состав внереализационных расходов равномерно в те­чение отчетного (налогового) периода. Определяется сумма резерва по сомнительным долгам по результатам проведенной в конце от­четного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задол­женности. Сумму резерва по сомнительным долгам исчисляют сле­дующим образом:

^ сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше

90 дней включается в резерв в полной сумме; ^ сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до

90 дней (включительно) — в размере 50%; ^ сомнительная задолженность со сроком возникновения до

45 дней в резерв не включается. Общая сумма резерва по сомнительным долгам не может превы­шать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован орга­низацией только на покрытие долгов, признанных безнадежными. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, убыток подлежит включению в состав вне­реализационных расходов.

Если налогоплательщик не создает резерв по сомнительным дол­гам, то суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, которые нереаль­ны ко взысканию, считаются убытками и отражаются в соответству­ющем отчетном (налоговом) периоде.

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен.

Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производ­ственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. Судебные расходы и арбитражные сборы.

Затраты на аннулированные производственные заказы и на произ­водство, не давшее продукции.

Расходы на операции с тарой.

Расходы в виде признанных должником или подлежащие уплате долж­ником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причи­ненного ущерба.

Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товар­но-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой постав­ке списана в отчетном периоде в связи с истечением сроков исковой давности или по другим основаниям.

Расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент — банк».

Расходы на проведение собрания акционеров (участников, пайщи­ков), в частности, расходы, связанные с арендой помещений, подго­товкой и рассылкой необходимой для проведения собраний инфор­мации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

В виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на прове­дение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на со­держание мощностей и объектов, загруженных (используемых) час­тично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сде­лок с учетом положений ст. 301—305 НК РФ.

Расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, в соответствии с законодательством РФ для аккумулирова­ния и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотиче­ского воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

Расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных усло­вий договора, в частности объема покупок.

Расходы в виде целевых отчислений от лотерей, осуществляемых в размере и порядке, предусмотренных законодательством РФ.

Другие обоснованные расходы.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, получен­ные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в част­ности:

^ прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчет­ном (налоговом) периоде;

^ суммы безнадежных долгов, непокрытые за счет созданного

резерва по сомнительным долгам; ^ потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; ^ не компенсируемые виновниками потери от простоев по

внешним причинам; ^ расходы в виде недостач материальных ценностей в производ­стве и на складе, на предприятиях торговли в случае отсут­ствия виновных лиц, от хищений, виновники которых не об­наружены;

^ потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрез­вычайных ситуаций; ^ убытки по сделке уступки права требования. Перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения, от­крытый; он довольно обширен. Совокупность таких расходов мож­но условно разделить на несколько групп:

1) расходы за счет собственных средств организации, например:

а) начисленные дивиденды и другие суммы распределяемого до­хода,

б) пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организация­ми, имеющими на это право в соответствии с законодатель­ством РФ,

в) взносы в уставный (складочный) капитал, вклады в простое товарищество,

г) суммы налога, суммы платежей за сверхнормативные выб­росы загрязняющих веществ в окружающую среду,

д) добровольные членские взносы в общественные организации,

е) средства, перечисляемые профсоюзным организациям,

ж) суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в цен­ные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с за­конодательством РФ, за исключением резервов, создаваемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг;

2) расходы сверх установленного лимита, например:

а) убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально- культурной сферы (предельный размер определен ст. 2751 НК РФ). Обслуживающие производства и хозяйства необя­зательно должны быть обособленными. Они могут осуществ­лять реализацию не только услуг, но и товаров, работ,

б) расходы на научные исследования и (или) опытно-конст­рукторские разработки (НИОКР), не давшие положитель­ного результата (размер расходов установлен ст. 262 НК РФ). Расходы на НИОКР, давшие положительный результат, рав­номерно включаются в состав прочих расходов в течение двух лет (ранее — в течение трех лет). Расходы, не давшие положительного результата, включаются полностью (ра­нее — 70%) в состав прочих расходов в течение трех лет. Расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организа­циями, зарегистрированными и работающими на территори­ях особых экономических зон, созданных в соответствии с за­конодательством РФ, признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических за­трат,

в) суммы выплаченных подъемных сверх установленных зако­нодательством РФ норм,

г) компенсация за использование для служебных поездок лич­ных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточ­ных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм, установ­ленных Правительством РФ,

д) представительские расходы в части, превышающей разме­ры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ,

е) приобретение (изготовление) призов, вручаемых победите­лям розыгрышей таких призов во время проведения массо­вых рекламных кампаний, а также иные виды рекламы, не предусмотренные абз. 2—4 п. 4 ст. 264 НК РФ сверх установ­ленных предельных норм (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ);

3) выплаты работникам, не предусмотренные ст. 255 НК РФ, на­пример:

а) вознаграждения, предоставляемые руководству или работ­никам,

б) премии, выплачиваемые работникам за счет средств специ­ального назначения или целевых поступлений,

в) материальная помощь работникам (в том числе для перво­начального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предо­ставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные соци­альные потребности).

<< | >>
Источник: Мамрукова Ольга Ильинична. Налоги и налогообложение : учеб. пособие / О. И. Мамру­кова. — 8-е изд., перераб. — М. : Издательство «Омега-Л», — 310 с. : ил., табл. — (Высшее финансовое образование).. 2010

Еще по теме 2.2. Порядок определения доходов и расходов организации:

  1. § 4. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления и порядок определения доходов и расходов при кассовом методе
  2. § 4. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления и порядок определения доходов и расходов при кассовом методе
  3. Порядок определения и признания доходов и расходов
  4. 14.7. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе
  5. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе
  6. Статья 346.5. Порядок определения и признания доходов и расходов
  7. Статья 273. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе
  8. 20.2. Элементы налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу 20.2.1. Объект налогообложения и порядок определения и признания доходов и расходов
  9. Статья 294.1. Особенности определения доходов и расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование
  10. 14.2. Доходы для целей налогообложения 14.2.1. Порядок определения и классификация доходов
  11. 21.2. Объекты налогообложения. Порядок определения и признания доходов и расходов 21.2.1. Объекты налогообложения