<<
>>

§ 3. Особенности обложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через представительство в рФ и получающих доходы от источников в рФ

Напомним, что в России облагаемый доход получают не только иностранные организации, действующие здесь через свое посто­янное представительство, но и иностранные организации, не обра­зующие в РФ постоянного представительства, но получающие доходы от источников в РФ.

Инофирмы, которые не имеют в России постоянного предста­вительства, но получают доходы от источников в России, не вста­ют на налоговый учет, однако обязаны информировать об этих доходах налоговые органы. Для этого они должны направлять в налоговую инспекцию по месту нахождения источника выплаты дохода и в ФНС уведомления о полученных доходах (форма 2504И). Такое уведомление должно быть направлено в течение месяца с момента возникновения права на получение доходов отдельно по каждому источнику.

Далее приведен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской дея­тельностью в РФ, которые относятся к доходам иностранной ор­ганизации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертиру­емые облигации, в том числе:

• доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным бумагам, условиями выпуска и обращения кото­рых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

• доходы по иным долговым обязательствам российских органи­заций, не указанным в абзаце втором;

4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллекту­альной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за ис­пользование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или на­уки, включая кинофильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права исполь­зования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

5) доходы от реализации акций (долей) российских организа­ций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имуще­ства, находящегося в РФ, а также финансовых инструментов, про­изводных от таких акций (долей).

При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов) бумаг или производных от них инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находяще­гося в РФ;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, исполь­зуемого в РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов или транспортных средств, а также контейнеров, использу­емых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предме­та лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю;

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). Термин «деме­редж» употребляется в значении, установленном Кодексом торго­вого мореплавания РФ. Под международными перевозками пони­маются любые перевозки морским, речным или воздушным суд­ном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуще­ствляется исключительно между пунктами, находящимися за пре­делами РФ;

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, госор­ганами или органами местного самоуправления договорных обя­зательств;

10) иные аналогичные доходы.

Доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относя­щиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащие обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов, являются объектом обложения по налогу на прибыль. Такие доходы признаются объектом обложения независимо от формы, в которой они получены, в частности:

♦ в натуральной форме;

♦ путем погашения обязательств этой организации;

♦ в виде прощения ее долга;

♦ в виде зачета требований к этой организации.

Впрочем, перечисленные доходы может получать и постоянное представительство, однако наличие или отсутствие представитель­ства влияет на порядок обложения таких доходов, полученных от источников в РФ.

Если деятельность иностранной организации, связанная с по­лучением доходов, не приводит к образованию постоянного пред­ставительства в РФ, не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты следующие виды полученных иностранной организацией доходов:

1) доходы от продажи товаров;

2) доходы от продажи иного имущества, за исключением дохо­дов от реализации недвижимости, находящейся в РФ, и доходов от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% ак­тивов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося в РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);

3) доходы от продажи имущественных прав;

4) доходы от осуществления работ (услуг) в РФ.

Не признаются доходами от источников в РФ премии по пере­страхованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру.

На российские организации, выплачивающие доходы иностран­ным организациям от источников в РФ, возлагается обязанность исчислить и удержать налог с облагаемых доходов при каждой вы­плате доходов. Такие лица признаются налоговыми агентами. При этом необходимо различать понятия «источник дохода» и «источ­ник выплаты дохода».

Источником дохода может являться сама деятельность ино­странной организации в РФ по выполнению работ (услуг) через ее отделение или иных организаций или физических лиц. Если же работы или услуги производятся за рубежом, то источник дохода является «иностранным». Получение дохода иностранными орга­низациями из источников в РФ может быть не связано с осуще­ствлением здесь деятельности. К таким доходам относятся, в част­ности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.

«Источник выплаты дохода» — это лицо, которое непосред­ственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары (работы, услуги), имущественные права.

При этом местонахождение источника дохода и источника вы­платы дохода могут не совпадать. Так, если иностранная организация поставляет в Россию по внешнеторговому контракту на условиях FOB произведенные ею товары, то источник дохода этой организа­ции будет находиться в государстве, в котором эти товары произве­дены, а источник выплаты — в РФ. Поэтому доходы по таким кон­трактам не подлежат обложению налогом на прибыль в РФ.

Для квалификации источника дохода не имеет значения, с ка­ких счетов осуществляется его выплата иностранной организа­ции.

Доходы иностранных организаций, не относящиеся к доходам от источников в РФ, выплачиваются без удержания налога у ис­точника выплаты без представления получателем дохода каких- либо документов.

Вместе с тем, если иностранная организация оказывает услуги в РФ другой иностранной организации и хотя источник выплаты будет являться «иностранным», источник дохода будет оставаться «российским», а потому в установленных случаях доход будет под­падать под обложение в РФ. «Российским» будет оставаться также источник дохода в случае, если иностранная организация оказы­вает в РФ услуги российской организации, а непосредственно оплата этих услуг производится другой иностранной организацией (источником выплаты), например, в счет погашения ею задолжен­ности перед российской организацией.

Если же иностранная организация оказывает услуги российской организации за рубежом, то такие доходы не могут рассматривать­ся как доходы от источников в РФ и, соответственно, подлежать обложению налогом на прибыль в РФ.

Дивидендные и процентные доходы, получаемые иностран­ными организациями от источников в РФ, облагаются в следу­ющем порядке.

Дивиденды для целей налогообложения — это любой доход, полученный акционером (участником) от организации при рас­пределении прибыли, остающейся после обложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадле­жащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — ак­ционеру российской организации, облагаются по ставке 15%.

Правда, соглашениями об избежании двойного обложения тер­мину «дивиденды» может придаваться иное значение. В таких слу­чаях соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль в порядке, установленном для дивидендов, независимо от того значения, которое придается указанному термину законо­дательством РФ о налогах и сборах.

Процентами для целей налогообложения признается любой за­ранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. К процентному доходу, в частности, относятся:

• доходы по предоставленным займам и кредитам, в том числе по товарным и коммерческим;

• доходы от средств, размещенных в депозит;

• доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностран­ных банков;

• доходы, выплачиваемые иностранным банкам по операциям «овердрафт»;

• доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;

• доходы по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

• иные доходы, рассматриваемые в качестве «процентов» в соот­ветствии с соглашениями об избежании двойного обложения. Налог при выплате процентного дохода по государственным и

муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями вы­пуска и размещения которых предусмотрено получение таких до­ходов, удерживается по ставке 15%.

Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 г., а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигаци­онного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга РФ, облагается по ставке 0%.

При выплате иных видов процентного дохода налог удержива­ется у источника выплаты по ставке 20%.

Если соглашением об избежании двойного обложения преду­смотрен иной порядок обложения доходов в виде дивидендов и процентов, то применяются положения соответствующего между­народного договора.

Доходы, получаемые в результате распределения в пользу ино­странных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации, облага­ются по ставке 20%, если только такие доходы в соответствии с соглашением об избежании двойного обложения не квалифици­руются как «дивиденды».

Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуаль­ной собственности облагаются у источника выплаты по ставке 20%, если иное не предусмотрено соответствующим соглашением об избежании двойного обложения.

Налоговая база по доходам от реализации акций определяется как разница между суммой доходов от реализации акций и расхо­дами (определяемыми исходя из цены их приобретения, в том чис­ле расходов на приобретение, затрат на реализацию и т.д.). Указан­ные расходы иностранной организации учитываются при опреде­лении базы, если к дате выплаты доходов в распоряжении агента имеются представленные этой иностранной организацией доку­ментально подтвержденные данные о таких расходах.

К исчисленной таким образом базе применяется ставка 24%.

Если же документально подтвержденные данные о расходах или если расходы не признаются расходом в целях обложения налогом на прибыль, налог удерживается с полной суммы дохода от реали­зации акций по ставке 20%.

При обложении доходов от реализации недвижимости, нахо­дящейся в РФ, база исчисляется как разница между суммой до­хода от реализации недвижимости и остаточной ее стоимостью (если она является амортизируемой) или ценой ее приобретения (в иных случаях). Как и в предыдущем случае, на момент выпла­ты дохода у агента должны быть в распоряжении предоставлен­ные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы. В этом случае к базе применяется ставка 24%. В иных случаях к общей сумме выплачиваемого дохода применяется став­ка 20%.

Доходы от сдачи в аренду иди субаренду имущества, использу­емого в РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, за ис­ключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных пере­возках, облагаются по ставке 20%.

Доходы от аренды или субаренды морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров об­лагаются по ставке 10%.

Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчи­тывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю. В остальных случаях сдачи имущества в аренду или субаренду об­лагаемым доходом является вся сумма выплаты иностранному арендодателю.

Доходы от международных перевозок облагаются у источника в полной сумме выплаты по ставке 10%.

Международные перевозки в отличие от внутренних осуще­ствляются между пунктами, находящимися в разных государствах, одним из которых является Россия. Если же перевозка осуществля­ется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ, она не рассматривается как международная для целей взима­ния налога на прибыль. Доходы иностранных организаций от таких перевозок не относятся к доходам от источников в РФ и, соответ­ственно, не облагаются в РФ.

Штрафы и пени за нарушение договорных обязательств обла­гаются у источника по ставке 20%.

Иные аналогичные доходы облагаются по ставке 20%.

С доходов иностранной организации налоговый агент обязан исчислить и удержать налог при каждой выплате, за исключением:

1) случаев, когда агент уведомлен получателем дохода, что вы­плачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении агента находится нота­риально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого ино­странной организации, предусмотрена ставка 0%;

3) случаев выплаты доходов, полученных при выполнении со­глашений о разделе продукции, если законодательством РФ преду­смотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям;

4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с согла­шениями об избежании двойного обложения не облагаются нало­гом на прибыль в РФ, при условии предъявления иностранной организацией агенту подтверждения того, что она имеет постоян­ное местонахождение в том государстве, с которым Россия имеет соглашение. В случае же выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками такого подтверждения не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведения­ми общедоступных справочников. К таким общедоступным ин­формационным источникам относятся, в частности, международ­ные справочники «The banker's Almanac» (издание «Reed information services», England) или международный каталог «International bank identifier code» (издание S. W. I. F. T., Belgium & International Organi­zation for Standartization, Switzerland).

Когда выплата доходов иностранной организации, подлежащих обложению в РФ у источников их выплаты, производятся россий­ской организацией через ее обособленное подразделение, удержа­ние налога и перечисление его в бюджет производятся через это подразделение. Налоговый расчет о суммах выплаченных ино­странным организациям доходов и удержанных налогов также под­лежит направлению в налоговый орган по месту своего нахождения (месту нахождения организации, месту нахождения обособленно­го подразделения организации — налогового агента).

Исчисление и удержание налога с доходов, выплачиваемых ино­странным организациям, производятся по всем видам доходов во всех случаях их выплаты, за исключением, в частности, следующих случаев:

♦ выплаты в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе РФ, оформлен­ная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде. Иностран­ные организации могут также обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации. Такая справка может быть выдана исходя из сведений об уплате ино­странной организацией налога на прибыль в связи с деятель­ностью в РФ, данных декларации по налогу на прибыль ино­странной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период и если имеются достаточные основания считать, что деятельность иностранной организации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянного представитель­ства (например, началось осуществление подрядных строи­тельных работ);

♦ выплаты, не относящиеся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами не об­лагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государ­стве, с которым Россия имеет международное соглашение, ре­гулирующее вопросы обложения.

При применении соглашений об избежании двойного обложе­ния, включая вопросы неудержания налогов у источника выплаты и возврата ранее удержанных у источника выплаты налогов, сле­дует учитывать также следующее.

Лица, к которым применяются положения статей такого согла­шения, устанавливающих порядок обложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответ­ствующего дохода.

Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора. Поэтому при наличии вы­плат доходов иностранным организациям, относящихся к доходам от источников в РФ, в целях установления обязанности по удержа­нию налогов у источника выплаты необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактиче­ское право на получение этих доходов.

Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в установленных случаях может быть осуществлено только в отно­шении лица, имеющего фактическое право на получение дохода.

Если фактическое право на получение дохода имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (напри­мер, в счет взаимозачетов), то положения международного дого­вора не применяются.

Если фактическое право на получение доходов имеет иностран­ная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц пере­числяются эти доходы.

Фактическое право на проценты по соглашению о займе возни­кает у иностранной организации-заимодавца с момента передачи заемных денежных средств заемщику. Договор займа является ре­альным и считается заключенным с момента передачи заимодав­цем денег или других вещей заемщику.

Кредитный же договор в отличие от договора займа является договором консенсуальным, т.е. считается заключенным с момен­та его подписания сторонами. Поэтому фактическое право у ино­странной организации на доход в виде процентов по кредитному договору возникает с момента его подписания.

Аналогичный подход следует применять при установлении на­личия фактического права иностранной организации на получение дохода от источников в РФ в связи с заключением такой иностран­ной организацией иных, помимо кредитного договора и договора займа, договоров.

При выплате дивидендов по акциям, владельцем которых явля­ется иностранная организация, ее право на дивиденды подтверж­дается выпиской из реестра акционеров организации-эмитента. Право на дивиденды возникает у акционера вместе с возникнове­нием у него права собственности на ценную бумагу. Факт принятия или непринятия на ежегодном собрании акционеров организации- эмитента решения о выплате дивидендов не создает и не лишает владельцев акций прав на получение дивидендов.

Если иностранной организацией — владельцем акций заключен договор на оказание депозитарных услуг и в реестре акционеров организации-эмитента значится депозитарий как номинальный держатель акций, при выплате доходов иностранным организациям их права на получение дивидендов по акциям подтверждаются:

♦ депозитарным договором между иностранной организацией- депонентом и депозитарием;

♦ выпиской по счету депо иностранной организации, открытому в депозитарии, подтверждающей, что она является владельцем акций;

♦ выпиской из реестра акционеров организации-эмитента, свиде­тельствующей о том, что данный депозитарий зарегистрирован в реестре акционеров в качестве номинального держателя акций. Налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законода­тельством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правиль­ностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые пла­тежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной при­были, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания года. Агенты, исчисляющие аван­совые платежи исходя из фактически полученной прибыли, со­ставляют налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в отношении выплат, произведенных в течение месяца, и представляют его в налоговые органы по месту своего нахождения по истечении месяца, двух ме­сяцев, трех месяцев и так далее до окончания года, в том числе по окончании последнего в налоговом периоде отчетного периода. При этом налоговый расчет нарастающим итогом с начала года не составляется.

Для возврата ранее удержанного у источника выплаты налога иностранные организации — получатели дохода представляют в на­логовый орган по месту постановки на учет налогового агента заяв­ление. Заявление может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

<< | >>
Источник: Миляков Н.В.. Налоги и налогообложение: Учебник. — 7-е изд., пе- рераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, — 520 с. — (Высшее образование).. 2009

Еще по теме § 3. Особенности обложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через представительство в рФ и получающих доходы от источников в рФ:

  1. § 3. Особенности обложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ
  2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО И ПОЛУЧАЮЩИХ ДОХОДЫ ОТ ИСТОЧНИКОВ В РФ (СТ. 309 НК РФ)
  3. 14.10.4. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации
  4. Статья 309. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации
  5. § 2. Особенности обложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ
  6. § 2. Особенности обложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ
  7. 14.10.2. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации
  8. Статья 307. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации
  9. 3.2. Особенности налогообложения иностранных организаций через постоянное представительство в Российской Федерации
  10. 3.3. Особенности налогообложения иностранных организаций не через постоянное представительство в Российской Федерации
  11. § 3. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОв ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ 3.1. Понятие постоянного представительства иностранной организации
  12. Раздел 4 "Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и суммы налога, подлежащей вычету,иностранной организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории РФ через свои подразделения (представительства, отделения)"
  13. Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации
  14. § 1. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации
  15. § 1. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации
  16. 14.10.5. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом