<<
>>

§ 2. Особенности обложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ

Объектом обложения признаются:

1) доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности в РФ через ее постоянное представи­тельство, уменьшенный на величину произведенных представи­тельством расходов;

2) доходы иностранной организации от владения, пользования и распоряжения имуществом представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с получением таких дохо­дов;

3) другие доходы от источников в РФ, относящиеся к предста­вительству, а именно:

♦ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акци­онеру российских организаций;

• доходы, получаемые в результате распределения в пользу ино­странных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

• процентный доход от долговых обязательств любого вида, вклю­чая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохо­дов в виде процентов; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций;

• доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуаль­ной собственности;

• доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося в РФ, а также финансовых инструментов, произ­водных от таких акций (долей);

• доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ;

• доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, использу­емого в РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, дохо­ды от предоставления в аренду или субаренду морских и воз­душных судов и транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

• доходы от международных перевозок;

• штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государ­ственными органами и исполнительными органами местного самоуправления договоров;

• иные аналогичные доходы.

Особенности обложения иностранных организаций, осуще­ствляющих деятельность в РФ через постоянное представитель­ство, определяются ст.

307 НК РФ. К отношениям, не оговоренным в этой статье, применяются общеустановленные нормы главы 25 НК РФ.

К доходам иностранных организаций, осуществляющих деятель­ность в РФ через постоянное представительство, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, перечисленные на с. 65—72 настояще­го учебника. При определении доходов из них исключаются суммы налогов (НДС, акцизы), предъявленные этой организацией своему покупателю. Учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной (исходя из рыночных цен) форме.

При этом не имеет значения, через какие счета (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с деятельностью иностранной организации через ее представительство в РФ.

Для определения доходов и расходов используется, как правило, метод начислений. Возможность использования кассового метода зависит от показателя выручки. Таким правом обладают организа­ции (за исключением банков), в том числе иностранные, осуще­ствляющие деятельность через постоянное представительство в РФ, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма их вы­ручки от реализации без НДС не превысила 2 млн руб. за каждый квартал. В расчете выручки за квартал необходимо учитывать по­ступления от всех хозяйственных операций, совершенных пред­ставительством в указанный период, в том числе:

• доходы, облагаемые по различным ставкам;

• доходы, освобождаемые от обложения;

• непредусмотренные вознаграждения в случае, когда иностран­ная организация осуществляет в РФ деятельность подготови­тельного и вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения (в последнем случае налоговая база по непредусмотренному вознаграждению определяется услов­ным способом в размере 20% от суммы расходов представитель­ства, связанных с такой деятельностью).

Основной принцип отнесения доходов к деятельности постоян­ного представительства заключается в том, что в РФ налогом на прибыль может облагаться только та часть прибыли иностранной компании, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть отнесена к пред­ставительству.

Прибыль, относящаяся к постоянному представи­тельству, должна соответствовать той, которую получила бы от­дельная и независимая организация, занятая в той же или подоб­ной деятельности, в тех же или подобных условиях. Этот принцип основан на положениях законодательства РФ о налогах и сборах и соглашений об избежании двойного обложения.

К доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоян­ным представительством. В ряде случаев реализация продукции, произведенной отделениями иностранной организации в различ­ных иностранных государствах, осуществляется головной органи­зацией. В таких случаях доход, распределяемый головным офисом своему подразделению в РФ, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распо­ряжении об утверждении учетной политики) методики распреде­ления мирового дохода головной организации между ее иностран­ными подразделениями.

В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом в методике распределения доходов, для исчисления доли дохода российского представительства должны быть также пред­ставлены документы или выписки из них, подтверждающие эти показатели. Например, если учетной политикой иностранной ор­ганизации установлено, что мировой доход этой организации рас­пределяется между ее иностранными подразделениями пропорци­онально численности персонала, для исчисления дохода, передава­емого подразделению, необходимы выписка из учетной политики организации, устанавливающей метод распределения, сведения об общей численности сотрудников организации и численности со­трудников ее представительства в РФ, декларация иностранной организации о доходах, представляемая в государстве ее постоян­ного местопребывания, и т.п.

При отнесении внереализационных доходов к доходам посто­янного представительства следует исходить из следующего. Каж­дый из таких доходов может являться как внереализационным, так и доходом, который не связан с деятельностью иностранной орга­низации через постоянное представительство.

Например, ино­странная организация по договору подряда осуществляет деятель­ность в России на строительной площадке. Кроме того, она сдает в аренду принадлежащий ей объект недвижимости, не имеющий никакой связи со строительной площадкой. Отметим, что место­расположение объекта не имеет значения. Для того чтобы опреде­лить, подлежит ли доход от сдачи имущества в аренду включению в доходы постоянного представительства, следует иметь в виду, что доходы, которые являются внереализационными, не могут отно­ситься к постоянному представительству лишь на основании су­ществования представительства. Такой доход включается в общую сумму прибыли иностранного представительства на основании фактически имеющейся информации об активах постоянного представительства и его деятельности. В частности, прибыль (до­ходы) относится к постоянному представительству только в том случае, если она получена от использования активов представи­тельства или от его деятельности.

Существует определенный порядок распределения доходов между постоянными представительствами иностранной организа­ции, находящимися в разных регионах РФ и оказывающими услуги организациям, также находящимся в разных регионах РФ. Доход от оказания этих услуг должен относиться к прибыли того отделе­ния, в котором услуги фактически были оказаны. Место нахожде­ния потребителя указанных услуг в этом случае не имеет значе­ния.

Порядок определения расходов постоянного представительства.

Иностранная организация, осуществляющая деятельность через представительство в РФ, уменьшает полученные доходы на сумму произведенных представительством расходов, связанных с полу­чением этих доходов.

Такие расходы должны быть обоснованы, т.е. должны являться экономически оправданными затратами, фактически понесенны­ми иностранной организацией, оценка которых выражена в денеж­ной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Требование об оформле­нии документов в соответствии с законодательством РФ распро­страняется только на операции, осуществляемые непосредственно отделениями иностранных организаций, находящимися на терри­тории РФ.

Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на при­быль иностранной организации, определяется в том же порядке, что и для российских организаций, и установлен ст. 253—269 НК РФ. Таким образом, расходы в зависимости от их характера, а так­же условий осуществления и направления деятельности организа­ции в РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и на внереализационные рас­ходы. При этом в целях исчисления прибыли постоянного пред­ставительства затраты иностранной организации принимаются в той части, которая относится к этому представительству.

Если иностранная организация приняла решение реализовать имущество своего постоянного представительства в РФ, она может уменьшить доходы от таких операций на расходы, связанные с ре­ализацией. Так, при реализации амортизируемого имущества ино­странная организация вправе уменьшать доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества.

При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы от таких операций могут быть уменьшены иностранной организацией на цену его приобретения.

Если иностранной организацией реализуются ранее приобре­тенные товары, доходы от таких операций могут быть уменьшены на стоимость их приобретения, определяемую в соответствии с принятым организацией в учетной политике методом оценки по­купных товаров. В этом случае доходы могут быть также уменьше­ны на расходы, связанные с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализу­емого имущества.

Доходы иностранной организации от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг также могут быть уменьшены на величину расходов от таких операций, определяемую исходя из цены приобретения бумаги, затрат на реализацию и т.д.

Международным договором РФ с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включения в состав рас­ходов постоянного представительства расходов (в том числе управ­ленческих и общеадминистративных), понесенных иностранной организацией, на осуществление деятельности ее российского представительства в других государствах. Тогда доля расходов, пе­редаваемых российскому представительству, должна быть обосно­вана иностранной организацией в соответствии с методом, закреп­ленным в приказе по учетной политике организации.

Следует различать расходы, переданные головным офисом, от расходов, непосредственно, т.е. напрямую, относящихся к дея­тельности постоянного представительства, но оплаченных со сче­тов головного офиса за границей. Необходимо учитывать, что на иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ, не возложена обязанность по открытию счетов в российских бан­ках для обеспечения деятельности российских представи­тельств.

Не учитываются при обложении иностранного представитель­ства расходы на содержание любых подразделений иностранной организации, не находящихся на территории РФ, включая подраз­деления головного офиса.

Определение облагаемой прибыли. Прибыль постоянного пред­ставительства определяется как разность между всеми относящи­мися к представительству доходами и всеми произведенными этим представительством расходами.

НК РФ предусмотрен единственный метод исчисления подле­жащей обложению прибыли представительства иностранной ор­ганизации, так называемый прямой метод. Другие методы, преду­смотренные законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ (условные методы расчета прибыли на осно­ве полученных доходов или понесенных расходов), в НК РФ не установлены.

Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет в РФ деятельность подготовительного и вспомогатель­ного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства. Если в отношении такой деятель­ности в пользу третьих лиц не предусмотрено получение вознаграж­дения, то налоговая база определяется в размере 20% от суммы рас­ходов этого представительства, связанных с такой деятельностью.

Иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, понесшая убыток в предыду­щем налоговом периоде, вправе уменьшить базу текущего налого­вого периода на всю сумму полученного ею убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Перенос может осу­ществляться в течение 10 лет, следующих за тем налоговым пери­одом, в котором получен убыток. При этом совокупная сумма пе­реносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы.

Если иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через представительство, проводит операции с ценными бу­магами на рынке ценных бумаг РФ помимо ведения других видов деятельности, прибыль по таким операциям определяется отдельно как разница между доходами от операций по реализации или ино­го выбытия бумаг и расходами при их реализации. При этом при­быль от операций с ценными бумагами может уменьшаться на убытки, понесенные по таким операциям, по соответствующим категориям ценных бумаг в предыдущем налоговом периоде.

Порядок исчисления налога. Налог на прибыль исчисляется ино­странной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, самостоятельно. Налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому представитель­ству. Консолидация (объединение) расчетов налоговой базы и сум­мы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.

Исключение составляет случай, когда иностранная организа­ция, деятельность которой приводит к образованию нескольких постоянных представительств в РФ, осуществляет через такие представительства деятельность в рамках единого технологиче­ского процесса или в других аналогичных случаях. По согласова­нию с ФНС такая организация вправе рассчитывать облагаемую прибыль в целом по группе таких представительств. Иностранным компаниям, претендующим воспользоваться указанной возмож­ностью, следует исходить из следующего:

♦ необходимо определить, составляет ли деятельность различных представительств в совокупности единый технологический процесс. Считается, что в рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все стадии изготовления от исходного сырья или материалов до готовой продукции. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования представительствами в разное время одного и того же оборудования, осуществления руковод­ства одним отделением над другим не создают сами по себе единого процесса. Примером единого процесса могут рассмат­риваться строительство дороги, трубопровода, разведочное бурение, осуществляемые несколькими представительствами с разным местонахождением, но в рамках единого контракта;

♦ каждым из представительств группы, осуществляющих деятель­ность в рамках единого процесса, должен быть обеспечен над­лежащий налоговый учет, данные которого используются для распределения сумм налога на прибыль, подлежащего уплате каждым представительством.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода (первого квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года) ино­странная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа. Сумма платежа исчисляется исходя из ставки налога и облагаемой прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода. Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Например, сумма платежа, подлежащая уплате по истечении третьего квартала, определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом с на­чала года за девять месяцев, и суммой платежа, исчисленного ранее за полугодие.

В течение отчетных периодов иностранные организации поми­мо квартальных авансовых платежей промежуточные платежи в счет уплаты налога на прибыль не производят. Организации могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из ставки и фактически полученной облагаемой прибыли.

Если с сумм доходов, перечисляемых постоянному представи­тельству, были удержаны и перечислены в бюджет налоги у источ­ника выплаты, то при включении в сумму прибыли иностранной организации таких доходов сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, уменьшается на сумму удержанного нало­га. Если сумма удержанного в налоговом периоде налога превыша­ет сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного нало­га подлежит возврату из бюджета или зачету в счет будущих нало­говых платежей организации.

В установленных случаях налог на прибыль организаций может быть удержан источником выплаты дохода иностранной компании (налоговым агентом). Если иностранная организация направила до выплаты ей дохода лицу, его выплачивающему, уведомление, что выплачиваемый доход относится к ее представительству, и нотари­ально заверенную копию свидетельства о постановке этой ино­странной организации — получателя дохода на учет в налоговом органе, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде, удержание налога у источника выплаты с доходов не про­изводится.

Порядок и сроки уплаты налога. Отчетность. В сроки, установ­ленные НК РФ, иностранные организации по итогам каждого от­четного (налогового) периода уплачивают сумму налога, а также представляют в налоговый орган по месту постановки на учет на­логовую декларацию по установленной форме.

Налоговая декларация представляется в налоговые органы все­ми иностранными организациями, имеющими отделения в РФ. При этом не имеет значения, привела их деятельность к образова­нию постоянного представительства или нет, так как плательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахож­дения и месту нахождения каждого обособленного подразделения декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и авансовых платежей, особенностей исчисления и уплаты налога.

<< | >>
Источник: Миляков Н.В.. Налоги и налогообложение: Учебник. — 7-е изд., пе- рераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, — 520 с. — (Высшее образование).. 2009

Еще по теме § 2. Особенности обложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ:

  1. § 2. Особенности обложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ
  2. 14.10.2. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации
  3. § 3. Особенности обложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ
  4. § 3. Особенности обложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через представительство в рФ и получающих доходы от источников в рФ
  5. Статья 307. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации
  6. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО И ПОЛУЧАЮЩИХ ДОХОДЫ ОТ ИСТОЧНИКОВ В РФ (СТ. 309 НК РФ)
  7. 14.10.4. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации
  8. Статья 309. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации
  9. 3.2. Особенности налогообложения иностранных организаций через постоянное представительство в Российской Федерации
  10. 3.3. Особенности налогообложения иностранных организаций не через постоянное представительство в Российской Федерации
  11. Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации
  12. § 3. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОв ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ 3.1. Понятие постоянного представительства иностранной организации
  13. § 1. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации
  14. § 1. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации
  15. Раздел 4 "Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и суммы налога, подлежащей вычету,иностранной организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории РФ через свои подразделения (представительства, отделения)"
  16. 14.10. Налогообложение иностранных организаций и применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения 14.10.1. Постоянное представительство иностранной организации
  17. Налог с доходов постоянного представительства иностранного лица
  18. 14.10.3. Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке