<<
>>

§ 3. Особенности обложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ

Напомним, что в России облагаемый доход получают не толь­ко иностранные организации, действующие здесь через свое по­стоянное представительство, но и иностранные организации, не образующие в РФ постоянного представительства, но полу­чающие доходы от источников в РФ.

Инофирмы, которые не имеют в России постоянного пред­ставительства, но получают доходы от источников в России, не встают на налоговый учет, однако обязаны информировать об этих доходах налоговые органы. Для этого они должны направ­лять в налоговую инспекцию по месту нахождения источника выплаты дохода и в ФНС уведомления о полученных доходах (форма 2504И). Такое уведомление должно быть направлено в течение месяца с момента возникновения права на получение доходов отдельно по каждому источнику.

Далее приведен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению нало­гом, удерживаемым у источника выплаты доходов:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций;

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества орга­низаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и кон­вертируемые облигации, в том числе:

доходы, полученные по государственным и муниципаль­ным эмиссионным бумагам, условиями выпуска и обра­щения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором;

4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллек­туальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права

использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использо­вание (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

доходы от реализации акций (долей) российских органи­заций, более 50% активов которых состоит из недвижи­мого имущества, находящегося в РФ, а также финансо­вых инструментов, производных от таких акций (долей).

При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов) бумаг или производных от них инструментов, обращающихся на этих биржах, не при­знаются доходами от источников в РФ; доходы от реализации недвижимого имущества, находя­щегося в РФ;

доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, ис­пользуемого в РФ, в том числе доходы от лизинговых опера­ций, доходы от предоставления в аренду или субаренду мор­ских и воздушных судов или транспортных средств, а так­же контейнеров, используемых в международных перевоз­ках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга ли­зингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю; доходы от международных перевозок (в том числе демеред­жи и прочие платежи, возникающие при перевозках). Термин «демередж» употребляется в значении, установлен­ном Кодексом торгового мореплавания РФ. Под междуна­родными перевозками понимаются любые перевозки мор­ским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исклю­чением случаев, когда перевозка осуществляется исключи­тельно между пунктами, находящимися за пределами РФ; штрафы и пени за нарушение российскими лицами, гос­органами или органами местного самоуправления дого­ворных обязательств; иные аналогичные доходы.

Доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, отно­сящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащие обложению налогом на прибыль, удержи­ваемым у источника выплаты доходов, являются объектом об­ложения по налогу на прибыль. Такие доходы признаются объек­том обложения независимо от формы, в которой они получены, в частности:

• в натуральной форме;

• путем погашения обязательств этой организации;

• в виде прощения ее долга;

• в виде зачета требований к этой организации.

Впрочем, перечисленные доходы может получать и постоян­ное представительство, однако наличие или отсутствие предста­вительства влияет на порядок обложения таких доходов, полу­ченных от источников в РФ.

Если деятельность иностранной организации, связанная с получением доходов, не приводит к образованию постоянного представительства в РФ, не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты следующие виды полученных иностранной организацией доходов:

1) доходы от продажи товаров;

2) доходы от продажи иного имущества, за исключением до­ходов от реализации недвижимости, находящейся в РФ, и доходов от реализации акций (долей) российских орга­низаций, более 50% активов которых состоит из недвижи­мого имущества, находящегося в РФ, а также финансо­вых инструментов, производных от таких акций (долей);

3) доходы от продажи имущественных прав;

4) доходы от осуществления работ (услуг) в РФ.

Не признаются доходами от источников в РФ премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному парт­неру.

На российские организации, выплачивающие доходы ино­странным организациям от источников в РФ, возлагается обя­занность исчислить и удержать налог с облагаемых доходов при каждой выплате доходов. Такие лица признаются налоговыми агентами. При этом необходимо различать понятия «источник дохода» и «источник выплаты дохода».

Источником дохода может являться сама деятельность ино­странной организации в РФ по выполнению работ (услуг) через ее отделение или иных организаций или физических лиц. Если же работы или услуги производятся за рубежом, то источник до­хода является «иностранным». Получение дохода иностранны­ми организациями из источников в РФ может быть не связано с осуществлением здесь деятельности. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т. п.

«Источник выплаты дохода» — это лицо, которое непосред­ственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары (работы, услуги), имущественные права.

При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода могут не совпадать. Так, если иностранная орга­низация поставляет в Россию по внешнеторговому контракту на условиях FOB произведенные ею товары, то источник дохода этой организации будет находиться в государстве, в котором эти товары произведены, а источник выплаты — в РФ.

Поэтому до­ходы по таким контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в РФ.

Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной орга­низации.

Доходы иностранных организаций, не относящиеся к дохо­дам от источников в РФ, выплачиваются без удержания налога у источника выплаты без представления получателем дохода ка­ких-либо документов.

Вместе с тем, если иностранная организация оказывает ус­луги в РФ другой иностранной организации и хотя источник выплаты будет являться «иностранным», источник дохода бу­дет оставаться «российским», а потому в установленных случаях доход будет подпадать под обложение в РФ. «Российским» будет оставаться также источник дохода в случае, если ино­странная организация оказывает в РФ услуги российской орга­низации, а непосредственно оплата этих услуг производится другой иностранной организацией (источником выплаты), на­пример, в счет погашения ею задолженности перед российской организацией.

Если же иностранная организация оказывает услуги россий­ской организации за рубежом, то такие доходы не могут рассмат­риваться как доходы от источников в РФ и, соответственно, под­лежать обложению налогом на прибыль в РФ.

Дивидендные и процентные доходы, получаемые иностранны­ми организациями от источников в РФ, облагаются в следующем порядке.

Дивиденды для целей налогообложения — это любой доход, полученный акционером (участником) от организации при рас­пределении прибыли, остающейся после обложения (в том чис­ле в виде процентов по привилегированным акциям), по принад­лежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорцио­нально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру российской организации, облагаются по ставке 15%.

Правда, соглашениями об избежании двойного обложения термину «дивиденды» может придаваться иное значение. В та­ких случаях соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль в порядке, установленном для дивидендов, независимо от того значения, которое придается указанному тер­мину законодательством РФ о налогах и сборах.

Процентами для целей налогообложения признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полу­ченный по долговому обязательству любого вида. К процентно­му доходу, в частности, относятся:

• доходы по предоставленным займам и кредитам, в том числе по товарным и коммерческим;

• доходы от средств, размещенных в депозит;

• доходы, начисленные по корреспондентским счетам ино­странных банков;

• доходы, выплачиваемые иностранным банкам по опера­циям «овердрафт»;

• доходы от премий, выплачиваемых при погашении цен­ных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;

• доходы по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

• иные доходы, рассматриваемые в качестве «процентов» в соответствии с соглашениями об избежании двойного обложения.

Налог при выплате процентного дохода по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и размещения которых предусмотрено получение таких доходов, удерживается по ставке 15%.

Доход в виде процентов по государственным и муниципаль­ным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 г., а также до­ход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осущест­влении новации облигаций внутреннего государственного ва­лютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимый для урегулирования внутреннего валютно­го долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валют­ного долга РФ, облагается по ставке 0%.

При выплате иных видов процентного дохода налог удержи­вается у источника выплаты по ставке 20%.

Если соглашением об избежании двойного обложения преду­смотрен иной порядок обложения доходов в виде дивидендов и процентов, то применяются положения соответствующего меж­дународного договора.

Доходы, получаемые в результате распределения в пользу ино­странных организаций прибыли или имущества организаций, иныгх лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации, облагаются по ставке 20%, если только такие доходы в соответ­ствии с соглашением об избежании двойного обложения не ква­лифицируются как «дивиденды».

Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллек­туальной собственности облагаются у источника выплаты по ставке 20%, если иное не предусмотрено соответствующим со­глашением об избежании двойного обложения.

Налоговая база по доходам от реализации акций определяет­ся как разница между суммой доходов от реализации акций и расходами (определяемыми исходя из цены их приобретения, в том числе расходов на приобретение, затрат на реализацию и т. д.). Указанные расходы иностранной организации учитыва­ются при определении базы, если к дате выплаты доходов в рас­поряжении агента имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.

К исчисленной таким образом базе применяется ставка 24%.

Если же документально подтвержденные данные о расходах или если расходы не признаются расходом в целях обложения налогом на прибышь, налог удерживается с полной суммы дохо­да от реализации акций по ставке 20%.

При обложении доходов от реализации недвижимости, нахо­дящейся в РФ, база исчисляется как разница между суммой до­хода от реализации недвижимости и остаточной ее стоимостью (если она является амортизируемой) или ценой ее приобретения (в иных случаях). Как и в предыдущем случае, на момент вы­платы дохода у агента должны быть в распоряжении предостав­ленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы. В этом случае к базе применяется ставка 24%. В иныгх случаях к общей сумме выплачиваемого дохода применяется ставка 20%.

Доходы от сдачи в аренду иди субаренду имущества, исполь­зуемого в РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или суб­аренду морских, воздушных судов или иных подвижных транс­портных средств или контейнеров, используемых в международ­ных перевозках, облагаются по ставке 20%.

Доходы от аренды или субаренды морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров облагаются по ставке 10%.

Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчи­тывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю. В остальных случаях сдачи имущества в аренду или субаренду облагаемым доходом является вся сумма выплаты иностранному арендодателю.

Доходы от международных перевозок облагаются у источни­ка в полной сумме выплаты по ставке 10%.

Международные перевозки в отличие от внутренних осуще­ствляются между пунктами, находящимися в разных государ­ствах, одним из которых является Россия. Если же перевозка осу­ществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ, она не рассматривается как международная для целей взимания налога на прибыль. Доходы иностранных орга­низаций от таких перевозок не относятся к доходам от источни­ков в РФ и, соответственно, не облагаются в РФ.

Штрафы и пени за нарушение договорных обязательств облагаются у источника по ставке 20%.

Иные аналогичные доходы облагаются по ставке 20%.

С доходов иностранной организации налоговый агент обя­зан исчислить и удержать налог при каждой выплате, за исклю­чением:

1) случаев, когда агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному предста­вительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых орга­нах, оформленная не ранее чем в предшествующем нало­говом периоде;

2) случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого ино­странной организации, предусмотрена ставка 0%;

3) случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ предусмотрено освобождение таких доходов от удер­жания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям;

4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с согла­шениями об избежании двойного обложения не облага­ются налогом на прибыль в РФ, при условии предъявле­ния иностранной организацией агенту подтверждения того, что она имеет постоянное местонахождение в том государ­стве, с которым Россия имеет соглашение. В случае же выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками такого подтверждения не требу­ется, если такое местонахождение подтверждается сведе­ниями общедоступных справочников. К таким общедо­ступным информационным источникам относятся, в част­ности, международные справочники «The banker 's Almanac» (издание «Reed information services», England) или междуна­родный каталог «International bank identifier code» (издание S. W. I. F. T., Belgium & International Organizationfor Standartiza- tion, Switzerland).

Когда выплата доходов иностранной организации, подлежа­щих обложению в РФ у источников их выплаты, производятся российской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет производятся через это подразделение. Налоговый расчет о суммах выплачен­ных иностранным организациям доходов и удержанных налогов также подлежит направлению в налоговый орган по месту свое­го нахождения (месту нахождения организации, месту нахожде­ния обособленного подразделения организации — налогового агента).

Исчисление и удержание налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам дохо­дов во всех случаях их выплаты, за исключением, в частности, случаев:

• выплаты в пользу постоянного представительства иност­ранной организации. При этом у агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постанов­ке на учет этой иностранной организации в налоговом органе РФ, оформленная не ранее чем в предыдущем на­логовом периоде. Иностранные организации могут также обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации. Такая справка может быть выдана исходя из сведений об уплате иностранной орга­низацией налога на прибыль в связи с деятельностью в РФ, данных декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) пери­од и если имеются достаточные основания считать, что дея­тельность иностранной организации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянного представи­тельства (например, началось осуществление подрядных строительных работ); • выплаты, не относящиеся к постоянному представитель­ству, которые в соответствии с международными догово­рами не облагаются налогом в РФ, при условии предъяв­ления иностранной организацией агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия имеет международное соглашение, регулирующее вопросы обложения.

При применении соглашений об избежании двойного обло­жения, включая вопросы неудержания налогов у источника вы­платы и возврата ранее удержанных у источника выплаты нало­гов, следует учитывать также следующее.

Лица, к которым применяются положения статей такого со­глашения, устанавливающих порядок обложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода.

Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, кото­рым является факт заключения ею договора. Поэтому при на­личии выплат доходов иностранным организациям, относящим­ся к доходам от источников в РФ, в целях установления обязан­ности по удержанию налогов у источника выплаты необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактическое право на получение этих доходов.

Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в установленных случаях может быть осуществлено только в отно­шении лица, имеющего фактическое право на получение дохода.

Если фактическое право на получение дохода имеет россий­ское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), то положения международного договора не применяются.

Если фактическое право на получение доходов имеет ино­странная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.

Фактическое право на проценты по соглашению о займе воз­никает у иностранной организации-заимодавца с момента пере­дачи заемных денежных средств заемщику. Договор займа явля­ется реальным и считается заключенным с момента передачи заимодавцем денег или других вещей заемщику.

Кредитный же договор в отличие от договора займа является договором консенсуальным, т. е. считается заключенным с мо­мента его подписания сторонами. Поэтому фактическое право у иностранной организации на доход в виде процентов по кре­дитному договору возникает с момента его подписания.

Аналогичный подход следует применять при установлении наличия фактического права иностранной организации на получение дохода от источников в РФ в связи с заключением та­кой иностранной организацией иных, помимо кредитного дого­вора и договора займа, договоров.

При выплате дивидендов по акциям, владельцем которых является иностранная организация, ее право на дивиденды под­тверждается выпиской из реестра акционеров организации-эми­тента. Право на дивиденды возникает у акционера вместе с воз­никновением у него права собственности на ценную бумагу. Факт принятия или непринятия на ежегодном собрании акцио­неров организации-эмитента решения о выплате дивидендов не создает и не лишает владельцев акций прав на получение диви­дендов.

Если иностранной организацией — владельцем акций заклю­чен договор на оказание депозитарных услуг и в реестре акцио­неров организации-эмитента значится депозитарий как номи­нальный держатель акций, при выплате доходов иностранным организациям их права на получение дивидендов по акциям под­тверждаются:

• депозитарным договором между иностранной организа­цией-депонентом и депозитарием;

• выпиской по счету депо иностранной организации, откры­тому в депозитарии, подтверждающей, что она является владельцем акций;

• выпиской из реестра акционеров организации-эмитента, свидетельствующей о том, что данный депозитарий заре­гистрирован в реестре акционеров в качестве номиналь­ного держателя акций.

Налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законо­дательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые пла­тежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания года. Агенты, исчисля­ющие авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, составляют налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в от­ношении выплат, произведенных в течение месяца, и представ­ляют его в налоговые органы по месту своего нахождения по ис­течении месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окон­чания года, в том числе по окончании последнего в налоговом периоде отчетного периода. При этом налоговый расчет нарас­тающим итогом с начала года не составляется.

Для возврата ранее удержанного у источника выплаты нало­га иностранные организации — получатели дохода представля­ют в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента заявление. Заявление может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

<< | >>
Источник: Миляков Н.В.. Налоги и налогообложение: Учебник. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, — 509 с. — (Высшее образование).. 2006

Еще по теме § 3. Особенности обложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ:

  1. § 3. Особенности обложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через представительство в рФ и получающих доходы от источников в рФ
  2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО И ПОЛУЧАЮЩИХ ДОХОДЫ ОТ ИСТОЧНИКОВ В РФ (СТ. 309 НК РФ)
  3. 14.10.4. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации
  4. Статья 309. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации
  5. § 2. Особенности обложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ
  6. § 2. Особенности обложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ
  7. 14.10.2. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации
  8. Статья 307. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации
  9. 3.2. Особенности налогообложения иностранных организаций через постоянное представительство в Российской Федерации
  10. 3.3. Особенности налогообложения иностранных организаций не через постоянное представительство в Российской Федерации
  11. § 3. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОв ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ 3.1. Понятие постоянного представительства иностранной организации
  12. Раздел 4 "Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и суммы налога, подлежащей вычету,иностранной организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории РФ через свои подразделения (представительства, отделения)"
  13. Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации
  14. § 1. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации