<<
>>

§ 2. Особенности обложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ

Объектом обложения признаются:

1) доход, полученный иностранной организацией в резуль­тате осуществления деятельности в РФ через ее постоян­ное представительство, уменьшенный на величину произ­веденных представительством расходов;

2) доходы иностранной организации от владения, пользова­ния и распоряжения имуществом представительства этой организации в РФ за вычетом расходов, связанных с по­лучением таких доходов;

3) другие доходы от источников в РФ, относящиеся к пред­ставительству, а именно:

• дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру российских организаций;

• доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества орга­низаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

• процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и кон­вертируемые облигации, в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным цен­ным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; дохо­ды по иным долговым обязательствам российских органи­заций;

• доходы от использования в РФ прав на объекты интеллек­туальной собственности;

• доходы от реализации акций (долей) российских органи­заций, более 50% активов которых состоит из недвижи­мого имущества, находящегося в РФ, а также финансо­вых инструментов, производных от таких акций (долей);

• доходы от реализации недвижимого имущества, находя­щегося в РФ;

• доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, ис­пользуемого в РФ, в том числе доходы от лизинговых опе­раций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

• доходы от международных перевозок;

• штрафы и пени за нарушение российскими лицами, госу­дарственными органами и исполнительными органами ме­стного самоуправления договоров;

• иные аналогичные доходы.

Особенности обложения иностранных организаций, осущест­вляющих деятельность в РФ через постоянное представитель­ство, определяются ст. 307 НК РФ. К отношениям, не оговорен­ным в этой статье, применяются общеустановленные нормы гла­вы 25 НК РФ.

К доходам иностранных организаций, осуществляющих дея­тельность в РФ через постоянное представительство, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, перечисленные на стр. 65—72 настоящего учебника. При определении доходов из них исключаются суммы налогов (НДС, акцизы), предъявленные этой организацией своему покупателю. Учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной (исходя из ры­ночных цен) форме.

При этом не имеет значения, через какие счета (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с деятельностью иностранной организации через ее представительство в РФ.

Для определения доходов и расходов используется, как прави­ло, метод начислений. Возможность использования кассового ме­тода зависит от показателя выручки. Таким правом обладают организации (за исключением банков), в том числе иностранные, осуществляющие деятельность через постоянное представитель­ство в РФ, если в среднем за предыдущие четыре квартала сум­ма их выручки от реализации без НДС не превысила 2 млн руб. за каждый квартал. В расчете выручки за квартал необходимо учитывать поступления от всех хозяйственных операций, совер­шенных представительством в указанный период, в том числе:

• доходы, облагаемые по различным ставкам;

• доходы, освобождаемые от обложения;

• непредусмотренные вознаграждения в случае, когда ино­странная организация осуществляет в РФ деятельность под­готовительного и вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного пред­ставительства, и при этом в отношении такой деятельно­сти не предусмотрено получение вознаграждения (в по­следнем случае налоговая база по непредусмотренному воз­награждению определяется условным способом в разме­ре 20% от суммы расходов представительства, связанных с такой деятельностью).

Основной принцип отнесения доходов к деятельности постоян­ного представительства заключается в том, что в РФ налогом на прибыль может облагаться только та часть прибыли иностран­ной компании, которая непосредственно связана с ее деятель­ностью через постоянное представительство и может быть отне­сена к представительству. Прибыль, относящаяся к постоян­ному представительству, должна соответствовать той, которую по­лучила бы отдельная и независимая организация, занятая в той же или подобной деятельности, в тех же или подобных условиях. Этот принцип основан на положениях законодательства РФ о на­логах и сборах и соглашений об избежании двойного обложения.

К доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим по­стоянным представительством. В ряде случаев реализация про­дукции, произведенной отделениями иностранной организации в различных иностранных государствах, осуществляется голов­ной организацией. В таких случаях доход, распределяемый головным офисом своему подразделению в РФ, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офи­са (например, в распоряжении об утверждении учетной полити­ки) методики распределения мирового дохода головной орга­низации между ее иностранными подразделениями.

В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом в методике распределения доходов, для исчисления доли дохода российского представительства должны быть также пред­ставлены документы или выписки из них, подтверждающие эти показатели. Например, если учетной политикой иностранной организации установлено, что мировой доход этой организации распределяется между ее иностранными подразделениями про­порционально численности персонала, для исчисления дохода, передаваемого подразделению, необходимы выписка из учетной политики организации, устанавливающей метод распределения, сведения об общей численности сотрудников организации и чис­ленности сотрудников ее представительства в РФ, декларация иностранной организации о доходах, представляемая в государ­стве ее постоянного местопребывания, и т. п.

При отнесении внереализационных доходов к доходам посто­янного представительства следует исходить из следующего. Каж­дый из таких доходов может являться как внереализационным, так и доходом, который не связан с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство. Например, иностранная организация по договору подряда осуществляет де­ятельность в России на строительной площадке. Кроме того, она сдает в аренду принадлежащий ей объект недвижимости, не име­ющий никакой связи со строительной площадкой. Отметим, что месторасположение объекта не имеет значения. Для того чтобы определить, подлежит ли доход от сдачи имущества в аренду включению в доходы постоянного представительства, следует иметь в виду, что доходы, которые являются внереализационны­ми, не могут относиться к постоянному представительству лишь на основании существования представительства. Такой доход включается в общую сумму прибыли иностранного представи­тельства на основании фактически имеющейся информации об активах постоянного представительства и его деятельности. В частности, прибыль (доходы) относится к постоянному пред­ставительству только в том случае, если она получена от исполь­зования активов представительства или от его деятельности.

Существует определенный порядок распределения доходов между постоянными представительствами иностранной органи­зации, находящимися в разных регионах РФ и оказывающими услуги организациям, также находящимся в разных регионах РФ. Доход от оказания этих услуг должен относиться к прибыли того отделения, в котором услуги фактически были оказаны. Мес­то нахождения потребителя указанных услуг в этом случае не имеет значения.

Порядок определения расходов постоянного представительства. Иностранная организация, осуществляющая деятельность через представительство в РФ, уменьшает полученные доходы на сум­му произведенных представительством расходов, связанных с получением этих доходов.

Такие расходы должны быть обоснованы, т. е. должны являть­ся экономически оправданными затратами, фактически поне­сенными иностранной организацией, оценка которых выраже­на в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Требо­вание об оформлении документов в соответствии с законодатель­ством РФ распространяется только на операции, осуществляемые непосредственно отделениями иностранных организаций, нахо­дящимися на территории РФ.

Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранной организации, определяется в том же порядке, что и для российских организаций, и установлен ст. 253—269 НК РФ. Таким образом, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления де­ятельности организации в РФ подразделяются на расходы, свя­занные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), и на внереализационные расходы. При этом в целях исчисления прибыли постоянного представительства затраты иностранной организации принимаются в той части, которая относится к это­му представительству.

Если иностранная организация приняла решение реализовать имущество своего постоянного представительства в РФ, она мо­жет уменьшить доходы от таких операций на расходы, связан­ные с реализацией. Так, при реализации амортизируемого иму­щества иностранная организация вправе уменьшать доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого иму­щества.

При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных това­ров) доходы от таких операций могут быть уменьшены иностран­ной организацией на цену его приобретения.

Если иностранной организацией реализуются ранее приобре­тенные товары, доходы от таких операций могут быть уменьше­ны на стоимость их приобретения, определяемую в соответствии с принятым организацией в учетной политике методом оценки покупных товаров. В этом случае доходы могут быть также уменьшены на расходы, связанные с такой реализацией, в част­ности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортиров­ке реализуемого имущества.

Доходы иностранной организации от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг также могут быть уменьшены на величину расходов от таких операций, определяемую исходя из цены приобретения бумаги, затрат на реализацию и т. д.

Международным договором РФ с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включения в состав рас­ходов постоянного представительства расходов (в том числе управленческих и общеадминистративных), понесенных иност­ранной организацией, на осуществление деятельности ее россий­ского представительства в других государствах. Тогда доля расхо­дов, передаваемых российскому представительству, должна быть обоснована иностранной организацией в соответствии с мето­дом, закрепленным в приказе по учетной политике организации.

Следует различать расходы, переданные головным офисом, от расходов, непосредственно, т. е. напрямую, относящихся к дея­тельности постоянного представительства, но оплаченных со счетов головного офиса за границей. Необходимо учитывать, что на иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ, не возложена обязанность по открытию счетов в россий­ских банках для обеспечения деятельности российских предста­вительств.

Не учитываются при обложении иностранного представитель­ства расходы на содержание любых подразделений иностранной организации, не находящихся на территории РФ, включая под­разделения головного офиса.

Определение облагаемой прибыли. Прибыль постоянного пред­ставительства определяется как разность между всеми относящи­мися к представительству доходами и всеми произведенными этим представительством расходами.

НК РФ предусмотрен единственный метод исчисления под­лежащей обложению прибыли представительства иностранной организации, так называемый прямой метод. Другие методы, предусмотренные законодательством, действовавшим до вступ­ления в силу главы 25 НК РФ (условные методы расчета при­были на основе полученных доходов или понесенных расходов), в НК РФ не установлены.

Исключение составляет случай, когда иностранная организа­ция осуществляет в РФ деятельность подготовительного и вспо­могательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства. Если в отношении такой деятельности в пользу третьих лиц не предусмотрено по­лучение вознаграждения, то налоговая база определяется в раз­мере 20% от суммы расходов этого представительства, связанных с такой деятельностью.

Иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство, понесшая убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить базу текуще­го налогового периода на всю сумму полученного ею убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Перенос может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем нало­говым периодом, в котором получен убыток. При этом совокуп­ная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы.

Если иностранная организация, осуществляющая деятель­ность в РФ через представительство, проводит операции с цен­ными бумагами на рынке ценных бумаг РФ помимо ведения дру­гих видов деятельности, прибыль по таким операциям опреде­ляется отдельно как разница между доходами от операций по реализации или иного выбытия бумаг и расходами при их реа­лизации. При этом прибыль от операций с ценными бумагами может уменьшаться на убытки, понесенные по таким операци­ям, по соответствующим категориям ценных бумаг в предыду­щем налоговом периоде.

Порядок исчисления налога. Налог на прибыль исчисляется иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, самостоятельно. Налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому пред­ставительству. Консолидация (объединение) расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной орга­низации не допускается.

Исключение составляет случай, когда иностранная организа­ция, деятельность которой приводит к образованию нескольких постоянных представительств в РФ, осуществляет через такие представительства деятельность в рамках единого технологиче­ского процесса или в других аналогичных случаях. По согла­сованию с ФНС такая организация вправе рассчитывать обла­гаемую прибыль в целом по группе таких представительств. Ино­странным компаниям, претендующим воспользоваться указанной возможностью, следует исходить из следующего:

• необходимо определить, составляет ли деятельность раз­личных представительств в совокупности единый техно­логический процесс. Считается, что в рамках технологи­ческого процесса продукция (работы, услуги) проходит все стадии изготовления от исходного сырья или материалов до готовой продукции. Факты наличия общего руковод­ства материально-техническим снабжением, использова­ния представительствами в разное время одного и того же оборудования, осуществления руководства одним отделе­нием над другим не создают сами по себе единого процес­са. Примером единого процесса могут рассматриваться строительство дороги, трубопровода, разведочное бурение, осуществляемые несколькими представительствами с раз­ным местонахождением, но в рамках единого контракта;

• каждым из представительств группы, осуществляющих деятельность в рамках единого процесса, должен быть обес­печен надлежащий налоговый учет, данные которого ис­пользуются для распределения сумм налога на прибыль, подлежащего уплате каждым представительством.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода (первого квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года) ино­странная организация исчисляет сумму квартального авансо­вого платежа. Сумма платежа исчисляется исходя из ставки на­лога и облагаемой прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода. Сумма авансовых платежей, под­лежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начис­ленных сумм авансовых платежей. Например, сумма платежа, подлежащая уплате по истечении третьего квартала, определя­ется как разность между суммой платежа, исчисленного нарас­тающим итогом с начала года за девять месяцев, и суммой пла­тежа, исчисленного ранее за полугодие.

В течение отчетных периодов иностранные организации поми­мо квартальных авансовых платежей промежуточные платежи в счет уплаты налога на прибыль не производят. Организа­ции могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых пла­тежей, исходя из ставки и фактически полученной облагаемой прибыли.

Если с сумм доходов, перечисляемых постоянному предста­вительству, были удержаны и перечислены в бюджет налоги у источника выплаты, то при включении в сумму прибыли ино­странной организации таких доходов сумма налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, уменьшается на сумму удер­жанного налога. Если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей организации.

В установленных случаях налог на прибыль организаций мо­жет быть удержан источником выплаты дохода иностранной компании (налоговым агентом). Если иностранная организация направила до выплаты ей дохода лицу, его выплачивающему, уве­домление, что выплачиваемый доход относится к ее представи­тельству, и нотариально заверенную копию свидетельства о по­становке этой иностранной организации — получателя дохода на учет в налоговом органе, оформленную не ранее чем в предше­ствующем налоговом периоде, удержание налога у источника выплаты с доходов не производится.

Порядок и сроки уплаты налога. Отчетность. В сроки, уста­новленные НК РФ, иностранные организации по итогам каж­дого отчетного (налогового) периода уплачивают сумму налога, а также представляют в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию по установленной форме.

Налоговая декларация представляется в налоговые органы всеми иностранными организациями, имеющими отделения в РФ. При этом не имеет значения, привела их деятельность к образованию постоянного представительства или нет, так как плательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособ­ленного подразделения декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и авансовых платежей, особенно­стей исчисления и уплаты налога.

<< | >>
Источник: Миляков Н.В.. Налоги и налогообложение: Учебник. — 5-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, — 509 с. — (Высшее образование).. 2006

Еще по теме § 2. Особенности обложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ:

  1. § 2. Особенности обложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ
  2. 14.10.2. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации
  3. § 3. Особенности обложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ
  4. § 3. Особенности обложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через представительство в рФ и получающих доходы от источников в рФ
  5. Статья 307. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации
  6. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ, НЕ ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО И ПОЛУЧАЮЩИХ ДОХОДЫ ОТ ИСТОЧНИКОВ В РФ (СТ. 309 НК РФ)
  7. 14.10.4. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации
  8. Статья 309. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации
  9. 3.2. Особенности налогообложения иностранных организаций через постоянное представительство в Российской Федерации
  10. 3.3. Особенности налогообложения иностранных организаций не через постоянное представительство в Российской Федерации