<<
>>

§ 1. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации

Плательщиками налога на прибыль являются наряду с россий­скими также и иностранные организации.

Любая иностранная организация, которая планирует осуще­ствлять в России деятельность в течение более чем 30 дней в году, обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности.

Ей присваивается ИНН и выдается свидетельство по форме 2401ИМД. Встать на учет нужно не позднее 30 дней с даты начала деятельности.

Если иностранная организация не планирует осуществлять в России деятельность, но при этом открывает счет в российском банке, она ставится на учет по месту нахождения банка. Налоговый орган выдает ей свидетельство по форме 2402ИМ, в котором ука­зывается КИО — код иностранной организации.

Кроме того, инофирмы, осуществляющие деятельность в Рос­сии не более 30 дней в году, должны направлять уведомления о доходах от деятельности в РФ по форме 2503И. Уведомление на­правляется до начала деятельности в налоговый орган по месту осуществления этой деятельности и в ФНС.

Обложение прибыли и доходов в РФ основывается на тесте ин­корпорации: резидентами для целей обложения признаются юри­дические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ. Резиденты уплачивают налог на прибыль с доходов, получен­ных как от российских, так и от зарубежных источников. Ино­странные же организации налоговыми резидентами не являются. Под иностранной организацией понимают иностранное юридиче­ское лицо как организацию, а также компании и другие корпора­тивные образования, обладающие гражданской правоспособ­ностью, созданные в соответствии с законодательством иностран­ных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

При этом деятельность иностранных организаций может осу­ществляться в России в двух формах:

♦ через образованные постоянные представительства;

♦ без образования постоянных представительств, но с получени­ем доходов от источников в РФ.

И те и другие уплачивают налог на прибыль организаций на территории РФ. Но в обоих этих случаях существуют особенности обложения их прибыли (доходов). В первом случае иностранная организация уплачивает налог на прибыль в целом в том же поряд­ке, что и российские организации; во втором — налог удерживает­ся у источника выплаты доходов. При этом отдельные виды дохо­дов могут вообще не облагаться налогом в России.

Иностранные организации, разумеется, осуществляют деятель­ность и за границей, поэтому имеют доходы как от источников в РФ, так и от зарубежных источников. Однако наличие или отсут­ствие у них постоянного представительства в России влияет ис­ключительно на порядок обложения доходов от источников в РФ.

Чаще всего страны мира распространяют свою юрисдикцию на всю сумму дохода иностранной организации, полученного на их территории. Однако законодательство большинства государств, а также международные соглашения об избежании двойного обло­жения содержат положения о постоянном представительстве, в со­ответствии с которыми государство — источник дохода может об­лагать доходы нерезидента только в связи с деятельностью через постоянное представительство и только в части, относящейся к постоянному представительству.

В связи с принципиальным значением для целей обложения прибыли понятия «постоянное представительство» остановимся более подробно на его определении. Постоянное представитель­ство является основной формой осуществления иностранной ор­ганизацией деятельности на территории РФ. Прежде всего следует иметь в виду, что термин «постоянное представительство» опреде­ляет исключительно налоговый статус иностранного лица или его агента и не отражает никакой особой организационно-правовой формы. Иными словами, постоянное представительство у ино­странной организации возникает независимо от желания самой организации. Лучше сказать, что ее деятельность на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства. С мо­мента приобретения этой деятельностью некоторых установленных законодательством свойств возникает постоянное представитель­ство.

Принято различать два вида постоянного представительства:

♦ постоянное представительство основного вида;

♦ постоянное представительство агентского (представительского) вида — зависимого агента.

В первом случае иностранное лицо самостоятельно ведет на территории государства деятельность через создаваемые им специ­ально для этого структуры (филиал, представительство и т.п.). Во втором случае такая деятельность осуществляется через агента, т.е. лицо, находящееся в данном государстве и наделенное ино­странной организацией определенными полномочиями.

Для целей налогообложения под постоянным представитель­ством иностранной организации понимаются филиал, представи­тельство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обо­собленное подразделение или иное место деятельности, через ко­торое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную:

♦ с пользованием недрами и (или) использованием других при­родных ресурсов;

♦ проведением предусмотренных контрактами работ по строитель­ству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и экс­плуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

♦ продажей товаров с расположенных на территории РФ и при­надлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

♦ осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительно­го и вспомогательного характера, такой, как:

1) использование сооружений исключительно для целей хра­нения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностран­ной организации, исключительно для целей их хранения, демон­страции или поставки до начала такой поставки;

3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, веде­ния бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рын­ка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятель­ностью этой организации;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой органи­зации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организа­ции.

Понятие постоянного представительства иностранной органи­зации является определяющим в законодательстве об обложении доходов иностранных организаций. Привлечение в страну ино­странных компаний предполагает ограничение налоговой юрис­дикции государства путем распределения прав по обложению до­ходов между государством, резидентом которого является получа­ющая такие доходы компания, и государством, в котором находится источник выплаты таких доходов. В то же время расши­рение интеграционных процессов не позволяет без введения в на­циональное налоговое законодательство специальных норм опре­делить адекватную долю доходов, подлежащую обложению в соот­ветствующем государстве.

Институт постоянного представительства предоставляет госу­дарству, на территории которого представительство действует, право обложения всех доходов иностранной организации, отно­симых к такому представительству. Понятие постоянного пред­ставительства применяется исключительно при определении налогового статуса иностранной организации и не может рас­сматриваться в качестве организационно-правовой формы ее деятельности.

Понятие «постоянное представительство» заимствовано Росси­ей из международного налогового права. Однако каждое государ­ство, используя это понятие, вводит свои специфические условия. В России выделяют четыре условия образования постоянного пред­ставительства:

♦ наличие места деятельности. В НК РФ приведен перечень таких

мест (филиал, представительство, отделение, бюро, контора,

агентство, любое другое обособленное подразделение или иное

место деятельности), который является открытым. В НК РФ активно рассматривается такой вид деятельности, как пользо­вание недрами или иными природными ресурсами, а это под­разумевает наличие специального объекта, обусловленного соответствующей технологией добычи природных ресурсов: шахты, карьера, рудника, нефтяной или газовой скважины и т.п. Там же определяется понятие «строительная площадка» как особый вид постоянного представительства. Иными словами, с одной стороны, наличие места деятельности подразумевает существование каких-либо помещений, конструкций, агрегатов, установок, занимающих определенное пространство и исполь­зуемых иностранным юридическим лицом для ведения своей деятельности (критерий пространственной определенности), с другой — указанием на место деятельности может служить и наличие рабочих мест сотрудников иностранной организации (критерий трудового участия). Кроме того, наличие места дея­тельности не обязательно связывается с какими-либо правами иностранной организации на занимаемое пространство (договор аренды, право собственности и т.п.);

♦ расположение места деятельности иностранной организации на территории РФ, на континентальном шельфе и в исключитель­ной экономической зоне РФ;

♦ постоянство (регулярность) деятельности. Под регулярной дея­тельностью следует понимать, в частности, деятельность под­разделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах. На учет встают иностранные организации, осуществляющие или намеревающиеся осуще­ствлять деятельность в РФ через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 дней в году (непрерывно или по совокупности). Таким образом, определение регулярнос­ти привязано к продолжительности деятельности. Однако для некоторых операций более подходящим измерителем является число их совершений или количество повторений в течение отчетного периода. Например, сделки по продаже имущества отделением иностранной организации или деятельность зави­симого агента лучше характеризовать числом совершаемых сделок в течение отчетного периода, нежели их продолжитель­ностью. Допускается также возможность установления критерия «регулярная деятельность» на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организацией или иными организациями или физическими лицами в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. Одна­ко единичные факты совершения каких-либо операций в РФ, например отдельные продажи здесь принадлежащей иностран­ной организации недвижимости, не могут рассматриваться как регулярная деятельность;

♦ характер предпринимательской деятельности, осуществляемой на территории РФ. Известно, что предпринимательской при­знается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятель­ность, направленная на систематическое получение прибыли. Четвертое условие является определяющим, поскольку, если предыдущие условия соблюдены, но деятельность не осуще­ствляется, представительства у иностранной организации не образуется.

Отметим, что по отдельности наличие любого из перечисленных четырех условий не приводит к образованию постоянного предста­вительства. Если деятельность иностранной организации в России соответствует этим условиям, а потому образуется его постоянное представительство в нашей стране, то это лицо обязано уплачивать здесь все налоги, как и любая российская организация. Если же деятельность иностранной организации не соответствует приве­денным условиям, то считается, что она действует в России без образования постоянного представительства, а потому к ней при­меняется особый режим регулирования, прежде всего — особые, пониженные или нулевые ставки налогов.

Важно определить временные рамки существования постоян­ного представительства. Представительство возникает, действует и прекращает существование. Оно считается образованным с на­чала регулярного осуществления деятельности иностранной орга­низации через это представительство. Деятельность по созданию отделения сама по себе не образует постоянного представительства. Представительство прекращает существование при прекращении деятельности через него иностранной организации.

Если иностранная организация использует недра и другие при­родные ресурсы, ее постоянное представительство считается обра­зованным с более ранней из следующих дат:

♦ дата вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности;

♦ дата фактического начала такой деятельности.

Если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию или высту­пающему в качестве генподрядчика для лица, имеющего такую лицензию, при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства, применяется порядок, аналогичный установленному для иностран­ных организаций при осуществлении ими деятельности на строи­тельной площадке.

В НК РФ наряду с перечислением условий, приводящих к обра­зованию постоянных представительств, содержится перечень ис­ключений. В начале настоящего параграфа было указано, что факт осуществления иностранной организацией на территории РФ дея­тельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию представитель­ства. Общей чертой всех перечисленных видов деятельности явля­ется их вторичный характер по отношению к какой-либо иной дея­тельности и как следствие — невозможность однозначного отнесе­ния части доходов, полученных иностранной организацией, к подобной деятельности. В отношении юридических лиц, находя­щихся на территории иностранного государства, у которого с Рос­сией заключено соглашение об избежании двойного обложения, перечень видов деятельности, не образующих постоянного пред­ставительства, подобным соглашением может быть расширен.

Зачастую достаточно сложно провести грань между вспомога­тельной и основной деятельностью. В обоснование вспомогатель­ного или подготовительного характера деятельности могут и долж­ны приводиться нормы учредительных и организационно-распо­рядительных документов иностранной организации и самого представительства. Поэтому при создании в России представитель­ства иностранной организации важно правильно составить поло­жение о таком представительстве.

Помимо перечисленных видов деятельности к возникновению постоянного представительства иностранной организации сами по себе (т.е. при отсутствии признаков постоянного представитель­ства) не будут приводить:

♦ владение иностранной организацией ценными бумагами, доля­ми в капитале российских организаций, а также иным имуще­ством на территории РФ;

♦ заключение иностранной организацией договора простого то­варищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или час­тично в РФ;

♦ предоставление иностранной организацией персонала для ра­боты на территории РФ в другой организации, если такой пер­сонал действует исключительно от имени и в интересах органи­зации, в которую он был направлен;

♦ осуществление иностранной организацией операций по ввозу в РФ или вывозу из РФ товаров, в том числе в рамках внешне­торговых контрактов;

♦ наличие у иностранной организации взаимозависимости с рос­сийской организацией (при отсутствии признаков зависимого агента).

Зависимый агент. Институт зависимого агента есть не что иное, как частный случай образования постоянного представительства иностранной организации. Наличие постоянного представитель­ства иностранной организации может быть признано не только в связи с осуществлением деятельности самой иностранной органи­зацией, но и в связи с деятельностью иного лица (юридического или физического) — зависимого агента.

Иностранная организация рассматривается как имеющая по­стоянное представительство, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представи­тельства, через лицо, которое на основании договорных отноше­ний с этой организацией представляет ее интересы в РФ, дей­ствует на территории РФ от имени этой организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной органи­зации, создавая при этом правовые последствия для данной ино­странной организации. Названное лицо называют зависимым агентом.

Заключение организацией-нерезидентом с российской органи­зацией (либо иной организацией-нерезидентом) договоров пору­чения, комиссии, агентского договора либо аналогичных догово­ров, выдача доверенности российской организации влекут для иностранной организации создание постоянного представитель­ства на территории РФ.

Приведенная формулировка оставляет возможность для различ­ного толкования, в частности, вопроса о том, какие именно дей­ствия зависимого агента должны привести к созданию постоянного представительства. Квалифицирующим признаком зависимого агента является наличие договорных отношений с иностранной организацией, прежде всего договора на оказание посреднических или представительских услуг.

Однако и налоговые агенты (российские организации и посто­янные представительства иностранных организаций) также связа­ны с иностранными организациями, действующими в РФ, догово­рами. Поэтому возникает необходимость на практике руководство­ваться более или менее корректным критерием, позволяющим отличить статус агента налогового и агента независимого.

Представляется, что правильная квалификация организации- резидента в качестве зависимого агента зависит не от наличия до­говора, заключенного им с иностранной организацией, а в большей степени от следующих факторов:

♦ характера деятельности организации-нерезидента и наличия в этой деятельности признаков постоянного представительства;

♦ фактического использования организацией-резидентом полно­мочий, предоставленных ей по условиям договора;

♦ регулярности осуществления ею указанных полномочий. Иными словами, образование постоянного представительства

должно связываться не только с наличием договорного основания между иностранной организацией и зависимым агентом, но и с фактическим использованием этих полномочий.

Важно отметить, что нередки такие ситуации, когда налоговый агент к тому же признается зависимым агентом. В этом случае если российская сторона договора признается зависимым аген­том, то она одновременно должна выполнять функции налогово­го агента.

Не приводит к образованию постоянного представительства ситуация, если иностранная организация работает в России через лицо, действующее в рамках своих обычных функций, — через бро­кера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг и пр. Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории РФ, является взаимозависимым с ино­странной организацией, при отсутствии указанных признаков за­висимого агента также не рассматривается как приводящий к об­разованию ее постоянного представительства в РФ.

Особым случаем деятельности иностранной организации через постоянное представительство является ее деятельность на строи­тельной площадке. Строительной площадкой иностранной органи­зации на территории России признается:

♦ место строительства новых, реконструкции, расширения, тех­нического перевооружения и ремонта существующих объектов недвижимости (кроме воздушных и морских судов, судов внут­реннего плавания и космических объектов);

♦ место строительства и монтажа, ремонта, реконструкции, рас­ширения и технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудо­вания, нормальное функционирование которых требует жест­кого крепления на фундаменте или к конструктивным элемен­там зданий, сооружений или плавучих сооружений. Иностранные организации, производящие строительные и мон­тажные работы в РФ, обязаны встать на учет в налоговом органе в начале деятельности по месту ее осуществления независимо от того, будет ли в дальнейшем их деятельность признана подлежащей обложению или нет в соответствии с законодательством РФ и меж­дународными налоговыми соглашениями.

Для исчисления налога на прибыль, а также постановки на на­логовый учет иностранной организации важно определить срок существования строительной площадки. Он включает все виды производимых иностранной организацией на этой площадке под­готовительных, строительных и монтажных работ, в том числе ра­бот по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объ­ектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной площадкой.

Если иностранная организация, являясь генеральным подрядчи­ком, поручает выполнение части работ субподрядчикам, то период, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается вре­менем, затраченным самим генподрядчиком. Это положение не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподряд­чиком по прямым договорам с заказчиком (застройщиком) и не входящих в объем работ, порученных генподрядчику, за исключе­нием случаев, когда эти лица и генподрядчик являются взаимозави­симыми лицами. Если субподрядчик является иностранной органи­зацией, его деятельность на этой строительной площадке также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика. Это положение применяется к орга­низации-субподрядчику, продолжительность деятельности которой составляет в совокупности не менее 30 дней, при условии, что ген­подрядчик имеет постоянное представительство.

Строительная площадка начинает существовать с более ранней из следующих дат:

♦ дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

♦ дата фактического начала работ.

Окончанием существования стройплощадки является дата под­писания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-при­емки работ генподрядчику. В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей су­ществование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

Строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме следующих двух случаев:

♦ при консервации объекта на срок более 90 дней по решению федеральных органов исполнительной власти, органов власти субъектов РФ, органов местного самоуправления;

♦ в результате действия обстоятельств непреодолимой силы. Продолжение или возобновление после перерыва работ на объ­екте после подписания акта приводит к присоединению срока ве­дения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в двух случаях:

♦ если территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплот­ную примыкает к ней;

♦ если продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой площадке, или новый и прежний подрядчики взаимозависимы.

Если продолжение или возобновление работ связано со строи­тельством или монтажом нового объекта на той же площадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существова­ния строительной площадки.

В остальных случаях, включая выполнение ремонта, рекон­струкции или технического перевооружения ранее сданного заказ­чику объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежат присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, нача­тому работами по сданному ранее объекту.

Сооружение или монтаж дорог, путепроводов, каналов, про­кладка коммуникаций, в ходе проведения работ на которых меня­ется географическое место их проведения, рассматривается как деятельность, осуществляемая на одной строительной площадке.

Регламентация строительной деятельности иностранных орга­низаций на территории РФ имеет исключительно важное значение для многих иностранных и российских организаций, выплачива­ющих доходы иностранным организациям, для применения норм международных соглашений об избежании двойного обложения. В соответствии с условиями указанных соглашений строительные площадки в течение определенного в этих соглашениях периода могут не признаваться постоянными представительствами ино­странных организаций.

Если между Россией и иностранным государством не заключе­но соглашение об избежании двойного обложения, то иностранная организация, осуществляющая через постоянное представитель­ство строительно-монтажную деятельность, образует это предста­вительство с момента начала работ.

Так как в соглашениях определены конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не приводит к об­разованию постоянного представительства, при осуществлении этой деятельности иностранной организацией с постоянным мес­топребыванием в стране, с которой у России существует соглаше­ние, образуется постоянное представительство при превышении срока работ, указанного в соглашении (табл. 3.1).

Таблица 3.1
Срок работ, месяцев Страна
6 Вьетнам
12 ФРГ, Швейцария, Япония, Узбекистан, Нидерланды, Норвегия, Польша, Канада, Кипр, Малайзия, Индия, Финляндия
18 Турция, США
24 Австрия, Бельгия, Великобритания, Дания, Франция, Монголия
36 Финляндия, Италия

В соответствии с Соглашением между правительствами госу­дарств СНГ ведение деятельности на строительной площадке не рассматривается как деятельность через постоянное представи­тельство, если ее продолжительность не превышает 24 месяцев.

Изложенный порядок распространяется как на генеральных подрядчиков, так и на субподрядчиков — иностранные организа­ции.

Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в соглашении об избежании двой­ного обложения, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представитель­ства, расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль произ­водится по первому отчетному сроку, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала су­ществования строительной площадки работ.

Указанные выше установленные налоговыми соглашениями сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не рассматривается как осуществляемая через постоянное представи­тельство, на ремонтную деятельность по общему правилу не рас­пространяются. Деятельность иностранных организаций, произ­водящих на территории РФ ремонтные работы, может считаться осуществляемой через постоянное представительство в случае, если она продолжается свыше трех месяцев в течение любого го­дичного периода с начала таких работ.

На учет иностранная организация должна встать, если срок вы­полнения ремонтных работ превышает один месяц.

<< | >>
Источник: Миляков Н.В.. Налоги и налогообложение: Учебник. — 7-е изд., пе- рераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, — 520 с. — (Высшее образование).. 2009

Еще по теме § 1. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации:

  1. Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации
  2. § 3. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОв ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ 3.1. Понятие постоянного представительства иностранной организации
  3. § 1. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации
  4. 14.10. Налогообложение иностранных организаций и применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения 14.10.1. Постоянное представительство иностранной организации
  5. 3.2. Особенности налогообложения иностранных организаций через постоянное представительство в Российской Федерации
  6. 14.10.2. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации
  7. 3.3. Особенности налогообложения иностранных организаций не через постоянное представительство в Российской Федерации
  8. Статья 307. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации
  9. § 2. Особенности обложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ
  10. § 2. Особенности обложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ