<<
>>

§ 7. Организация налогового учета по налогу на прибыль

Организации-налогоплательщики наряду с бухгалтерским ведут налоговый учет. Базируясь на информации бухгалтерского учета, налоговый учет имеет специфические особенности, а его резуль­таты могут существенно отличаться от результатов учета бухгалтер­ского.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, плательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регис­тры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры нало­гового учета.

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первич­ных документов. Целями налогового учета являются:

♦ формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций плательщика в течение отчетного (налогового) периода;

♦ обеспечение информацией внутренних и внешних пользовате­лей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Плательщики исчисляют налогооблагаемую прибыль по ито­гам отчетного (налогового) периода на основе данных налогово­го учета, если НК РФ предусмотрен порядок группировки и уче­та объектов и хозяйственных операций для целей налогооб­ложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

Порядок ведения налогового учета устанавливается приказом об учетной политике организации для целей налогообложения. Принятый порядок применяется последовательно от одного нало­гового периода к другому в течение длительного времени.

Изменение порядка налогового учета допускается в случаях:

♦ изменения законодательства;

♦ изменения применяемых методов учета;

♦ если организация приступила к новым видам деятельности.

В любом случае решения об изменениях должны отражаться в приказе об учетной политике и применяться лишь с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах — не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства.

Данные налогового учета должны быть документально под­тверждены и отражать:

♦ порядок формирования суммы доходов и расходов;

♦ порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

♦ сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

♦ порядок формирования сумм создаваемых резервов;

♦ сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Документальным подтверждением этих данных являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Документами налогового учета являются формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, обяза­тельные реквизиты которых:

♦ наименование регистра;

♦ период (дата) составления;

♦ измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

♦ наименование хозяйственных операций;

♦ подпись лица, ответственного за составление указанных регистров. Данные налогового учета отражаются непрерывно в хроноло­гическом порядке. Формы регистров и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учет­ных документов разрабатываются плательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для плательщи­ков обязательные формы документов налогового учета.

Расчет налоговой базы производится плательщиком самостоя­тельно нарастающим итогом с начала года и содержит следующие данные:

1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом).

2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (на­логовом) периоде, в том числе:

2.1) выручка от реализации товаров, работ, услуг собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имуще­ственных прав, за исключением выручки, указанной в пп. 2.2—2.7;

2.2) выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

2.3) выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

2.4) выручка от реализации покупных товаров;

2.5) выручка от реализации основных средств;

2.6) выручка от реализации товаров, работ, услуг обслужива­ющих производств и хозяйств.

3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) пе­риоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе:

3.1) расходы на производство и реализацию товаров, работ, услуг собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в пп. 3.2—3.6[10];

3.2) расходы при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3.3) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обра­щающихся на организованном рынке;

3.4) расходы при реализации покупных товаров;

3.5) расходы по реализации основных средств;

3.6) расходы обслуживающих производств и хозяйств при реа­лизации ими товаров, работ, услуг.

4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе:

4.1) прибыль от реализации товаров, работ, услуг собственного производства, а также прибыль (убыток) от реализации имущества, имущественных прав, за исключением прибыли (убытка), указан­ной в пп. 4.2—4.5;

4.2) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обраща­ющихся на организованном рынке;

4.3) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обраща­ющихся на организованном рынке;

4.4) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров;

4.5) прибыль (убыток) от реализации основных средств;

4.6) прибыль (убыток) от реализации обслуживающих произ­водств и хозяйств.

5. Сумма внереализационных доходов, в том числе:

5.1) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

5.2) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

6. Сумма внереализационных расходов, в частности:

6.1) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

6.2) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций.

8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период[11].

Налоговый учет доходов от реализации предусматривает, что они

определяются по видам деятельности, если:

♦ для этой деятельности определен особый порядок обложения;

♦ применяется иная ставка;

♦ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от этой деятельности.

Сумма выручки определяется на дату признания доходов и рас­ходов в соответствии с выбранным методом признания доходов и расходов. Если цена выражена в иностранной валюте, выручка от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. Анало­гичный порядок предусмотрен для случаев, если цена выражена в условных единицах. При проведении расчетов по таким обязатель­ствам плательщик производит корректировку их сумм, выражен­ных в условных единицах, в соответствии с договором. Полученные после корректировки суммы включаются в состав внереализаци­онных доходов (расходов).

Если реализация производится через комиссионера, то платель­щик-комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации, которое ко­миссионер обязан предъявить комитенту в течение трех дней с окончания отчетного периода, в котором произошла реализация.

Выручка от реализации, произведенной на условиях предостав­ления товарного кредита, определяется на дату реализации и вклю­чает в себя сумму процентов за период от момента отгрузки до мо­мента перехода права собственности на товары. Проценты, начис­ленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности до момента полного расчета, включаются во внереализационные доходы.

Налоговый учет внереализационных доходов в виде штрафов, пе­ней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба плательщики осу­ществляют по оценкам в соответствии с договором. Этот порядок применяют лишь плательщики, определяющие доходы по методу начисления. При взыскании же долга по суду обязанность по на­числению этого дохода у плательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Налоговый учет расходов на производство и реализацию осуще­ствляется в следующем порядке (если плательщик применяет метод начисления). Эти расходы подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены, в частно­сти:

♦ материальные затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, ока­зании услуг);

♦ расходы на оплату труда, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы;

♦ суммы начисленной амортизации по основным средствам, ис­пользуемым при производстве товаров, работ, услуг. Плательщик самостоятельно определяет в учетной политике

перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Косвенные расходы — все иные суммы расходов, за исключе­нием внереализационных, осуществляемые плательщиком в отчет­ном (налоговом) периоде. Они полностью относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В аналогичном порядке включаются в расходы текущего пе­риода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (на­логового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Плательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) пери­оде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода без распределения на остатки неза­вершенного производства.

Если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей обло­жения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам плательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок дей­ствия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.

Налоговый учет амортизируемого имущества. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу гла­вы 25 НК РФ, полезный срок их использования устанавливается плательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом классификации основных средств, определяемых Прави­тельством РФ, и сроков полезного использования по амортизаци­онным группам.

Вне зависимости от выбранного плательщиком метода начис­ления амортизации по имуществу, введенного до вступления в силу главы 25, начисление амортизации производится исходя из оста­точной стоимости этого имущества.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по указанному имуществу определяется как:

1) произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока использования), уста­новленной плательщиком для указанного имущества, — при при­менении нелинейного метода начисления амортизации;

2) произведение остаточной стоимости, определенной по со­стоянию на 1 января 2002 г., и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока использования), установленной пла­тельщиком для этого имущества, — при применении линейного метода.

Основные средства, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного ис­пользования указанных амортизируемых основных средств, уста­новленный статьей 258 НК РФ, на 1 января 2002 г. выделяются в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стои­мости, которая подлежит включению в состав расходов в целях обложения равномерно в течение срока, определенного платель­щиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления главы 25 НК РФ в силу.

Налоговый учет операций с амортизируемым имуществом ведет­ся пообъектно на дату признания дохода (расхода). Аналитический учет должен содержать информацию:

♦ о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, ре­ализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

♦ изменениях первоначальной стоимости основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликви­дации;

♦ принятых организацией сроках полезного использования ос­новных средств;

♦ способах начисления и сумме начисленной амортизации за период с начала начисления амортизации до конца месяца ре­ализации (выбытия) имущества;

♦ цене реализации имущества по договору купли-продажи;

♦ дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

♦ дате передачи имущества в эксплуатацию, дате исключения из состава амортизируемого имущества, дате расконсервации имущества, дате окончания договора безвозмездного пользо­вания, дате завершения работ по реконструкции, дате модер­низации;

♦ понесенных плательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

На дату совершения операции плательщик определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества. В аналити­ческом учете на дату реализации имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по операции, которая в целях определения на­логовой базы учитывается в следующем порядке.

Прибыль, полученная плательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества. Убыток отражается в анали­тическом учете как прочие расходы.

Аналитический учет должен содержать информацию:

♦ о наименовании объектов, в отношении которых имеются сум­мы таких расходов;

♦ количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с произ­водством и реализацией[12];

♦ сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Налоговый учет доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам ведется в следующем порядке. Плательщик на основании анали­тического учета внереализационных доходов и расходов ведет рас­шифровку названных доходов и расходов.

Плательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями договоров (а по ценным бумагам — в соответствии с условиями эмиссии) про­центов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумма дохода (расхода) учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов).

Проценты, уплачиваемые банком по договору банковского сче­та, включаются плательщиком в налоговую базу на основании вы­писки по банковскому счету. Если договором банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой полу­чения дохода для плательщика, перешедшего на признание, учет, определение доходов (расходов) по методу начисления, признает­ся последнее число отчетного месяца.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бу­маги) учитываются на дату признания дохода (расхода).

Проценты, полученные (подлежащие получению) плательщи­ком за предоставление в пользование денежных средств, учитыва­ются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в на­логовую базу, на основании выписки по банковскому счету.

Плательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начис­ления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплачен­ного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с договором, исходя из установ­ленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Пла­тельщик обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму про­центов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной договором процентной ставки и фактического времени пользования заемными сред­ствами.

Рассмотренный порядок признания доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам любого вида применяется и организациями, для которых такие операции признаются опера­циями реализации в соответствии с уставной деятельностью.

По государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов может быть признан на дату их реализации на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты про­центов на основании выписки банка, либо на последнюю дату от­четного периода.

Если плательщик использует кассовый метод, то проценты при­знаются полученными на дату поступления денежных средств, если метод начисления — то на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответ­ствии с условиями эмиссии, либо на последнюю дату отчетного периода.

Если в цену реализации таких ценных бумаг включается накоп­ленный купонный доход, то плательщик самостоятельно на дату реализации бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи.

При осуществлении операций с названными бумагами, при ре­ализации которых в цену сделки включается накопленный купон­ный доход (доход в виде процентов), плательщик, перешедший на кассовый метод, доход в виде процентов исчисляет как разницу суммы накопленного купонного дохода, полученной от покупате­ля, и суммы накопленного купонного дохода, уплаченной продав­цу. Если между датой реализации бумаги и датой ее приобретения в соответствии с условиями выпуска эмитентом были осуществле­ны выплаты в виде процентов, то датой получения дохода призна­ется дата выплаты процентов при погашении купона. При этом доход определяется как разница между суммой выплаченных при погашении купона процентов и суммой накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу. При продаже бумаги, по которой в течение срока нахождения ее у плательщика эмитентом был вы­плачен процентный доход, который был включен в состав дохода, процентным доходом признается сумма, полученная от покупате­ля такой бумаги.

Плательщик, использующий метод начисления, осуществля­ющий операции с государственными и муниципальными ценны­ми бумагами, при реализации которых в цену сделки включается накопленный процентный (купонный) доход, доходы в виде про­центов определяет с учетом следующих положений. Если до ис­течения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реали­зована, то плательщик обязан на последний день отчетного (на­логового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период. Доходом этого периода признается разница между суммой накопленного про­центного (купонного) дохода, исчисленной на конец периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного про­центного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдуще­го налогового периода, если после окончания предыдущего пе­риода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом.

Если же в текущем периоде выплаты процентов (погашения ку­пона) эмитентом осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (пога­шениях), доход в виде процентов принимается равным сумме на­копленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как раз­ница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого ку­пона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При по­следующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах (погашени­ях) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачи­ваемых процентов (погашаемого купона).

Если указанная ценная бумага приобретена в текущем налого­вом периоде, то исчисление дохода в виде процентов осуществля­ется в соответствии с изложенным ранее порядком, но сумма на­копленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычисле­ниях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного плательщиком продавцу ценной бумаги.

При реализации указанной бумаги доход в виде процентов ис­числяется в соответствии с изложенным ранее порядком, но сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычисле­ниях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленную на дату реализации.

Налоговый учет при реализации ценных бумаг исходит из того, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от их продажи в соответствии с договором реализации.

Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами призна­ются в зависимости от применяемого плательщиком порядка при­знания доходов и расходов.

При реализации ценных бумаг расходом признается цена при­обретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного плательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы).

Если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, включа­ется часть накопленного купонного дохода, то доходы и расходы по ним исчисляются без такого дохода.

Налоговый учет прибылей (убытков) от реализации ценных бу­маг ведется раздельно по ценным бумагам, обращающимся на ор­ганизованном рынке и не обращающимся на нем.

Процентный доход по государственным и муниципальным цен­ным бумагам, по которым предусмотрено исключение из цены сделки части накопленного процентного дохода, определяется на дату реализации на основании договора купли-продажи.

<< | >>
Источник: Миляков Н.В.. Налоги и налогообложение: Учебник. — 7-е изд., пе- рераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, — 520 с. — (Высшее образование).. 2009

Еще по теме § 7. Организация налогового учета по налогу на прибыль:

  1. § 7. Организация налогового учета по налогу на прибыль
  2. Формы аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль организаций
  3. Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций
  4. 31. НАЛОГОВАЯ СТАВКА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
  5. 4.3. Способы оптимизации налогов с использованием методов налогового учета в налоговой политике организации
  6. 23.2.3. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций
  7. Налоговый учет и отчетность по налогу на прибыль организаций
  8. Глава 2. Налоговый учет доходов и расходов по налогу на прибыль организаций
  9. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций при выполнении соглашений
  10. 2.5.16. Учет расчетов по налогам и сборам. Организация налогового учета
  11. Статья 346.38. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций при выполнении соглашений