4.3. Объект налогообложения и налоговая база по налогу на прибыль

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, которая представляет собой полученный доход, уменьшенный на величину про­изведенных расходов. Следует особо отметить, что для целей налогообложения прибыли на предприятиях организуется налоговый учет (см.

Доходы организаций в соответствии с бухгалтерским учетом определяются с 01.01.2000 г. и по настоящее время в соответствии с ПБУ 9/99. Доходами при­знается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и по­гашения обязательств, которое приводит к увеличению капитала, за исключени­ем вкладов участников или собственников имущества. Не могут признаваться доходами поступления от других юридических и физических лиц: суммы акци­зов, НДС, таможенных сборов и платежей; поступления по договорам комиссии, по агентским и иным аналогичным договорам; поступления в порядке предвари­тельной оплаты и авансы в счет оплаты продукции, работ и услуг; суммы задатка и залога; суммы, поступающие в погашение кредита и займа, предоставляемых заемщику.

Доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Доходами от обычных видов деятельности признается выручка от продажи продукции, товаров; поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг с учетом специфики деятельности предприятия и формы оплаты. Следует отметить, что в налоговом законодательстве нет понятия «продажа», а есть термин «реализация», который излагается по принципу исключения (см. ст. 39 НК РФ).

Прочие доходы включают в себя:

1.

2. Внереализационные доходы, в том числе штрафы, пени, неустойки за наруше­ние условий договоров; активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения; поступления в возмещение причиненных организации убытков; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; сумма креди­торской задолженности, по которой истек срок исковой давности; курсовые разницы; сумма дооценки активов; прочие внереализационные доходы.

3. Чрезвычайные доходы, а именно: поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств; страховые возмещения; стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и даль­нейшему использованию активов.

Доходы для целей налогообложения с 2002 г. подразделяются на доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав и внереализационные до­ходы. Доходы от реализации включают в себя выручку от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав. При определении доходов из них исключаются налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг и имущественных прав, т. е. НДС и акцизы. Следует отметить, что экспортная пошлина для целей налогообложения прибыли не уменьшает выручку от реализации, а включается в состав прочих расходов, связанных с реализацией. В отличие от ранее действовавшего порядка с 2002 г. в налоговом законодатель­стве по налогу на прибыль существует единое понятие выручки и прибыли.

Внереализационные доходы — это доходы от долевого участия в других орга­низациях; от операций купли-продажи иностранной валюты; штрафы, пени и иные санкции, подлежащие уплате контрагентом; доходы от сдачи имущества в аренду; доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и т. п.; доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета и т. д.; в виде суммы восстановленных резервов, рас­ходы на формирование которых были приняты в составе расходов для целей на­логообложения; безвозмездно полученное имущество; доходы прошлых лет, вы­явленные в отчетном периоде; положительная курсовая разница как от переоценки имущества, так и по операциям с ценными бумагами; другие суммы.

Налоговым кодексом (ст. 251) установлен перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, — по аналогии с тем, что не признается дохо­дом для целей бухгалтерского учета: имущество, права, работы, услуги, получен­ные от других лиц в порядке предварительной оплаты, если предприятие работа­ет по методу начисления; имущество, права, работы, услуги, полученные в форме залога или задатка; имущество, полученное в виде взносов в уставный капитал; основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соот­ветствии с различными международными договорами; имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти; иму­щество, права, работы, услуги, полученные организациями в виде целевого фи­нансирования; средства, поступившие комиссионеру, агенту и поверенному по соответствующему договору, за исключением суммы вознаграждения; средства, полученные по договорам кредита и займа, и суммы, полученные в погашение таких заимствований; средства, полученные из бюджета и внебюджетных фондов в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных налогов; сто­имость дополнительно получаемых акций; другие виды доходов.

По аналогии с доходами расходы также по-разному классифицируются и учи­тываются для целей бухгалтерского и налогового учета.

Расходами для целей бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 10/99 при­знается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и воз­никновение обязательств, приводящих к уменьшению капитала, за исключением уменьшения вкладов по решению участников или собственников имущества. Не признается расходами выбытие активов в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов; в связи с вкладом в уставные капиталы других предприя­тий и приобретением акций и других ценных бумаг не с целью продажи (а для получения процентов); с целью перечисления средств, связанных с благотвори­тельностью, спортивной и культурно-просветительской и другой деятельностью; расходы в связи с договорами комиссии, агентскими договорами и т. п.; в виде авансов, задатка и т. п.; в погашение кредита или займа, полученных организацией.

Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направле­ний деятельности подразделяются на расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы.

Расходы от обычных видов деятельности. К ним относятся в зависимости от специфики предприятия те расходы, которые связаны с осуществлением им ос­новной деятельности. Существуют определенные варианты принятия их к учету, и расходы группируются по элементам: материальные затраты; затраты по оплате труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Прочие расходы включают в себя:

1. Операционные расходы, в том числе расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации (аренда); предо­ставлением за плату прав, возникающих из патента; участием в уставных капиталах других организаций; продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов; оплатой услуг, оказанных кредитной организацией; процентами, уплаченными организацией за предоставление ей в пользование денежных средств; прочие операционные расходы.

2. Внереализационные расходы: штрафы, пени, неустойки за нарушение усло­вий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; сумма дебиторской задолженно­сти, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы; суммы уценки активов; прочие внереа­лизационные расходы.

3. Чрезвычайные расходы — к ним относится ликвидация последствий чрезвы­чайных обстоятельств в хозяйственной деятельности.

Расходы для целей налогообложения определяются, классифицируются и от­ражаются в налоговом учете в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса. С 2002 г. расходами признаются обоснованные, документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно обоснованные расходы — это экономически оправданные расходы, которые выражены в денежной оценке, а документально подтвержденные — это расходы, подтвержденные документами в соответствии с законодательством — как бухгалтерским, так и налоговым. На практике у нало­гоплательщиков и налоговых органов часто возникают проблемы с трактовкой содержания «экономически оправданных расходов».

Расходы в целом подразделяются на расходы, связанные с производством и реа­лизацией, и внереализационные расходы.

Затраты, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на:

• изготовление, производство, хранение и доставку товаров, выполнение ра­бот, оказание услуг, приобретение и реализацию товаров, работ, услуг и иму­щественных прав;

• содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;

• освоение природных ресурсов;

• научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

• обязательное и добровольное страхование;

• прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются по эко­номическим элементам на следующие основные группы: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы. Та­кая группировка является существенной новацией и в значительной степени от­личается от положений по бухгалтерскому учету.

Внереализационные расходы включают в себя следующие основные группы расходов:

1) на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества;

2) в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе по ценным бумагам, вне зависимости от характера предоставления кредита или займа (как текущего, так и инвестиционного). Данные проценты регулиру­ются для целей налогообложения;

3) на организацию выпуска ценных бумаг и на их обслуживание;

4) в виде отрицательной курсовой разницы;

5) на формирование резервов по сомнительным долгам (у налогоплательщи­ков, работающих по методу начисления);

6) на оплату услуг банков;

7) по операциям с тарой;

8) штрафы, пени, санкции за нарушение договорных обязательств;

9) прочие внереализационные расходы.

Следует отметить, что в настоящее время более 20 видов расходов регулируют­ся для целей налогообложения прибыли. Это означает, что определенные виды расходов, осуществленные налогоплательщиком, учитываются при исчислении налоговой базы не в полном объеме и относятся в суммах, превышающих уста­новленные нормы, за счет чистой прибыли, образующейся по правилам налого­вого учета. К нормируемым расходам относятся, например, представительские расходы (включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда); расходы в виде процентов по долговым обязатель­ствам любого вида (размер процентов не должен отклоняться больше чем на 20% от среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам; при отсутствии аналогичного долгового обязательства предельная величина процен­тов — 1,1 ставки рефинансирования ЦБ в рублях, 15% в валюте); взносы по дого­ворам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на слу­чай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (включаются в состав расходов на оплату труда в размере не более 10 тыс. руб. в год на одйого застрахованного работника), и ряд других расходов.

Налоговым кодексом отдельно установлен перечень расходов, неучитываемых при налогообложении прибыли (по аналогии с непризнанием расходов по бухгал­терскому учету): сверхнормативные расходы; суммы выплачиваемых дивидендов и аналогичных доходов; пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет; расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества; убытки по объектам обслуживающих производств; стоимость имущества, безвозмездно пе­реданного в виде добровольных членских взносов; стоимость имущества, пере­данного в рамках целевого финансирования, и т. д.; расходы на любые виды воз­награждений, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров; премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и це­левых поступлений; материальная помощь на приобретение или строительство жилья; различные надбавки к пенсиям, к отпускам, оплата проезда на работу и об­ратно транспортом общего пользования, оплата путевок на лечение, экскурсий и путешествий и другие расходы. Причем в отличие от рассмотренных выше до­ходов список этих расходов открыт, т. е. при определении налоговой базы по на­логу на прибыль не учитываются и иные расходы, не соответствующие критери­ям, предъявляемым Налоговым кодексом РФ.

Наибольшие изменения произошли с 01.01.2002 г. в порядке определения рас­ходов, связанных с исчислением амортизационных отчислений. В соответствии с НК РФ амортизируемое имущество распределяется по 10 амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, и для целей налогообложения прибыли амортизация начисляется линейным или нелинейным методом с возможностью использования в определенных случаях ускоренной амортизации (ст. 259 НК, с. 1-3), но в порядке, существенно отличающемся от правил бухгалтерского учета.1

Для начисления амортизации в целях налогообложения в соответствующем документе налогового учета необходимо отразить следующие показатели: амор­тизационную группу;2 срок полезного использования; первоначальную или оста­точную стоимость; выбранный метод амортизации; норму амортизации; сумму начисленной амортизации.

Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого иму­щества. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает метод начисления амортизации, который не может быть изменен в течение всего периода начисле­ния амортизации по объекту. Однако Налоговым кодексом установлено, что к зда­ниям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизаци­онные группы, применяется только линейный метод начисления амортизации.

1 Федеральным законом № 58-ФЗ от 06.06.2005 г. «О внесении изменений в часть 2 Налогового Кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сбо­рах» внесены изменения в порядок исчисления налога на прибыль организаций, подроб­нее о которых см. в главе 21.

2 Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, установ­лена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «О классификации основ­ных средств, включаемых в амортизационные группы».

При использовании линейного метода сумма начисленной за месяц амортиза­ции определяется по формуле:

А = Псх К,

где Пс — первоначальная стоимость объекта; К — норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости.

В свою очередь, норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости определяется по формуле:

/С=[1/и]х100%,

где п — срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, вы­раженный в месяцах.

Таким образом, при линейном методе начисления амортизации первоначаль­ная стоимость объекта равномерно в течение всего срока полезного использова­ния переносится на себестоимость производимой продукции посредством амор­тизационных отчислений. Следует обратить внимание на то, что первоначальная стоимость амортизируемого имущества может быть изменена только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического пере­вооружения и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК). В случае пере­оценки основных средств после 01.02.2002 г. в целях налогообложения ее результа­ты не учитываются при начислении амортизации, что в условиях инфляции будет отрицательно сказываться даже на простом воспроизводстве основных фондов.

При нелинейном методе сумма начисленной за месяц амортизации определя­ется по формуле:

А = ОсхК',

где Ос — остаточная стоимость объекта; К — норма амортизации в процентах к оста­точной стоимости.

Норма амортизации при нелинейном методе начисления амортизации опреде­ляется по формуле:

К = [2/п] х 100%,

где п — срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, вы­раженный в месяцах.

Остаточная стоимость ежемесячно определяется как разница между первона­чальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Исходя из данного ме­тода начисления амортизации следует, что сумма амортизационных отчислений в течение срока полезного использования объекта постоянно сокращается, так как неизменная норма амортизации применяется к уменьшающейся остаточной стоимости. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная сто­имость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости, амортизация начисляется следующим образом: остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость объекта для дальнейших расчетов; сумма на­численной за один месяц амортизации определяется далее путем деления базо­вой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта, т. е. амортизация за оставшийся период фактически начисляется линейным методом.

Обобщая приведенную выше классификацию доходов и расходов организации, следует еще раз отметить существенное отличие требований, предъявляемых за­конодательством по бухгалтерскому учету, и положениями Налогового кодекса РФ в части определения прибыли. Кроме того, в бухгалтерском учете использу­ется один метод признания доходов и расходов (метод начисления), а Налоговым кодексом установлено два метода по выбору налогоплательщика.

В соответствии с методом начисления доходы признаются в том отчетном (на­логовом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического по­ступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имуществен­ных прав. Соответственно расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

Кассовый метод предполагает, что датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имуще­ства (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщиков при­знаются затраты после их фактической оплаты. Организации имеют право на при­менение кассового метода, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Если на­логоплательщик, применяющий кассовый метод, в течение налогового периода превысит этот предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на метод начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В результате различий сумм прибыли, определяемой по данным бухгалтерского учета и в соответствии с НК, возникает необходимость ведения организациями налогового учета. Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным На­логовым кодексом. Порядок ведения налогового учета устанавливается налого­плательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом руководителя организации. Данные налогового учета используются исключительно для определения налоговой базы и суммы налога на прибыль.

Налоговая база — это денежное выражение прибыли, подлежащей налогообло­жению. При определении налоговой базы прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае если в отчетном (налоговом) пери­оде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база в данном периоде признается равной нулю. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в на­логовом периоде, учитываются при исчислении налоговой базы в следующих на­логовых периодах, т. е. переносятся на будущее (ст. 283 НК РФ). Перенос убыт­ков на будущее осуществляется в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, при этом совокупная сумма переноси­мого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% (с января 2006 г. — 50%) налоговой базы. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то перенос убытков на будущее произво­дится в той очередности, в которой они понесены. Налогоплательщик обязан хра­нить документы, подтверждающие объем убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу.

Налоговым кодексом установлены особенности в исчислении налоговой базы у банков, страховщиков, профессиональных участников рынка ценных бумаг, по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.