<<
>>

6.1. Общая характеристика способов снижения налоговых обязательств

Если вы действуете в нарушение правил, вас штрафуют; если вы действуете по правилам, вас облагают налогом.

Лоуренс Дж. Питер, американский писатель

Конституция РФ закрепляет право частной собственности и его охрану законом.

Согласно ст. 35 Конституции каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами. В соответ­ствии с п. 2 ст. 209 ГК РФ собственник вправе по своему усмотре­нию совершать в отношении принадлежащего ему имущества лю­бые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Также в соответствии со ст. 45 Конституции каждый вправе защи­щать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

Таким образом, законодательство РФ признает права налого­плательщика и предоставляет ему возможность для реализации мер защиты его собственности, в том числе направленных на уменьше­ние налоговых обязательств, но только при условии, что эти дейст­вия не приводят к нарушению законодательства.

Правомерность этого утверждения подтверждена высшей судеб­ной инстанцией — Конституционным Судом РФ. В его Постанов­лении от 27 мая 2003 г. № 9-П дано системное толкование прин­ципа всеобщности и обязательности налогообложения. В соответст­вии с этим документом регулирование налоговых правоотношений должно осуществляться с учетом общеправовых принципов. Это означает, что определение обязанности налогоплательщика уплачи­вать законно установленные налоги и сборы основывается не толь­ко на ст. 57 Конституции, но учитывает совокупность всех предос­тавляемых гражданам прав. Тем самым подтвержден принцип, со­гласно которому право государства на изъятие части собственности гражданина или организации в виде налога или сбора не беспре­дельно, а ограничено конституционными правами и свободами че­ловека и гражданина.

Конституционным Судом подтверждена также правомерность налогового планирования и приведена связь налогового планиро­вания с налоговой обязанностью: если законом предусматривают­ся те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие уменьшить сумму налоговых платежей, то примени­тельно к соответствующим категориям налогоплательщиков обя­занность платить законно установленные налоги предполагает не­обходимость их уплаты только в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогопла­тельщиков возлагается ответственность за неуплату законно уста­новленных налогов.

Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но за­ключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм пред­принимательской деятельности и оптимального вида платежа.

Под налоговьм планированием понимаются способы выбора оп­тимального сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства.

Суть налогового планирования заключается в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налого­вым законодательством и финансово-экономической стратегией развития предприятия.

Система корпоративного налогового планирования предполага­ет выбор стратегии, установление механизма ее реализации, фор­мирование аппарата, способного решать поставленные задачи.

Корпоративное налоговое планирование должно базироваться на следующих принципах:

• законности, т.е. неукоснительного и строгого соблюдения требований действующего законодательства при исчислении и уплате налогов;

• оперативности — разработанная предприятием налоговая по­литика должна своевременно корректироваться с учетом всех изменений в действующем законодательстве;

• оптимальности — применение механизмов, уменьшающих размер налоговых обязательств, не должно причинять ущерб стратегическим целям предприятия, интересам его собствен­ников.

Принципиальная возможность осуществления налогового плани­рования признана в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53 и обоснована судебно-арбитражной практикой.

Вместе с тем следует разграничивать налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов. Налоговое планирование основыва­ется исключительно на легитимной основе, в то время как уклоне­ние от уплаты налогов осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или налоговых преступлений, т.е.

посредством нарушения норм налогового или уголовного законодательства.

Уклонение от уплаты налогов чаще всего реализуется в виде ук­лонения от постановки на налоговый учет, сокрытия объектов на­логообложения, уменьшения налогооблагаемой базы, непредставле­ния или несвоевременного представления документов налоговой отчетности, а также в виде неуплаты налогов, незаконного исполь­зования налоговых льгот и т.д.

При уклонении от уплаты налогов действия налогоплательщика всегда носят противоправный характер, и за их совершение законо­дательством предусмотрены различные виды ответственности.

В зависимости от характера действий, совершаемых при укло­нении от налогообложения, и тяжести последствий таких действий они могут быть условно подразделены на две категории.

1. Некриминальное уклонение от уплаты налогов. Действия, со­вершаемые налогоплательщиком, нарушают налоговое законода­тельство, но не образуют состава налогового преступления, что де­лает невозможным применение к такому налогоплательщику мер уголовной ответственности.

2. Криминальное уклонение от уплаты налогов. Действия, со­вершаемые налогоплательщиком, не только нарушают налоговое законодательство, но и приводят к образованию состава налогово­го преступления, что влечет применение мер уголовной ответст­венности.

Однако следует отметить, что не всегда граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов бывает ясна и оче­видна. В этом и скрывается одна из главных опасностей, подстере­гающих налогоплательщиков, которые используют методы налогово­го планирования для снижения налоговых платежей самостоятельно, не имея должного опыта и квалификации в этой области.

Во-первъх, при выборе способа минимизации налогового бре­мени не в полной мере учитывается тот факт, что законными должны быть не только формальная сторона операции и ее доку­ментальное (договорное) оформление, но и ее содержание, мотивы, цели и т.д. Часто действия налогоплательщика, которые он относит к методам налогового планирования, квалифицируются именно как уклонение от уплаты налогов.

К их числу относят: не соответст­вующее законодательству оформление реальных хозяйственных операций, придающее им иную суть; переоформление договоров и изменение их содержания после фактического исполнения; выплату санкций за несуществующие договорные отношения; неправильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, основанное не на сути самой операции. Например, договор аренды оформляется как договор о совместной деятельности, трудо­вой — как договор подряда, договор на оказание рекламных услуг — как договор на оказание информационных услуг или спонсорской помощи. Определенные процессуальные трудности в доказывании факта таких действий, истинных целей сторон, а следовательно, притворного или фиктивного характера таких сделок не дают осно­ваний для их признания законными.

Во-вторых, часто наибольший экономический эффект дают методы налогового планирования, основанные на наличии пробе­лов в законодательстве, которые налогоплательщики пытаются использовать при исчислении того или иного налога. При этом такой подход к налоговому планированию основывается даже на законодательной базе. Так, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК все не­устранимые сомнения, противоречия и неясности актов законода­тельства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщи­ка (плательщика сборов). Однако, как показывает практика, нало­говые органы обычно занимают противоположную позицию и за­полняют такие пробелы в законодательстве различными ведомст­венными документами.

Пленум ВАС РФ своим Постановлением № 14, принятым 14 фев­раля 2008 г., дал возможность российской правовой системе при­менять судебный прецедент.

Судебный прецедент — это решение суда или какого-либо другого государственного органа, вынесенное по конкретному делу и обяза­тельное при решении аналогичных дел в последующем.

Согласно Постановлению № 14 любой судебный акт может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам, если после его принятия ВАС РФ изменил практику применения законода­тельства. ВАС РФ фактически придал постановлениям ВАС РФ прецедентное значение, сделав их тем самым источником права в Российской Федерации.

Однозначной оценки, хорошо ли это в первую очередь для нало­гоплательщика или плохо, пока дать нельзя. Ведь ситуация может повернуться по-разному: в одном вопросе судебная практика может сложиться в пользу налогоплательщика, в другом — в пользу налого­вых органов. А значит, положение налогоплательщиков может как улучшаться, так и ухудшаться.

Таким образом, можно сделать вытод, что даже при использовании налогоплательщиком самых опытных и выгсококвалифицированных специалистов в области налогового планирования до вступления в за­конную силу принятого судебного решения или же вышесения вердикта последней судебной инстанцией нельзя заранее точно знать, будут ли его действия, направленные на минимизацию налогового бремени, при­знаны правомерныши (элементом налогового планирования) или при­знаны налоговыш правонарушением, приведшим к уклонению от упла­ты налогов. Краткая характеристика различных способов уменьшения налогового бремени налогоплательщика представлена в табл. 6.1.

Таблица 6.1

Характеристика способов и движущих сил снижения налоговых обязательств

Характери­зуемая позиция Минимизация Заблуждение Неосторож­ность Уклонение
1 2 3 4 5
1. Причина проведения Защита прав и законных интересов собственни­ка имущест­ва Некачест­венное зако­нодательст­во либо неграмот­ность нало- гоплатель- щика Недобросо­вестное от­ношение к исполне­нию своих обязанно­стей Преднамеренное желание (умысел) избежать испол­нения обязанно­сти по уплате на­логов
2. Отноше­ние к объ­екту нало­гообложе­ния Возникнове­ние объекта налогообло­жения соз­нательно избегается легитимным способом Наличию объекта налогообло­жения зна­чения не придается и не могло придаваться Наличию объекта налогооб­ложения значения не придает­ся, хотя могло бы придаваться Наличие объекта налогообложения скрывается с це­лью неуплаты на­лога

Окончание табл. 6.1
1 2 3 4 5
3. Отноше­ Стремление Не осозна­ Не осозна- Отсутствие за-
ние к воз­ к полному ется и не ется, хотя конных основа­
можности использова­ могло осоз- могло ний для исполь­
уменьшить нию вычетов наваться, осознавать- зования вычетов
налоговую и льгот, что вычеты ся, что и льгот осозна­
базу предусмот­ и льготы ис- вычеты и ется, тем не ме­
ренных за- пользуются льготы нее намеренно
конодатель- без закон­ использу- заявляется о пра-
ством ных основа­ ются без ве на вычет или
ний законных оснований льготу с целью неуплаты налога
4. Отноше­ Стремление Не осозна­ Не осозна- Намеренно созда-
ние к по- к получению ется и не ется, хотя ется видимость
рядку и предусмот- могло осоз- могло осоз- уплаты; представ-
срокам ренных за­ наваться, наваться, ляются недосто­
уплаты коном от­ что налог не что налог не верные сведения
налога срочек упла­ уплачен в уплачен в с целью получе­
ты налога установлен­ установлен­ ния отсрочки,
ном порядке ном поряд- создаются пре-
и установ­ ке и уста- пятствия к при-
ленные сроки новленные сроки нудительному взысканию недо­имки
5. Юриди- Снижение Взыскание Взыскание Взыскание недо­
ческие налоговых недоимки недоимки, имки, пени, удво­
последст- издержек и пени пени енного штрафа,
вия без послед­ствий и штрафа привлечение к уголовной от­ветственности

В правоприменительной практике большинства государств, в том числе и РФ, сложилась система специальных мер, предотвра­щающих уклонение от уплаты налогов. Она позволяет блокировать процесс уклонения от уплаты налогов, а также ограничивать сфе­ру применения налогового планирования. Среди этих мер (как правило, они разрабатываются в комплексе) можно выделить сле­дующие.

> Законодательные ограничения устанавливаются налоговым за­конодательством и представляют собой, по сути, совокупность обя­занностей налогоплательщика, составляющих наряду с его правами и гарантиями их осуществления налоговый кодекс поведения нало­гоплательщика. К таким ограничениям можно отнести меры, на­правленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов, в том числе обязанности:

• регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика;

• представления в налоговый орган сведений и документов, не­обходимых для исчисления и уплаты налогов;

• представления в налоговый орган деклараций для проверки правильности исчисления и уплаты налогов;

• ведения в установленном порядке учета своих доходов (рас­ходов) и объектов налогообложения;

• удержания налогов у источника отдельных категорий доходов (например, при выплате дивидендов, заработной платы, дохо­дов иностранным юридическим лицам).

К законодательным ограничениям относится также установле­ние мер ответственности за нарушения налогового законодательст­ва, в числе которых следует отметить наиболее распространенные составы правонарушений, а именно: сокрытие и занижение дохода (прибыли), полученного плательщиком, занижение и просрочка уплаты налогов, уклонение от представления документов, предна­значенных для исчисления и уплаты налогов.

> Меры административного и финансового воздействия, приме­няемые при нарушении налогоплательщиком налогового законода­тельства, к которым, в частности, можно отнести право налогового органа на переквалификацию сделки в судебном порядке. Данное право составляет основу одного из самых действенных способов борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, уклоняющи­мися от уплаты налогов. Согласно ст. 170 ГК могут быть признаны судом недействительными мнимые и притворные сделки.

Мнимая сделка — это сделка, заключенная только для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

Притворной сделкой называется сделка, заключаемая сторонами для вида с целью прикрытия другой сделки, которую стороны в действительности желали заключить. Притворная сделка, так же как и мнимая, во всех случаях признается недействительной. Если сделка совершена с целью прикрыть другую сделку, применяются правила, относящиеся к той сделке, которую стороны действитель­но имели в виду.

Для признания какой-либо сделки притворной требуется доказать действительную цель, которую преследовали стороны при заключении сделки, или, другими словами, наличие тех отношений между сторо­нами, которые они пытались скрыть или замаскировать в определен­ных целях (часто определяющей целью для заключения таких сделок является полное или частичное уклонение от уплаты налогов). В слу­чае с мнимыми сделками надо доказать, что при заключении сделки стороны не имели намерения действительно создать реальные юриди­ческие последствия, а лишь рассчитывали воспользоваться определен­ными (главным образом, налоговыми) преимуществами, которые дан­ная сделка им предоставляет. И в том и в другом случае к организаци­ям будут применены правила именно того налогового режима, которо­го они пытались избежать, вдобавок налогоплательщики должны будут внести в бюджет пени за несвоевременную уплату налогов и понести налоговые санкции за занижение сумм налогов.

> Специальные судебные доктрины как одна из мер, направлен­ных на предотвращение уклонения от уплаты налогов, пока еще не получили в РФ законодательного признания. В мировой практике налоговые органы имеют значительные возможности использова­ния судебного механизма борьбы с уклонением от уплаты налогов. В случае, если налогоплательщик совершает сделки или действия исключительно в целях приобретения прав на налоговые льготы или для структурирования каких-либо отношений между различ­ными предприятиями с целью получения только налоговых пре­имуществ, как раз и применяются судебные доктрины.

> Концепция необоснованной налоговой выгоды, сформулирован­ная Высшим Арбитражным Судом РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). По мнению ВАС, при рас­смотрении налоговых споров арбитражные суды должны руково­дствоваться двумя ключевыми понятиями: налоговая выгода и де­ловая цель. Таким образом, ВАС предпринял попытку уйти от тер­мина «недобросовестный налогоплательщик», введя понятие «нало­говая выгода», систематизировав признаки, при наличии которых арбитражные суды не должны поддерживать налогоплательщика.

Налоговая выгода — это уменьшение размера налоговой обязан­ности налогоплательщика вследствие, в частности, уменьшения на­логовой базы, получения вычета, льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Деловая цель — это экономическая или иная разумная причина, которая побудила налогоплательщика к определенной хозяйствен­ной операции.

По мнению ВАС, налоговый орган должен доказать суду необос­нованность возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Если налогоплательщик представил в налоговый орган все надлежа­щим образом оформленные документы, предусмотренные законода­тельством о налогах и сборах, то получение налоговой выгоды счита­ется обоснованным. Если налоговый орган думает иначе, то ему сле­дует доказать, что сведения, содержащиеся в представленных доку­ментах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть постав­лена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществ­ления экономической деятельности: использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капи­тала и т.п., или от эффективности использования капитала. Можно привести следующие признаки необоснованной налоговой выгоды.

1. Получение налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической дея­тельности.

2. Учет операций для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учет операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причи­нами (целями делового характера).

3. Наличие доказательно подтвержденных доводов налогового органа по следующим обстоятельствам:

• невозможности реального осуществления налогоплательщи­ком операций для целей налогообложения с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресур­сов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

• отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсут­ствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных; активов, складских помещений, транс­портных средств;

• совершения операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщи­ком в документах бухгалтерского учета.

4. Наличие обстоятельств, которые в совокупности и (или) во взаимосвязи с иными обстоятельствами могут свидетельствовать о наличии необоснованной налоговой выгоды:

• создание организации незадолго до совершения хозяйствен­ной операции;

• взаимозависимость участников сделки;

• неритмичный характер хозяйственных операций;

• нарушение налогового законодательства в прошлом;

• разовый характер операции;

• осуществление операций не по месту нахождения налогопла­тельщика;

• осуществление расчетов с использованием одного банка;

• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

• использование посредников при осуществлении хозяйствен­ных операций.

5. Обоснованность доводов налогового органа о том, что на­логоплательщик действовал без должной осмотрительности и ос­торожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаи­мозависимости или аффилированности налогоплательщика с контр­агентом.

6. Наличие доказательств у налогового органа, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. В то же время ВАС РФ отметил, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налого­вых обязанностей сам по себе не является доказательством получе­ния налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При наличии данных признаков получения налогоплательщи­ком необоснованной налоговой выгоды суды должны действовать следующим образом.

Во-первых, если суд придет к выводу о том, что налогоплатель­щик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд будет опреде­лять объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из под­линного экономического содержания соответствующей операции.

Во-вторых, налоговая выгода не может рассматриваться в каче­стве самостоятельной деловой цели. Если судом будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет на­логовой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее по­лучения может быть отказано.

В-третьих, признание судом налоговой выгоды в качестве не­обоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налого­плательщиков, связанных с ее получением.

<< | >>
Источник: Ред. Майбуров И.А.. Налоги и налогообложение. 4-е изд. - М.:— 558 с.. 2011

Еще по теме 6.1. Общая характеристика способов снижения налоговых обязательств:

  1. § 4. налоговая база 4.1. Общая характеристика налоговой базы
  2. 10.1. Общая характеристика налогового правонарушения
  3. 67. Прекращение обязательств. Способы прекра- щения обязательств в Древнем Риме
  4. § 1. общая характеристика специального налогового режима
  5. 1. ИМУЩЕСТВЕННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ: ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА
  6. § 3. права, обязанности и ответственность налоговых и таможенных органов 3.1. Общая характеристика налоговых органов в Российской Федерации
  7. 10.2. Общая характеристика специального налогового режима - упрощенная система налогообложения
  8. Часть 1. Общая характеристика налоговой системы Российской Федерации
  9. Глава 1 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВ И НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИИ
  10. 1.7.4. Способы снижения финансового риска
  11. Глава З ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА И РАЗВИТИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ЕЕ СТРУКТУРА И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ПОСТРОЕНИЯ
  12. 3. Способы снижения инвестиционного риска
  13. 9.5. Способы снижения отдельных видов рисков
  14. 4.1. Международные налоговые отношения и проблема двойного налогообложения 4.1.1. Общая характеристика международных налоговых отношений
  15. 9.4. Способы снижения финансового риска
  16. 10.5. Способы снижения степени риска