4.7. Налоговый учет в системе налогообложения
Традиционно в мировой практике выделяются две модели соотношения систем бухгалтерского учета и учета для целей налогообложения. В так называемой континентальной модели системы бухгалтерского и налогового учета сближень и либо совпадают полностью, либо предусматривают корректировку для целе£ налогообложения в соответствии с национальным налоговым законодательством При второй модели учета, так называемой англосаксонской, налоговый и бухгал терский учет не имеют столь жесткой связи, существуют параллельно и пресле дуют различные цели.
Бухгалтерский учет при этой модели обеспечивает формирование необходимой информации об имущественном положении организации и состоянии использования ресурсов, а налоговый учет формирует информацию о правильности исчисления и своевременности уплаты налога в бюджет.В Российской Федерации до принятия гл. 25 НК РФ термин налоговый учет не был законодательно закреплен, но учет для целей налогообложения осуществлялся из-за существенных различий между требованиями нормативных документов в сфере регулирования бухгалтерского учета и положениями налогового законодательства.
До 01.01.2002 г. порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль в РФ можно представить в виде рис. 4.7.1.
Согласно гл. 25 НК РФ, с 01.01.2002 г. формирование и группировка информации для расчета налога на прибыль производится обособленно от данных бухгалтерского учета. Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный главой «Налог на прибыль организаций» НК РФ, отличается от порядка их группировки и отражения в бухгалтерском учете, то налогоплательщику следует самостоятельно организовать систему налогового учета (рис. 4.7.2).
Обязанность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных налогового учета не означает, что данные бухгалтерского учета не могут использоваться для расчета прибыли для целей налогообложения. Такая возможность предусмотрена, если порядок бухгалтерского и налогового учета совпадают (рис. 4.7.3).
Таким образом, налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ.
Самостоятельная система налогового учета существенно усложнила работу бухгалтерий предприятий, породила ряд трудноразрешимых проблем в оценке затрат. В настоящее время предпринимаются определенные попытки по «сближению» и упрощению налогового и бухгалтерского учета, в частности в этих целях введены уже упоминавшиеся ПБУ 18/02. Данное положение позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблага-
Рис. 4.7.1. Формирование налоговой базы до 01.01.2002 г. |
Рис. 4.7.2. Формирование налоговой базы с применением системы налогового учета |
емую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, а также дает информацию о суммах, способных повлиять на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов. Эта информация дает возможность более реально оценить финансовое состояние предприятия в текущем и будущих периодах. В этих целях вводятся понятия постоянных и отложенных налоговых активов, постоянных и временных разниц (более подробно см. ПБУ 18/02).
Система налогового учета организуется налогоплательщиком исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя организации.
Рис. 4.7.3. Формирование налоговой базы без применения системы налогового учета |
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и объектов для целей налогообложения осущеотвляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода. В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом.
Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. Регистры налогового учета объединены в 4 основных блока: 1. Регистры промежуточных расчетов. Они предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. Под промежуточными показателями понимаются показатели, значения которых не отражены отдельной строкой в налоговой декларации по налогу на прибыль, но участвующие в формировании отчетных данных в составе обобщающего показателя или через специальные расчеты. Показатели регистров данной группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения промежуточных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете. К регистрам этого блока относятся:
1.1. Регистр-расчет Формирование стоимости объекта.
1.2. Регистр-расчет Учет амортизации нематериальных активов (НМА).
1.3. Регистр-расчет стоимости списанных сырья и (или) материалов по методу ФИФО (ЛИФО).
1.4. Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО).
1.5. Регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде.
1.6. Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.
1.7. Регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода.
1.8. Регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату.
1.9. Регистр учета договоров на добровольное страхование работников.
1.10.Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников.
1.11.Регистр-расчет расходов по добровольному страхованию работников текущего периода.
1.12.Регистр-расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода.
1.13.Регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах.
1.14.Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам.
1.15.Регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт.
1.16.Регистр-расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт.
2. Регистры учета состояния единицы налогового учета. Регистры этого блока являются источником систематизированной информации о состоянии показателей объекта учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода. Ведение регистра должно осуществляться таким образом, чтобы обеспечить отражение информации о состоянии объектов налогового учета во времени. Содержащаяся в регистрах информация о величине показателей используется для формирования суммы расходов, подлежащих учету в составе того или иного элемента затрат в текущем отчетном периоде. К регистрам этого блока относятся:
2.1. Регистр информации об объекте основных средств.
2.2. Регистр информации об объекте нематериальных активов.
2.3. Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).
2.4. Регистр информации о приобретенных партиях сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО).
2.5. Регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.
2.6. Регистр информации о движении приобретенных сырья/материалов, учитываемых по методу средней себестоимости.
2.7. Регистр учета расходов будущих периодов.
2.8. Регистр аналитического учета операций по движению дебиторской задолженности.
2.9. Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности.
2.10.Регистр учета расчетов с бюджетом.
2.11.Регистр движения резерва по сомнительным долгам.
2.12.Регистр учета расходов на гарантийный ремонт.
2.13.Регистр учета расходов по штрафным санкциям.
3. Регистры учета хозяйственных операций. К данному блоку относятся регистры, являющиеся источником информации о проводимых организацией хозяйственных операциях, которые тем или иным образом влияют на величину налоговой базы в текущем или будущих периодах. Данные регистры должны позволить осуществлять учет всех основных операций, связанных с утратой или получением права собственности на объекты гражданских прав (имущество, деньги, работы, услуги, права) по сделкам с третьими лицами. При наличии у организации операций по признанию задолженности и иных установленных НК РФ объектов налогообложения перечень может быть дополнен.
К регистрам этого блока относятся:
3.1. Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.
3.2. Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав.
3.3. Регистр учета поступлений денежных средств.
3.4. Регистр учета расхода денежных средств.
3.5. Регистр учета сумм начисленных штрафных санкций.
3.6. Регистр учета расходов на оплату труда.
3.7. Регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов.
4. Регистры формирования отчетных данных. Ведение регистров этого блока должно быть организовано таким образом, чтобы обеспечить информацию о порядке получения значений строк декларации по налогу на прибыль. Обобщающим признаком для всех вышеперечисленных регистров является формирование в них конечных данных налоговой отчетности, а также иной информации, переносимой в регистры учета состояния единицы налогового учета или регистры промежуточных расчетов. К регистрам этого блока относятся:
4.1. Регистр-расчет амортизации основных средств.
4.2. Регистр-расчет стоимости товаров, списанных (реализованных) в отчетном периоде.
4.3. Регистр учета прочих расходов текущего периода.
4.4. Регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества.
4.5. Регистр учета стоимости реализованного прочего имущества.
4.6. Регистр-расчет учета остатка транспортных расходов.
4.7. Регистр учета внереализационных расходов.
4.8. Регистр-расчет финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ).
4.9. Регистр-расчет финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав).
4.10. Регистр учета доходов текущего периода.
4.11. Регистр учета убытков обслуживающих производств.
4.12. Регистр-расчет финансового результата от деятельности обслуживающих производств.
Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную НК РФ.
Формирование данных в регистрах налогового учета должно обеспечить непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы раскрывался порядок формирования налоговой базы. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и/или любых машинных носителях. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления. Расчет налоговой базы за соответствующий отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком в соответствии с нормами НК РФ исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.
Таким образом, налог на прибыль является наиболее «рискованным» налогом для финансового менеджмента предприятий и организаций, а его администрирование вызывает определенные трудности и у налоговых инспекций. По крайней мере на многочисленных семинарах, посвященных проблемам налогообложения, несмотря на то что гл. 25 НК РФ действует уже достаточное время, у плательщиков налога на прибыль возникает масса вопросов. Это связано, в частности, с трактовкой термина «экономически оправданные расходы», его излишне жесткой регламентацией; почти всегда возможно двойственное толкование правильности налоговых вычетов у проверяющих. Особо много нареканий вызывает существенное усложнение работы бухгалтерских служб, «ведущих» этот налог, в связи с введением «двойного» учета в соответствии с правилами бухгалтерского учета и правилами налогового учета, установленными гл. 25 НК РФ.
В настоящее время обобщено много предложений по совершенствованию налогообложения прибыли как со стороны бизнес-сообщества, так и со стороны ФНС. Наиболее значимые из готовящихся изменений приведены в главе 21 учебника.
Еще по теме 4.7. Налоговый учет в системе налогообложения:
- 20.4. Налоговый учет при упрощенной системе налогообложения
- 4.5. Как вести учет при упрощенной системе налогообложения 4.5.1. Учет в организациях
- Статья 346.25. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения
- Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения
- 1.8. Изменения в налоговой системе РФ и их учет для целей налогового планирования
- 1.5. Принципы налогообложения и построения налоговой системы
- УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПБОЮЛ ПО ОБЩЕУСТАНОВЛЕННОЙ СИСТЕМЕ
- 7.3.14. Налоговый период при применении патентной системы налогообложения
- 26.1. Эволюция налогообложения недропользования в российской налоговой системе
- 6.3.3. Применение организацией упрощенной системы налогообложения одновременно с системой налогообложения в виде ЕНВД
- Глава 3. Налоговый учет и отчетность по налогообложению юридических лиц
- Глава 4. Налоговый учет и отчетность по налогообложению физических лиц
- 31. Налоговый учет в системе бухгалтерского учета
- Налоговая система и принципы налогообложения