1.1. налоговый кодекс российской федерации в системе налоговых отношений

При этом созданная система налогообложения не смогла обеспечить требуемый уровень поступления налогов, что обус­лавливало постоянное сокращение даже минимальных государ­ственных расходов.

Налоговые отношения в результате недостаточной правовой проработки законов регулировались не столько ими, сколько подзаконными актами.

Абсолютно неэффективной проявила себя действовавшая в то время система налогового администрирования, которая была ориентирована прежде всего на краткосрочное обеспече­ние любой ценой требуемого объема налоговых поступлений с целью преодоления текущих проблем бюджетного баланси­рования.

Все это потребовало кардинального изменения действовав­шей налоговой системы России.

В 1998 г. была принята и с 1 января 1999 г. вступила в дей­ствие первая, или так называемая общая, часть Налогового кодекса РФ.

Принятие первой части Налогового кодекса явилось поисти­не историческим моментом в развитии экономических реформ в России.

Однако принятие первой части Кодекса не обеспечило все­стороннее решение принципиальных вопросов конкретного применения федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Поэтому была продолжена работа над второй, специ­альной частью Налогового кодекса, которая была принята в августе 2000 г. и вступила в действие с 1 января 2001 г. Ука­занная часть включала четыре главы, посвященные налогу на добавленную стоимость (НДС), налогу на доходы физических лиц, акцизам и единому социальному налогу.

В 2001 г. формирование новой налоговой системы было про­должено, и с 1 января 2002 г. вступили в действие еще четыре важнейшие главы Кодекса. Одна из них определяет порядок исчисления уплаты одного из главнейших федеральных нало­гов - налога на прибыль организаций. Другая глава посвящена налогу на добычу полезных ископаемых, который объединил несколько ранее действовавших налогов, взимаемых с недро­пользователей. В этом же году был принят первый из налогов в рамках специальных налоговых режимов - единый сельско­хозяйственный налог. Специальная глава Кодекса была посвя­щена налогу с продаж, который затем был отменен с 1 января 2004 г.

Процесс реформирования налоговой системы продолжился, и в 2002 г. приняты еще три новые главы. Две из них посвяще­ны налогообложению малого бизнеса. Речь идет об обновлен­ном с 1 января 2003 г. едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности, а также о новой редакции действовавшей до 2003 г. упрощенной системы налогообложе­ния для субъектов малого предпринимательства.

С 1 января 2003 г. в состав налоговой системы России вклю­чен также транспортный налог, объединивший ранее действо­вавшие налог на имущество физических лиц в части обложения водно-воздушных транспортных средств и налог с владельцев транспортных средств, регулировавшийся федеральным зако­ном о дорожных фондах.

Начиная с января 2004 г.

Важное значение для налогоплательщиков имеет глава Ко­декса, посвященная налогу на имущество организаций, в кор­не изменившая действовавший до этого порядок исчисления и уплаты данного налога. С 1 января 2004 г. введен новый федеральный сбор - сборы за пользование объектами живот­ного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.

В 2004 г. продолжалась доработка недостающих глав ча­сти второй Кодекса. Были приняты и с 1 января 2005 г. вступи­ли в действие три главы Кодекса, установившие порядок ис­числения и уплаты водного налога, земельного налога и госу­дарственной пошлины.

В 2004 г. наступила также определенная ясность с налоговой системой страны: были приняты ст. 13, 14 и 15 части первой Налогового кодекса, устанавливающие перечень федераль­ных, региональных и местных налогов и сборов. Всего было установлено 15 налогов и сборов. В связи с отменой с 2006 г. федерального налога на наследование или дарение налоговая система России включает в себя 14 налогов и сборов, в том числе 9 федеральных, 3 региональных и 2 местных.

Кроме того, неотъемлемой частью налоговой системы Рос­сии являются налоги, установленные специальными налого­выми режимами. Действующая в настоящее время налоговая система России представлена на рис. 1.

Таким образом, вне рамок второй части Налогового кодек­са продолжает функционировать только один местный налог: налог на имущество физических лиц.

В целом формирование второй части Кодекса должно было завершиться к началу 2006 г. Но пока последняя глава Кодекса не принята. После ее принятия он станет единым, взаимосвя­занным и комплексным документом, регламентирующим всю систему налоговых отношений в Российской Федерации.

Кодекс и только Кодекс будет регулировать практически все вопросы налогообложения в России: от взаимоотношений государственных органов налогового контроля и налогопла­тельщиков и до порядка расчета и уплаты всех установленных в нем налогов.

Проведенные Налоговым кодексом изменения налоговой системы направлены на решение целого ряда важнейших задач.

ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ

РЕГИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГИ

Рис. 1. Налоговая система Российской Федерацииза годы экономических реформ к ним адаптировались россий­ские налогоплательщики и контролирующие органы.

Принятие Налогового кодекса прежде всего обеспечивает создание единой в рамках Российской Федерации на­логовой системы, включая формирование единой пра­вовой базы налогообложения.

Решение этой задачи реализуется за счет установления за­крытого перечня налогов и сборов с сокращением их общего числа, а также за счет максимальной унификации действующих режимов исчисления и порядка уплаты различных налогов и сборов. Кодексом вместо ранее определенных федеральным законодательством 48 налогов и отчислений во внебюджетные фонды и более чем 100 фактически действовавших к моменту начала его разработки налогов, сборов и иных обязательных платежей установлено, как уже отмечалось, всего 14 налогов и сборов.

Одновременно с этим осуществлена унификация налогов и иных обязательных платежей, в том числе и со схожей на­логовой базой. Отменено также большое количество "мелких" налогов и сборов, обеспечивающих незначительные поступле­ния в бюджеты, но дорогих в администрировании. Наиболее кардинальное преобразование проведено в части существовав­ших до принятия Кодекса взносов в государственные внебюд­жетные социальные фонды, которые объединены в единый социальный налог.

Изменена структура налогов, направленная на миними­зацию налогов и сборов, имеющих целевую направленность. В частности, согласно установленной в Налоговом кодексе налоговой системе отменены действовавшие ранее налоги на реализацию горюче-смазочных материалов, отчисления на вос­производство минерально-сырьевой базы, приобретение авто­транспортных средств, на содержание жилищного фонда и объ­ектов социально-культурной сферы, региональные, зональные и местные налоги и сборы на ввозимые или вывозимые товары (при перемещении товаров по территории России), а также ряд других налогов и сборов.

Особо следует отметить, что принятие Кодекса также су­щественно упрощает налоговое законодательство на ос­нове формирования единой правовой базы налогообложения.

Это обеспечено, в первую очередь, за счет систематизации действовавших норм и положений, регулирующих процесс налогового производства, приведения их в формализован­ную, единую, логически цельную и согласованную систему. В частности, устранены такие недостатки существовавшей до принятия Кодекса налоговой системы, как отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, мно­гочисленность и противоречивость нормативных документов, отсутствие достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений. Как известно, до принятия Налого­вого кодекса кроме законодательных органов право издания актов, регулирующих налоговые отношения, имело Прави­тельство РФ и многочисленные федеральные и региональ­ные органы исполнительной власти. К моменту принятия части первой Налогового кодекса в стране действовало более тысячи нормативных документов по налогообложению, вклю­чая инструкции, письма, телеграммы, разъяснения налоговых и финансовых органов, и только тридцать из них являлись собственно законами.

Четко прописаны в Кодексе права и обязанности как на­логоплательщиков, так и государства в лице его контрольных органов. Это позиционирует налоговое правовое поле, вводит в законодательное русло процесс налоговых взаимоотношений, улучшает налоговое администрирование.

Усовершенствованы механизмы и процедуры исполнения налогового обязательства. В частности, введен институт требо­вания в форме напоминания налогоплательщику о необходи­мости уплатить налог.

Налоговые органы первоначально должны предъявлять требования уплатить налог, а уже затем в законодательном порядке имеют право применять финансовые и администра­тивные санкции к неплательщикам. Налоговым кодексом су­щественно ограничены возможности применения "силовых" мер при неисполнении налогоплательщиком возложенных на него обязательств.

Впервые за все время действия налоговой системы Рос­сии установлен четкий порядок изменения срока исполнения налогового обязательства, осуществляемый в виде отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Кодекс оговаривает платность за предоставленные от­срочки или рассрочки уплаты налогов, за исключением измене­ния срока исполнения налогового обязательства по отдельным основаниям, в том числе связанным с недофинансированием из государственного бюджета или неоплатой государственного заказа. Предусмотрено также, что возврат излишне взысканных с налогоплательщика или излишне уплаченных им самостоя­тельно средств при неисполнении налоговым органом установ­ленного срока возврата осуществляется с уплатой государством налогоплательщику соответствующих процентов.

В Налоговом кодексе четко прописана система штрафных санкций за нарушение налогового законодательства, умень­шены ранее действовавшие необоснованно жесткие нормы ответственности за налоговые нарушения. При этом Кодек­сом установлены более четкие и конкретные формулировки составов налоговых нарушений.

Принципиальное значение имеет введенная в Кодексе норма об обязательном судебном порядке взыскания с нало­гоплательщиков штрафных санкций за нарушения налогово­го законодательства (если налогоплательщик не уплачивает штраф добровольно). Таким образом, штрафы за нарушение налогового законодательства должны взиматься только по ре­шению суда.

Налоговый кодекс является гарантией обеспечения ста­бильности налоговой системы, что выражается относи­тельно долгосрочной предсказуемостью в комплексе взаимо­отношений между налогоплательщиками и государственными органами налогового контроля.

Указанная стабильность обеспечивается в первую очередь за счет того, что перечень региональных и местных налогов стал исчерпывающим, т. е. ни один орган законодательной вла­сти субъекта Федерации и представительный орган местного самоуправления не имеет права ввести ни одного налога, не предусмотренного Кодексом. Это качественно изменило условия хозяйствования для предприятий, достаточно резко повысило их уверенность в неизменности налоговой системы на конкрет­ную перспективу.

Стабильность налоговой системы в определенной мере гарантирована также за счет законодательно установленного порядка введения в действие и отмены налогов и сборов, изме­нения правил налогообложения.

Согласно положениям Налогового кодекса налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все без исключения основные элементы налогообложения, в том числе налоговая база, объект налогообложения, налоговая ставка, порядок исчисления и сроки уплаты налога. При этом налоги в Российской Федерации должны устанавливаться исключи­тельно налоговым законодательством. Одновременно Кодексом определено само понятие "налоговое законодательство": оно состоит из собственно Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

До принятия Кодекса не существовало положения, тракту­ющего форму внесения в бюджет налогового платежа. Поэтому на практике внесение налогов в бюджет осуществлялось в нату­ральной форме (в частности, в виде части объема добычи мине­рального сырья), в зачетной неденежной форме, в валюте ино­странных государств и в некоторых других формах. Налоговый кодекс установил в этом вопросе правовую основу, определив, что налоги взимаются с налогоплательщиков исключительно в форме денежных средств и исполняются в валюте Российской Федерации. Только лишь иностранными организациями и фи­зическими лицами, а также в отдельных случаях, предусмот­ренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте. Других форм уплаты налогов Кодекс не предусматривает. Сделано в Кодексе лишь одно исключение, носящее не прямой, а рамочный характер.

В частности, Кодексом допускается особый порядок уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени для специальных налоговых режимов, к которым относится соглашение о разделе продукции. Соглашение о разделе про­дукции согласно его идеологии и сути обязано предусматривать возможность натуральной формы уплаты налога, поскольку большинство действующих налогов должно быть заменено на раздел продукции.

Стабильность налоговой системы обеспечивается также установленным в Кодексе порядком введения в действие актов законодательства о налогах и сборах во времени. Установ­лено, в частности, что акты законодательства о налогах не могут вступать в силу ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, но не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Федеральные законы, вносящие изменения в Кодекс в ча­сти установления новых налогов или сборов, а также акты за­конодательства о налогах и сборах субъектов Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги или сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Если же акты законодательства устанавливают новые на­логи или сборы или повышают налоговые ставки, размеры сбо­ров, а также устанавливают или отягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, или же уста­навливают новые обязанности, или каким-либо другим образом ухудшают положение налогоплательщиков, то они согласно Кодексу не могут иметь обратной силы.

В том же случае, если акты законодательства устраняют или смягчают ответственность за нарушение законодательства о на­логах и сборах или устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, то они могут иметь обрат­ную силу. Также могут иметь обратную силу акты законода­тельства, отменяющие налоги или сборы, снижающие размеры их ставок, устраняющие обязанности налогоплательщиков или другим образом улучшающие их положение.

Важной задачей Налогового кодекса является форми­рование справедливой налоговой системы. Указанная задача решается, прежде всего, за счет сокращения огромно­го количества бессистемно действовавших налоговых льгот, которые нарушали основополагающий принцип налогообло­жения - принцип справедливости по отношению к тем участ­никам экономической деятельности, которые не пользуются налоговыми привилегиями. Общеизвестно, что льготный ре­жим для одних налогоплательщиков неизбежно означает до­полнительное фискальное давление для других. Кроме этого, многие из действовавших налоговых льгот были недостаточно эффективны и зачастую не достигали своих адресатов. Одно­временно наличие таких льгот способствовало созданию недоб­росовестным налогоплательщикам возможностей для ухода от налогообложения.

Напротив, отмена преобладающего большинства, как пра­вило, неоправданных налоговых льгот способствует росту со­бираемости налогов за счет перекрытия имеющихся каналов ухода от налогообложения. Кроме этого, общая либерализация налоговой системы и заметное усиление защищенности нало­гоплательщиков должны способствовать возврату в легальную сферу капиталов, ушедших в тень или вывезенных в последние годы за рубеж.

Кодексом существенно уменьшено число льгот по налогу на доходы физических лиц и по налогу на добавленную стоимость. Практически полностью ликвидированы льготы по налогу на прибыль организаций. Как и прежде, отсутствуют льготы по акцизу, не предусмотрено никаких льгот по вновь введенному Кодексом налогу на добычу полезных ископаемых.

Вместе с тем отмена большей части льгот не означает, что в результате налоговая система страны не будет выполнять регулирующую функцию. Разумеется, Налоговым кодексом со­хранены принципиальные льготы, направленные на внедрение достижений науки и техники, а также связанные с осуществле­нием благотворительной деятельности, защитой малоимущих и слабо защищенных граждан страны.

Осуществление всего комплекса указанных мер способство­вало возрастанию справедливости налоговой системы за счет выравнивания условий налогообложения для всех налогопла­тельщиков.

Формирование справедливой налоговой системы обеспе­чивается, кроме того, оптимальным налоговым администри­рованием, направленным на уменьшение величины затрат по фактической реализации процесса налогообложения как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны государствен­ных органов налогового контроля. Иначе говоря, принципы налогового администрирования должны быть одновременно ориентированы и на максимально возможный сбор налогов, и на минимизацию соответствующих издержек, включая ад­министративное бремя, налогоплательщиков.

Принципиальная направленность Налогового кодекса - снижение общего налогового бремени путем его более равномерного распределения на всех налогоплательщиков, про­должение курса на дальнейшее постепенное уменьшение ста­вок основных федеральных налогов и ослабление фискальной нагрузки на фонд оплаты труда. Эта мера также обеспечивает создание справедливой налоговой системы.

Безусловно, уменьшение фискального давления должно обеспечить дальнейшее стимулирование развития предприни­мательской активности, расширения платежеспособного спроса населения и роста на этой основе поступления налогов. Впро­чем, следует отметить, что понижение налоговой нагрузки на товаропроизводителей осуществлялось в условиях достаточно серьезных бюджетных ограничений, имевших место к моменту разработки и принятия Кодекса. Это обеспечено, как уже отме­чалось, за счет сокращения количества налогов, а также путем ликвидации оборотных налогов, уплачиваемых с выручки.

Наиболее серьезное влияние на снижение налогового бреме­ни оказало снижение налоговых ставок. Для реализации целей налоговых преобразований Кодексом отменена прогрессивная шкала налогообложения с одновременным существенным сни­жением единой ставки налога на доходы физических лиц.

Снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда обес­печено также по единому социальному налогу как за счет обще­го снижения ставки, так и за счет введения регрессивной шкалы налогообложения. Эти меры не только не привели к уменьше­нию поступлений налоговых доходов в казну государства, но и способствовали расширению налогооблагаемой базы и уве­личению за счет этого поступления данного налога.

Кроме того, предусмотренное Кодексом снижение разме­ров налогов, исчисляемых от объема расходов на оплату труда, обеспечило стимулирование легализации реальных расходов организаций на оплату труда работников.

С 2005 г. снижена также ставка налога на добавленную стоимость (с 20 до 18%), что позволило увеличить оборотные средства налогоплательщиков более чем на 100 млрд руб. в рас­чете на год.

Самые революционные изменения в части налоговых ставок произошли по налогу на прибыль организаций. Существовав­шая до принятия Кодекса предельная ставка налога в размере 35% снижена до 24%.

Отмена неэффективных и оказывающих наиболее негатив­ное влияние на хозяйственную деятельность налогов и сборов, исключение из самих механизмов применения налогов и сборов тех норм, которые искажают их экономическое содержание, также способствовали общему снижению налогового бремени.

В конце проведения налоговой реформы разгорелся острый спор относительно путей снижения налоговой нагрузки в 2005-2007 гг. Особо дискуссионным стал вопрос о целесооб­разности дальнейшего снижения ставки налога на добавленную стоимость.

В результате было принято решение в 2006 г. ставку данного налога не изменять. Думается, что принятое законодательными органами решение о замораживании на 2006 г. ставки НДС в размере 18% является принципиально неверным. В этих ус­ловиях теряет смысл принятое в 2004 г. решение о снижении ставки налога с 20 до 18%. Нельзя забывать, что в ответ на критику о недостаточности 2-процентного снижения ставки НДС для стимулирования развития экономики исполнительные органы объявили это как первый шаг, за которым должен был последовать другой - снижение ставки налога еще на 2-3%. Устранение зависимости экономики от уровня мировых цен на энергоносители настоятельно требует снижения налоговой нагрузки в первую очередь в перерабатывающих отраслях промышленности. В этих условиях снижение ставки НДС до 15-16% создаст благоприятные условия для развития имен­но перерабатывающих отраслей экономики, в которых доля добавленной стоимости и соответственно доля НДС в общей налоговой нагрузке на порядок выше, чем в добывающих отрас­лях. Вместе с тем при снижении ставки НДС следует сохранить льготную ставку этого налога в размере 10%, действующую ныне для ряда продовольственных товаров и товаров детского ассортимента. В противном случае неизбежен рост цен на ос­новные потребительские товары.

Принятые решения о снижении в 2006 г. налоговой нагруз­ки на экономику через другие механизмы создают благопри­ятные условия в первую очередь для добывающих нефть и газ отраслей. Кроме того, эти меры еще больше усложнят налого­вое администрирование, с которым сегодня и так достаточно проблем.

В частности, принято решение уменьшить налоговую на­грузку на экономику путем вычета входного НДС по капиталь­ному строительству, как это имеет место по основному произ­водству (т. е. в режиме реального времени), а не после ввода оборудования в эксплуатацию. Решение в принципе верное, но оно не только усложнит администрирование данного налога, но и может создать еще один канал уменьшения налоговой базы и ухода от налогообложения.

Кроме того, это решение в конечном итоге не снизит нало­говую нагрузку на экономику, так как налогоплательщикам предлагается вернуть их же деньги, но только несколько рань­ше, чем это происходит сегодня.Не все так просто и с принятыми начиная с 2006 г. ново­введениями в части налога на прибыль - введением аморти­зационной премии, беспрепятственного переноса убытков на будущее, полного учета в издержках производства затрат на НИОКР. Проблема в том, что основная доля этого налога пос­тупает в бюджеты субъектов РФ. Обеспечить более или ме­нее равноценное возмещение каждому бюджету выпадающих в связи с этими новшествами доходов в нынешних условиях практически невозможно. Об этом говорит печальный опыт возмещения бюджетам регионов выпадающих доходов в связи с отменой налогов, являвшихся источниками финансирования дорожных фондов. Эти налоги были отменены с 2003 г., и до настоящего проблема финансирования дорожного строитель­ства в большинстве регионов не решена.

Начальник экспертного управления Президента РФ А. Двор- кович и заместитель председателя Комитета Госдумы РФ по бюджету и налогам С. Штогрин предлагают отменить НДС как таковой и заменить его налогом с продаж.

Думается, что введение налога с продаж вместо НДС будет огромной экономической и политической ошибкой. Дело в том, что при установлении ставки этого налога в пределах до 5% (как это было до его отмены) бюджет страны потеряет огромные суммы. При условии же полной компенсации потерь бюджета в связи с отменой НДС предельная ставка налога с продаж должна составить не менее 15%. Результатом подобной "роки­ровки" может стать галопирующий рост розничных цен.

Печальный опыт по данному вопросу мы уже имеем. Как из­вестно, в 2002 г. был введен 10%-й НДС на лекарства, которые ранее им не облагались. Вместо расчетного роста розничных цен на 3-4% они увеличились по многим позициям на 15-20%, а в некоторых случаях и до 30%.

Кроме того, администрирование налога с продаж отнюдь не проще, чем НДС. Собираемость по этому налогу в связи с про­блемами учета розничной выручки примерно такая же, что и по НДС, т. е. на уровне 70-75%.Принятие Налогового кодекса призвано также обеспечить создание понятной и простой налоговой системы. Кодекс в значительной степени максимально унифицирует налоговые базы и правила исчисления и порядка уплаты отдельных нало­гов и, как следствие, упрощает налогообложение.

Одновременно Кодексом полностью отменено огромное количество подзаконных актов. Он не предусматривает изда­ния ни инструкций, ни ведомственных писем, ни разъяснений и других толкований налоговых и финансовых органов. Ко­декс, и только Кодекс юридически однозначно регулирует весь комплекс проблем, возникающих между налогоплательщиком и налоговыми органами. Это позволяет налогоплательщику четко знать "правила игры" и избежать, что невозможно было ранее, произвола со стороны фискальных служб. Тем самым полномочия исполнительных органов власти жестко ограни­чиваются исключительно теми вопросами, которые им уста­новлены Кодексом.

Кроме того, Налоговым кодексом предусмотрено большое количество процессуальных положений, которые призваны вывести на качественно новый уровень весь процесс налого­обложения, включая и взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Реально повышается защищенность прав налогоплатель­щиков. В Кодексе установлены формы и методы налоговых проверок, строго определен перечень государственных органов, уполномоченных их проводить, а также четко и недвусмыс­ленно, в отличие от ранее действовавшего законодательства, регламентированы правила и процедуры налоговых проверок, определены сроки их осуществления, а также установлены жесткие ограничения на проведение повторных проверок.

Таким образом, принятие Налогового кодекса обеспечивает реальную гарантию того, что каждый из участников налоговых отношений совершенно четко знает, кто, когда и при каких обстоятельствах вправе или обязан предпринять те или иные действия и какова должна быть реакция на эти действия.

Указанные меры, конечно, должны способствовать сущест­венному росту доходов как каждого бюджетного уровня, так и всей бюджетной системы в целом.

Кодекс является основой формирования рациональной налоговой системы. Это достигается, прежде всего, посред­ством соблюдения финансового равновесия между обеспече­нием фискальных потребностей государства и неснижением долгосрочных стимулов налогоплательщиков к предпринима­тельской деятельности при постоянном поиске ими путей по­вышения эффективности хозяйствования.

Одновременно Кодекс направлен на создание условий для нормальной работы каждого хозяйствующего субъекта на осно­ве установления оптимальной величины налоговой нагрузки на него. Уровень налоговой нагрузки не должен оказывать нега­тивного воздействия на производственную и инвестиционную активность налогоплательщика и допускать свертывания его экономической деятельности.

Кроме того, Налоговый кодекс предусматривает всесто­ронний учет неоднородности развития отдельных секторов экономики. С этой целью законодательно устанавливаются для отдельных категорий налогоплательщиков специальные налоговые режимы, предусматривающие их освобождение от уплаты большинства налогов. Несомненно, указанные режимы в большей степени способствуют созданию более рациональной системы налогообложения, приспосабливают ее к индивиду­альным особенностям деятельности этой категории налогопла­тельщиков.

Специальным налоговым режимом является особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в особых, оговоренных Кодек­сом, случаях и в порядке, установленном Кодексом и применя­емыми в соответствии с ним федеральными законами.

Налоговым кодексом сохранены в виде специального на­логового режима введенные еще до принятия Кодекса единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенная система налогообложения субъектов малого пред­принимательства.

В качестве нового элемента налоговой системы введен спе­циальный режим налогообложения в виде единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в котором учте­ны особенности аграрного комплекса как отрасли, привязанной к конкретным участкам земли. Этот режим является альтерна­тивой действовавшему до принятия Налогового кодекса общему порядку налогообложения сельскохозяйственных товаропро­изводителей, и переход на него носит для налогоплательщи­ков добровольный характер. В качестве налоговой базы этого режима налогообложения принята оценочная (кадастровая) или нормативная стоимость сельскохозяйственных угодий, при­знанных объектом обложения. Право по установлению ставок единого платежа, определяемых в процентах от оценочной (ка­дастровой) стоимости сельскохозяйственных угодий, отнесено к компетенции законодательных (представительных) органов субъектов Федерации.

Специальный налоговый режим установлен для выпол­нения соглашений о разделе продукции (СРП). Это вызвано необходимостью учета особых условий добычи полезных ис­копаемых, а также четкого определения особенностей налого­обложения при выполнении СРП в целях создания стабильных условий работы для инвесторов на весь период пользования месторождениями полезных ископаемых.

Таким образом, создание рациональной налоговой системы призвано обеспечить общую сбалансированность общегосударст­венных и частных интересов, содействовать развитию пред­принимательства, активизации инвестиционной деятельности и наращиванию национального богатства России и благосо­стояния ее граждан.

Важной задачей Налогового кодекса является укрепле­ние и развитие бюджетного федерализма на основе дол­госрочного обеспечения доходов федерального, региональных и местных бюджетов.

В отличие от принятого в 1991 г. и уточнявшегося на про­тяжении многих лет налогового законодательства, выразивше­гося в принятии нескольких десятков законов и подзаконных актов, в Налоговом кодексе установлена четкая классифика­ция налогов. Предусмотрено строгое разделение налогов на федеральные, региональные и местные, узаконена жесткая процедура и соответствующие права органов власти по их вве­дению, отмене, утверждению ставок, предоставлению льгот и преференций.

В частности, по федеральным налогам и сборам порядок налогообложения, включая определение налогоплательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, налоговых ставок, налоговых льгот и других элементов, устанавливается непо­средственно Кодексом.

По региональным и местным налогам и сборам в соответ­ствии с Конституцией РФ в Кодексе прописываются общие для всех субъектов РФ и органов местного самоуправления прин­ципы налогообложения, обеспечивающие единый налоговый правопорядок в Российской Федерации. Органы законодатель­ной (представительной) власти субъектов РФ и органы местного самоуправления устанавливают соответственно региональные и местные налоги и сборы, изменяют их ставки, принимают решения о предоставлении налоговых льгот и иные самостоя­тельные решения в соответствии с установленными Российской Федерацией и субъектами РФ общими принципами налого­обложения.

Укреплению доходной базы бюджетов всех уровней способ­ствует сохранение в общем объеме налоговых платежей доста­точно высокой доли прямых налогов, полнота сбора которых заметно выше, чем у косвенных налогов. Одновременно с этим Кодексом повышается фискальное значение и увеличивается доля налогов и сборов, связанных с использованием природ­ных ресурсов, недр, а также имущественных налогов, которые станут основой формирования региональных и местных бюд­жетов.

Наряду с важнейшим экономическим и политическим зна­чением, которое приобрело принятие Налогового кодекса, необ­ходимо констатировать наличие в нем отдельных проблем, противоречивых положений и нерешенных вопросов.

К сожалению, многие экономически целесообразные идеи, найдя в Налоговом кодексе определенные смысловые подтверж­дения, не получили в нем конкретного воплощения. Представ­ляется, что Кодекс в его первой части, в которой определены налоговые правоотношения, построен на не вполне обоснован­ной правовой основе.

Самое главное принципиально ошибочное положение пер­вой части Кодекса состоит в отождествлении норм граж­данского и налогового права. К сожалению, сегодня этого постулата придерживаются многие юристы. По их мнению, налоговые отношения - это своего рода договор между госу­дарством и гражданами. А раз это договор, то к налоговым от­ношениям можно применять нормы гражданского права. Это представляется неверным. Подобный подход уводит налоговую теорию на несколько веков назад, когда известные французские мыслители С. Веган (1633-1707) и Ш. Монтескье (1689-1755) сформулировали соответственно теории общественного до­говора и публичного договора. Еще в конце XVII - начале XVIII в. они определяли налог как плату граждан государству за выгоды, охрану, защиту и иные услуги, а налоговые отно­шения - как договор между гражданами и государством. Из множества разработанных и успешно забытых за последние столетия научных и околонаучных теорий налогообложения (теории обмена, наслаждения, страховой премии и т. д.) россий­ские законодатели почему-то выбрали именно теорию договора и на ней построили многие важнейшие положения части первой Кодекса. Напротив, в налоговых отношениях не может быть равенства участников, так как здесь отсутствует согласованная воля двух сторон. И эти отношения были и всегда будут отноше­ниями принуждения. Государство в силу возложенных на него функций принуждает каждого конкретного налогоплательщика при наступлении соответствующих условий платить опреде­ленную долю от его доходов.

Кроме того, следует отметить, что в первой части Нало­гового кодекса дается не совсем верное понятие налога. Под налогом согласно Кодексу понимается обязательный, ин­дивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств с целью финансового обеспече­ния деятельности государства и муниципальных образований. В таком определении понятия налога предусмотрено взимание платежа в форме отчуждения, в то время как согласно ст. 35 Конституции РФ никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Достаточно спорным является установленный частью пер­вой Кодекса порядок применения финансовых санкций за нарушения налогового законодательства. Действовавшим до принятия Налогового кодекса налоговым законодательством предусматривалось применение финансовых санкций в бес­спорном порядке. Кодекс, как уже отмечалось, предусмотрел обязательное судебное решение, при этом истцом должно вы­ступать государство. Это положение Кодекса лишено правовой логики, и, кроме того, оно не вытекает из Конституции РФ по следующим основаниям.

Во-первых, не противоречит Конституции РФ право нало­говых органов вынести решение о факте нарушения налого­плательщиком налогового законодательства и наложении на него штрафа, а также право налогоплательщика обжаловать это решение в суде. Согласно ст. 46 Конституции РФ решения и действия органов государственной власти и должностных лиц могут быть обжалованы в суде. В случае такого обжалования взыскание дополнительных налогов и финансовых санкций уже не может производиться в бесспорном порядке и должно быть приостановлено до решения суда.

Во-вторых, введение судебного порядка взыскания штраф­ных санкций исходит из того, что налоговые отношения рас­сматриваются с позиции гражданского права. Но, если дан­ные отношения рассматриваются с этих позиций исходя из исключительности налоговых правоотношений, в Кодексе следовало бы установить конкретный срок обращения нало­гоплательщика в суд, после истечения которого в случае та­кого необращения считать это согласием налогоплательщика и взыскивать с него как причитающиеся налоги, так и суммы штрафных санкций.

В-третьих, в Конституции РФ говорится именно о праве обжалования в суде действий органов власти и должностных лиц, но не об обязанности "прохождения" всех решений госу­дарственных органов через судебные инстанции. Между тем Налоговый кодекс предусматривает, что именно налоговые органы должны выступать в суде в качестве истца и до реше­ния суда взыскание сумм штрафных санкций не может быть применено.

и наконец, в-четвертых, если строго руководствоваться Конституцией, признавая при этом налоговые правоотношения как гражданские, то Кодекс должен был предусмотреть обязан­ность органов государственной власти и должностных лиц все свои решения проводить через судебные инстанции. На самом деле Кодекс не обязывает контролирующие органы в судебном порядке решать вопросы о взыскании в бюджет доначисленных в результате налоговой проверки сумм налогов и сборов, а также пени за просрочку платежа. Если Кодекс признает право госу­дарства на бесспорное взыскание недоперечисленных в бюджет налогов, то почему же вопрос о штрафе за этот недовзнос на­логов, т. е. за нарушение положений Кодекса о своевременном и полном перечислении налогов в бюджет, должен решаться в судебном порядке?

Частью первой Налогового кодекса, как уже отмечалось, установлен по существу закрытый перечень налогов и сборов в Российской Федерации. В то же время для федеральных на­логов и сборов этот перечень не является исчерпывающим, что дает право государству вводить неограниченное число фе­деральных налогов. Первые годы практического применения

Налогового кодекса показали, что указанный пробел исполь­зован государством достаточно широко. В июле 1998 г. введен в действие новый налог - единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности; в октябре 1998 г. введен но­вый сбор - за пограничное оформление, который затем отменен с 1 января 2000 г. Этот сбор, не предусмотренный Налоговым кодексом, введен за несколько месяцев до вступления первой части Кодекса в действие. После введения Кодекса в действие в июле 1999 г. введен еще один дополнительный налог - на от­дельные виды транспортных средств, который затем, с 1 января 2001 г., был отменен. Таким образом, видно, что процедура вве­дения новых федеральных налогов достаточно проста. Вывод о недостаточной закрытости федеральных налогов и сборов можно сделать и на основании ст. 18 части первой Налогово­го кодекса РФ об установлении специальных налоговых режи­мов. Здесь определено, что специальные налоговые режимы могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 Налогового кодекса РФ о федеральных налогах и сбо­рах, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

Это по существу делает открытым перечень федеральных налогов и сборов, создает неопределенность в части фактиче­ской уплаты региональных и местных налогов, нарушает прин­цип стабильности системы налогообложения.

Очевидно, что в налоговом законодательстве должна быть норма, регулирующая вопрос введения новых федеральных налогов и сборов и разрешающая введение нового налога только за счет отмены другого действующего налога или сбора.

Кроме того, необходимо подчеркнуть, что в противоречие с основными положениями Кодекса, которыми установлен ис­черпывающий перечень налогов и сборов, входящих в нало­говую систему, ст. 5 Кодекса не исключает возможность уста­новления новых не только федеральных, но и региональных и местных налогов и сборов.

Не полностью решена Кодексом и задача укрепления собственной финансовой базы бюджетов всех уровней путем закрепления за ними гарантированных налоговых ис­точников.

В частности, частью первой Налогового кодекса предусмот­рено значительное сужение системы региональных и местных налогов и сборов. К региональным Кодекс относит всего три налога: на имущество организаций, на игорный бизнес и транс­портный налог. Особенно ухудшилось положение местных бюд­жетов. Вместо существовавших до введения в действие всех глав части второй Налогового кодекса большого числа местных налогов сегодня действуют только два: налог на имущество физических лиц и земельный налог.

Таким образом, формирование финансовой базы самого массового звена бюджетной системы страны обеспечивается в подавляющей степени за счет отчислений части доходов от региональных и федеральных налогов. Иначе говоря, бюджеты всех муниципальных образований, от небольшого сельского и до крупного городского, ставятся в полную зависимость от ежегодного установления федеральными и региональными органами государственной власти пропорций распределения федеральных и региональных регулирующих налогов.

Установленные Налоговым кодексом правила и техника налогового администрирования предоставляют налогопла­тельщикам значительные возможности по уклонению от своевременной уплаты налогов в полном объеме. Именно поэтому, прежде всего, государственные органы на­логового контроля не могут обеспечить требуемый контроль за налоговыми поступлениями от всех и каждого из налого­плательщиков. В этой связи в Кодексе необходимо дополни­тельно предусмотреть действенные инструменты и механизмы налогового контроля с целью дальнейшего совершенствования системы администрирования налогов. Конечно, реализация указанных мер позволит обеспечить рациональное повышение уровня собираемости налогов.

Также в Налоговом кодексе строго не определены поло­жения факта исполнения налогоплательщиком обязан­ности по уплате налога. В соответствии с установленным в нем порядком обязанность по уплате налога считается испол­ненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточных денежных средств на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с мо­мента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк. Таким образом, при наличии на расчетном счете налогопла­тельщика в банке необходимых финансовых ресурсов, но при отсутствии на корреспондентском счете самого банка денежных средств, соответствующие финансовые ресурсы в государствен­ную казну не поступают. Но долг налогоплательщика перед государством отсутствует. За почти семь лет действия данного положения сумма списанных со счетов налогоплательщиков налогов, фактически не поступивших затем в бюджет, превы­сила несколько десятков миллиардов рублей.

В Кодексе необходимо установить механизм взыскания налогоплательщиком задолженности с коммерческого банка по указанным платежам. В этом плане возможным решением представляется изменение содержания ст. 123 "Невыполне­ние налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов". Таким образом, задолженность непо­средственно с налогоплательщика должна списываться только после зачисления денежных средств на счет соответствующего бюджета.

Следующая проблема Налогового кодекса - это проблема его реализации как закона прямого действия. Как уже отмечалось, целью принятия Кодекса являлась отмена всех под­законных актов. Общеизвестно, что нормативные документы выпускались до принятия Кодекса вследствие наличия в нало­говых законах огромного числа пробелов, а также целого ряда противоречивых положений. В условиях отсутствия таких до­кументов образовывался бы правовой вакуум. Другое дело, что качество и правовые основы этих документов были недостаточ­но высокими и обоснованными, поскольку трактовали закон, как правило, лишь с позиций усиления фискальных интересов государства.

Налоговый кодекс провозглашен законом прямого действия. Однако указанная задача не нашла своего исчерпывающего решения. При практическом применении положений Кодекса возникают нерешенные вопросы.

В частности, в редакции ст. 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" при исчислении налогов принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Иное должно быть доказа­но. Подобное определение создает широкие возможности для занижения налогооблагаемой базы, в том числе путем сговора сторон с целью занижения цены, и значительно ограничивает возможности налогового органа по контролю за правильностью применения цен, поскольку контроль предусмотрен лишь для сделок между взаимозависимыми лицами, бартерных операций, при совершении внешнеторговых сделок и при значительном (более 20%) колебании уровня цен, применяемых налогопла­тельщиком по идентичным или однородным товарам, в течение непродолжительного периода времени. Кроме этого, возникает множество вопросов, касающихся определения в данной редак­ции таких понятий, как "непродолжительный период времени", "разумность затрат", "разумная и обычная прибыль". Кодекс не приводит конкретных юридически однозначных критериев такой разумности, непродолжительности, что предопределяет необходимость их дополнительной трактовки и разбирательства в судебных инстанциях.

В этой связи требуются серьезные коррективы в часть пер­вую Кодекса.

Особенно значительные поправки, на наш взгляд, должны быть внесены в части совершенствования контроля налоговых органов. В этих целях существенным образом необходимо пере­работать положения ст. 20 и 40 Налогового кодекса РФ, касаю­щихся определения степени аффилированности лиц и контроля за рыночными ценами.

В настоящее время одним из путей минимизации налогов является трансфертное ценообразование, т. е. снижение отпуск­ных цен в рамках вертикально интегрированных компаний.

Именно оно видится сегодня как основной механизм ухода от налогообложения, как основная преграда на пути совершен­ствования налогового администрирования. Определенные основания для такого вывода, естественно, есть. С помощью трансфертного ценообразования крупные корпорации, к ко­торым кроме нефтяников можно отнести еще целый ряд от­раслей промышленности, занижали и продолжают занижать корпоративные цены, уменьшая тем самым налоговую базу и соответственно свои налоговые обязательства. Не оспаривая этого, хотелось бы в то же время отметить, что проблема зани­жения цен, несмотря на достаточно огромные масштабы ухода от налогообложения, все же меркнет по сравнению с суммами увода из федерального бюджета финансовых ресурсов при за­четах "входящего" НДС при внутренних и внешнеторговых оборотах. Кроме того, думается, что борьба государства в ча­сти минимизации налогов должна вестись не с трансфертными ценами как таковыми, а с причинами и условиями для заниже­ния цен, лежащих в основе формирования налогооблагаемой базы. Трансфертное ценообразование само по себе не является злом. Оно появилось с момента образования крупных холдинго­вых компаний, существует сейчас и будет существовать до тех пор, пока будут существовать такие компании. Использование трансфертных цен нужно холдингам для перераспределения финансовых потоков, установление жесткого контроля за дви­жением финансовых ресурсов внутри корпораций. С помощью этих цен при необходимости осуществляется аккумуляция де­нежных средств как в центральном офисе, так и в тех подве­домственных структурах, которым предстоит финансирование крупных инвестиционных проектов. Поэтому надо бороться не с трансфертным ценообразованием как таковым, а с создан­ными законодательством условиями занижения цен в целях минимизации налогов, которое возможно не только внутри корпораций.

На наш взгляд, борьба с занижением отпускных цен произ­водителей должна вестись в двух основных направлениях.

Первое направление - это создание условий, при которых невозможно занижать цены, в том числе использовать в этих целях трансфертное ценообразование. Именно на это должны быть направлены усилия по изменению положений ст. 20 и 40 Налогового кодекса РФ.

Установленный ст. 20 Налогового кодекса РФ перечень признаков взаимозависимости лиц весьма ограничен и не учитывает ряд оснований, позволяющих признать взаимную зависимость при осуществлении сделок между физическими лицами или организациями и применение трансфертного це­нообразования. Этот перечень не учитывает, в частности, вза­имную зависимость компаний, являющихся "дочерними" по отношению к одной и той же основной "материнской" компа­нии, компаний с одними и теми же акционерами, зависимость между акционерами одной и той же компании и др.

Положениями ст. 20 Кодекса предусмотрена возможность признания судом лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным Кодексом. Вместе с тем это не дает права налоговым органам при установлении отношений взаимозави­симости по критериям, не предусмотренным Кодексом, взыс­кивать доначисленный налог в бесспорном порядке, не доказав в суде наличие взаимозависимости.

Статьей 40 Налогового кодекса РФ, как уже отмечалось, установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное. Таким образом, проблема отслеживания со­ответствия или несоответствия цены сделки рыночным ценам формально снимается с налогоплательщика и перекладывается на налоговые органы.

В соответствии с положениями ст. 40 Кодекса налоговые органы могут проводить проверки правильности применения цен только по четырем основаниям, что, как показывает право­применительная практика, является недостаточным. Следует отметить, что установленная Кодексом величина возможного отклонения цены сделки от рыночной цены не имеет достаточ­ного обоснования и диапазон отклонения (плюс-минус 20% от рыночной цены) представляется чрезмерным.

Применение положений ст. 40 Кодекса затрудняет нерас- крытость используемой в статье терминологии. Так, установ­лено, что налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога или пени только в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторона­ми сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжи­тельного периода времени. Однако конкретная продолжитель­ность этого периода времени Кодексом не установлена, что не дает возможности выносить решение о доначислении налога и пени, если в какой-либо период времени отклонение цены, примененной сторонами сделки, от рыночной цены составит более 20%, а затем будет составлять менее 20%.

При определении понятия "рыночная цена" используются понятия "идентичность" и "однородность", однако содержание этих понятий применительно к работам и услугам не устанав­ливается.

При оп р е делении и признании рыночной цены товара, работы или услуги, как это установлено ст. 40 Налогового ко­декса РФ, должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги или биржевые котировки. Однако определения термина "офи­циальные источники информации" не приводится, перечень этих официальных источников информации применительно к конкретным товарам, работам и услугам не определен.

В связи с этим назрела необходимость внести существенные изменения и дополнения в ст. 20 и 40 Налогового кодекса РФ.

В первую очередь следовало бы расширить перечень крите­риев признания взаимозависимости субъектов экономической деятельности и отношений, которые могут оказывать влияние на условия или результаты их деятельности.

Необходимо конкретизировать порядок определения до­лей прямого и косвенного участия одного лица в деятельности другого лица и установить в законе критерии для признания в судебном порядке взаимозависимости по дополнительным обстоятельствам.

Кроме того, необходимо предоставить налоговым органам право при проведении налогового контроля за полнотой ис­числения налогов проверять правильность применения цен товаров, работ и услуг при совершении сделок, когда взаимо­зависимые лица выступают в качестве сторон в двух или более последовательных сделках, предметом которых являются одни и те же товары с участием одного и того же третьего лица или нескольких одних и тех же лиц, и признавать такие сделки сделками между взаимозависимыми лицами.

Конечно, данное направление борьбы против занижения налоговой базы имеет право на существование и, безусловно, принесет определенную пользу. Вопрос состоит лишь в том, поможет ли это окончательно решить проблему занижения цен и снижения налогов? Естественно, что прописать в Налоговом кодексе все возможные случаи взаимозависимости практически невозможно. Следовательно, опять же проблема будет решаться через судебные инстанции, а это еще более усложнит взаимоот­ношения государства и налогоплательщиков. Да и как суд будет определять степень взаимозависимости партнеров, если не все критерии взаимозависимости прописаны в Кодексе? Получа­ется, что суд будет это определять по прочим обстоятельствам, не прописанным законом?

Но даже при установлении четкого порядка определения взаимозависимости партнеров по бизнесу проблема заниже­ния цен решена до конца быть не может до тех пор, пока не будет четкого определения понятия рыночной цены. Именно от этого определения в значительной мере зависит успех совер­шенствования налогового администрирования. В настоящее время основная проблема сокрытия налоговой базы за счет занижения внешнеэкономических цен стоит при поставках продукции, товаров, работ и услуг на экспорт. В этом случае доказать аффилированность партнеров зачастую практиче­ски невозможно. и этим недобросовестные налогоплательщики успешно пользуются, создавая в зарубежных оффшорных зонах посреднические компании, формально никак от них не зави­симые. В этом случае единственным инструментом налоговых органов является доказательство отклонения цен контрактов от рыночных более чем на 20%.

Многочисленные факты явного занижения цен выявляют­ся при проверках международных контрактов, особенно при поставках на территорию зарубежных оффшорных зон, но до­казать налоговым органам необоснованность занижения цен в значительной части случаев практически невозможно.

И связано это в первую очередь с тем, что в Налоговом ко­дексе в настоящее время недостаточно четко прописано само понятие рыночной цены. Расплывчатость формулировки "ры­ночная цена" позволяет практически безнаказанно занижать контрактные цены и снижать тем самым налоговую базу, а в случаях экспортно-импортных операций - и размер таможен­ных платежей.

В настоящее время отсутствует законодательно установлен­ная методика определения рыночных цен, также нормативно не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах применительно к конкретным регионам и то­варам. Отсутствие законодательно-нормативных документов, в том числе определяющих конкретные источники информации, способствует занижению ценовых параметров сделок не только в рамках вертикально интегрированных компаний. Главное, что это дает возможность одним и тем же лицам, создав пред­приятия на территории Российской Федерации и в оффшорной зоне, практически самим себе продавать продукцию по уста­новленным ими же заниженным ценам. А арбитражные суды, исходя из неопределенности положений Кодекса, принимают, как правило, решения по определению ценовых параметров сделок в пользу налогоплательщиков, несмотря на явное за­нижение ими цен.

Налоговый кодекс в принципе не исключает возможность использования для определения рыночной цены официаль­ных источников информации. Но в Кодексе нет ни слова о том, что конкретно понимается под этим термином. Не ясно, ка­кие это источники, информация каких (государственных или местных) органов или коммерческих организаций может быть использована. Нет четкости и в том, можно ли использовать официальные зарубежные источники или это должны быть только российские источники? Не определяет Кодекс в качестве возможного источника и биржевые цены, в том числе и на рос­сийской товарной бирже.

Думается, было бы обоснованным четко прописать в Нало­говом кодексе право как налогоплательщика, так и контроли­рующего органа использовать информацию о ценах, содержа­щуюся в публикуемых общедоступных справочных изданиях о рыночных ценах, а также в биржевых котировках товаров, в том числе и на зарубежных биржах. При этом необходимо в налоговом законодательстве конкретизировать перечень ис­точников информации о рыночных ценах, которыми должны пользоваться как налогоплательщики, так и контролирующие государственные органы.

При этом в качестве источника информации о рыночных ценах могли бы быть использованы базы данных налоговых органов, сформированные на основе данных налогоплательщи­ков о ценах сделок, представляемых в налоговые органы.

Кроме того, необходимо предоставить налоговым органам право использовать при налоговых проверках официальную информацию таможенных органов о таможенной стоимости соответствующих товаров. Одновременно с этим следует рас­смотреть вопрос о целесообразности создания независимого негосударственного органа, который на основе справочной российской и зарубежной информации публиковал бы данные о рыночных ценах или о пределах колебаний рыночных цен, которые были бы обязательными как для налогоплательщиков, так и для контролирующих органов.

Признавая необходимость и целесообразность совершен­ствования налогового законодательства в названном выше на­правлении, следует все же признать, что более эффективным, на наш взгляд, является все же другой путь. Суть его состоит в том, чтобы налоговое и бюджетное законодательство не по­буждало налогоплательщиков применять механизм заниже­ния контрактных цен в целях минимизации налогообложения. Иными словами, в налоговом и бюджетном законодательстве по возможности не должны присутствовать положения, когда размер уплаченных налогов непосредственно зависит от уровня применяемых в сделках цен.

В первую очередь, речь идет о необходимости ликвидации адвалорных ставок по тем налогам, где можно использовать спе­цифические ставки налогообложения. Так, применение в нашей стране трансфертного ценообразования началось в широких масштабах в нефтяной отрасли в условиях привязки ставки налога на пользование недрами к отпускной цене добываемой нефти. Это позволяло нефтяным компаниям резко минимизи­ровать свои налоговые обязательства по данному налогу. С за­меной данного налога с 2002 г. на налог на добычу полезных ископаемых и установлением его ставки в части нефти относи­тельно объема ее добычи в натуральном выражении проблема трансфертного ценообразования по этому налогу отпала сама по себе. Справедливости ради следует отметить, что с 2007 г. данная проблема может возникнуть вновь в связи с тем, что привязка ставки налога к объему добычи в натуральном выра­жении действует лишь до конца 2006 г.

В этих условиях вызывает недоумение возрождение с 2003 г. адвалорной составляющей по другому налогу - акцизу. Двухго­дичный опыт применения адвалорной ставки акциза показал, что налогоплательщики не преминули воспользоваться возмож­ностью, предоставленной им российским налоговым законода­тельством для применения трансфертного ценообразования в другой отрасли - производстве табачных изделий в целях минимизации налоговых платежей.

Другую возможность использования механизма занижения цен для минимизации налогов создают налоговые льготы. До 2004 г. такую возможность предоставляло законодательство по налогу на прибыль. При этом не обязательно использовалось трансфертное ценообразование, поскольку цены занижались при поставках через специальную посредническую компанию, созданную в субъекте Федерации по договоренности с органами власти на местах.

Указанная компания, состоящая всего из нескольких сотруд­ников, получая продукцию по заниженным ценам, реализовала ее затем покупателю по обычной цене и таким образом аккуму­лировала огромные суммы прибыли. Исходя из положений на­логового законодательства, органы власти субъекта Федерации освобождали данную компанию от уплаты налога на прибыль в региональный и местный бюджеты, получая взамен на осно­вании инвестиционного соглашения определенные суммы на развитие региона. Яркими примерами использования подобной схемы минимизации налоговых платежей являлись в том числе и нефтяные компании. При этом доказать взаимозависимость вновь созданных компаний от вертикально интегрированной нефтяной компании практически невозможно, поскольку юри­дически эти компании были созданы отдельными физическими лицами и никак формально не связаны с поставщиком и поку­пателем нефти.

В частности, подобная система минимизация уплаты налога на прибыль действовала до 2004 г. на территории Чукотского автономного округа. Ряд зарегистрированных на территории округа небольших, можно сказать "мелких", организаций (об­ществ с ограниченной ответственностью) покупали у добыва­ющих организаций "Сибнефти" сырую нефть по пониженным ценам, а затем продавали ее перерабатывающим предприятиям по ценам, приближенным к рыночным, аккумулируя у себя тем самым прибыль, исчисляемую многими миллиардами рублей.Получив полное освобождение от уплаты налога на прибыль в окружной и местные бюджеты, данные общества половину "сэкономленных" налоговых средств направляли на развитие социальной инфраструктуры на территории округа. Однако юридически данные общества были самостоятельными орга­низациями, никак не связанными с "Сибнефтью" или другой нефтяной компанией. Впоследствии, после отмены права ре­гиональным и местным органам власти полностью освобождать организации от уплаты налога на прибыль, данные общества были присоединены со всеми активами к "Сибнефти".

Таким образом, ликвидировать данную схему удалось ис­ключительно путем отмены возможности региональных и мест­ных властей полностью освобождать налогоплательщиков от уплаты налога на прибыль в соответствующие бюджеты. Путь доказывания аффилированности юридических лиц, занятых в этой цепочке, оказался бы дольше и вряд ли перспективным. Вместе с тем, сократив возможности региональных органов вла­сти уменьшать ставку налога на прибыль в их бюджеты макси­мум на четыре процентных пункта, налоговое законодательство все же не ликвидировало полностью экономическую базу для применения заниженных цен.

Как известно, действующие положения Налогового кодекса позволяют в настоящее время налогоплательщикам применять контрактные цены с отклонением от рыночных до 20% в ту или иную сторону. Не совсем ясно, почему Налоговый кодекс избрал подобную величину возможного отклонения цены сделки от рыночной именно в 20%, а не 10 или 25% или иную величину? Почему поставки товаров по ценам, отклоняющимся от рыноч­ных цен до 20%, являются законными? При этом без объяснения причин такого отклонения.

Между тем отдельные предприятия, используя трансферт­ные цены, действуя строго в рамках закона, в том числе и ст. 20 и 40 Налогового кодекса, продолжают пользоваться положе­ниями данных статей в целях минимизации своих налоговых обязательств.В частности, используя предоставляющую Законом Тюмен­ской области возможность платить налог на прибыль в размере 13% (вместо 17%, установленных федеральным законом), Тю­менская нефтяная компания создала в этой области две посред­нические фирмы. Покупая сырье у добывающих компаний по сниженным до 20% ценам, посреднические фирмы продавали его перерабатывающим предприятиям по обычным ценам. Та­ким образом данные организации-посредники получили льготу по налогу на прибыль только за один 2004 г. в сумме более 4 млрд руб.

Представляется, что в данном случае следует, не отменяя право региональных органов на установление льготы по налогу на прибыль, установить, что она может быть предоставлена исключительно организациям, занимающимся на данной тер­ритории производством товаров, работ и услуг.

Следовало бы дополнительно обсудить позицию ст. 40 На­логового кодекса, касающуюся возможности без ущерба для размера налогообложения отклонения договорных цен от ры­ночных до 20%. Думается, что отклонение контрактных цен от рыночных не более чем на 5-7% - вещь вполне реальная. Естественно, что данное положение не следует распространять на сезонные цены, на некондиционные товары и на некоторые другие случаи, когда цены могут отклоняться от рыночных бо­лее чем на этот установленный предел.

Одновременно Кодекс предусматривает фактически "от­крытые" перечни доходов и расходов, учитываемых при нало­гообложении прибыли организаций, вводя такие понятия, как другие доходы и расходы организации. Тогда как очевидно, что закон прямого действия должен давать окончательные от­веты на все и на каждый вопрос в отдельности, возникающие в практике налогообложения, поскольку с принятием Нало­гового кодекса у министерств и ведомств нет права издавать нормативные документы, трактующие его положения.

Существует и еще одна проблема Налогового кодекса как закона прямого действия. Решения многих вопросов, кото­рые должны определяться непосредственно в рамках закона, в ряде глав Кодекса передаются на усмотрение исполнитель­ной власти.

В частности, в ст. 149 гл. 21 "Налог на добавленную стои­мость", посвященной освобождению от налогообложения от­дельных операций, предусмотрено восемь положений, предо­ставляющих Правительству РФ право разрабатывать порядок и условия получения соответствующей льготы. И подобное мож­но найти во многих главах части второй Кодекса.

Для разрешения этих и подобных вопросов, которые возни­кают в практике налогообложения, в Кодексе предусмотрена со­ответствующая гражданскому, а более уголовному праву ст. 108, в соответствии с которой все обязанности по доказыванию на­логового нарушения возлагаются на налоговые органы. Кроме того, дискуссионной ст. 3 установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Подобные положения Кодекса также не позволяют харак­теризовать его как закон прямого действия. Судебное разбира­тельство, где истцом по всем не решенным в Кодексе проблемам должно выступать государство, демонстрирует неотрегулиро­ванного и несовершенство российских налоговых правоотно­шений. В результате правовое значение Кодекса, к огорчению, существенно ограничивается.

На основании сказанного можно сделать вывод, что Кодекс требует дальнейшего совершенствования с целью превращения его в реальную налоговую конституцию страны, в закон пря­мого действия, и только он должен регулировать весь процесс налогообложения. Поэтому следует внести в него необходимые юридически исчерпывающие поправки и уточнения.

В заключение следует отметить, что внесенные после при­нятия Кодекса многочисленные поправки не разрешили многих имеющихся проблем, хотя и исключили отдельные противоре­чия и, несомненно, улучшили общую редакцию Кодекса.