6.3. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Налоговое правонарушение — это виновно совершенное, про­тивоправное (совершенное в нарушение законодательства о на­логах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогопла­тельщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ ус­тановлена ответственность (табл. 6.2).

Рассмотрим подробно основные принципы ответственности за со­вершение налоговых правонарушений, которые представлены на рис. 6.1.

> Принцип законности заключается в том, что ответственность за совершение налогового правонарушения может наступать лишь по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ.

> Принцип однократности наказания реализуется путем испол­нения ч. 1 ст. 50 Конституции РФ, согласно которой установлена правовая гарантия защиты конституционных прав физических и юридических лиц от налоговых репрессий. В соответствии с прин­ципом однократности наказания никто не может быть повторно привлечен к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. При этом повторным следует считать привлечение к ответственности за деяние, в связи с кото­рым имеется неотмененное постановление налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении его к налоговой ответственности.

> Принцип персональной ответственности руководителя органи­зации за нарушение налогового законодательства сводится к тому, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законода­тельством.

> Принцип неотвратимости уплаты законно установленного на­лога означает, что привлечение виновного лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающуюся сумму налога.

Презумпция невиновности налогоплательщика

хт

Основные принципы ответственности за совершение налоговых правонарушений

Л

Персональная ответственность руководителя организации

Неотвратимость уплаты законно установленного налога

Рис 6.1. Основные принципы ответственности за совершение налоговых правонарушений

> Принцип презумпции невиновности означает, что каждый нало­гоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в преду­смотренном законом порядке и установлена вступившим в закон­ную силу решением суда, вынесенным по иску налогового органа о взыскании налоговой санкции. Он не обязан доказывать свою не­виновность в совершении налогового правонарушения. Обязан­ность по доказыванию виновности налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Общеправовая презумпция невиновности закреплена в ч. 1 ст. 49 Конституции РФ, а налоговая презумпция — в п. 6 ст. 108 НК. Кроме того, все неустранимые сомнения в виновности налогопла­тельщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика.

Как уже упоминалось ранее, единственной мерой ответствен­ности за совершение налогового правонарушения названа налого­вая санкция, которая устанавливается и применяется в виде де­нежных взысканий (штрафов). Наложение налоговой санкции но­сит имущественный характер и связано с принудительным изъяти­ем части собственности налогоплательщика. Согласно Конститу­ции РФ и Налоговому кодексу РФ взыскание штрафов за совер­шенные налоговые правонарушения производится только в судеб­ном порядке.

До обращения в суд налоговый орган обязан предложить на­логоплательщику добровольно уплатить сумму налоговой санк­ции. Если эта процедура не выполнена, то суд возвращает иско­вое заявление согласно п. 1 ст. 108 АПК РФ по основанию несо­блюдения истцом досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком.

Налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (ст. 104, 105, 115 НК). Исковое заявление в отношении юридического лица или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность об­стоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствую­щей статьей Налогового кодекса РФ.

К смягчающим ответственность обстоятельствам относятся:

• совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (применяется только в отношении к физическим лицам);

• совершение правонарушения под влиянием угрозы или при­нуждения либо в силу материальной, служебной или иной за­висимости;

• тяжелое материальное положение физического лица, привле­каемого к ответственности;

• иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими ответственность. Напри­мер, обстоятельством, смягчающим ответственность, может быть признано самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и по­дача в налоговый орган заявления о ее дополнении и изме­нении.

При наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увели­чивается на 100%. Это происходит прежде всего при совершении налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответст­венности за аналогичное правонарушение. Если одно и то же лицо совершило два и более налоговых правонарушения, то налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

В соответствии со ст. 109 НК лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из обстоятельств, отраженных на рис. 6.2.

Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года, по истечении ко­торого налогоплательщик не может быть привлечен к ответственно­сти за его совершение.

При этом срок исковой давности исчисляют двумя спо­собами:

• со дня, следующего за окончанием налогового периода, в ко­тором было совершено налоговое правонарушение. Применя­ется в отношении налоговых правонарушений, предусмот­ренных ст. 120 и 122 НК;

• со дня совершения налогового правонарушения. Применяет­ся в отношении всех остальных налоговых правонарушений.

Отсутствие

события налогового правонару­шения, т.е. самого про­тивоправно- го деяния (действия или бездей­ствия)

Обстоятельства, при которых налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности

Истечение сроков давно­сти привле­чения к от­ветственности

за соверше­ние налогово­го правона­рушения

Совершение деяния, содержаще­го признаки налогового правона­рушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16 лет

Рис. 6.2. Обстоятельства, при которых налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности

В соответствии со ст. 111 НК обстоятельствами, исключающи­ми вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

• совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (данные об­стоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фак­тов, публикаций в средствах массовой информации и пр.);

• совершение деяния налогоплательщиком — физическим лицом, на­ходившимся в момент его совершения в болезненном состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчет в своих действи­ях (это доказывается представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налогово­му периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

• выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по во­просам применения законодательства о налогах и сборах данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым налоговым или дру­гим уполномоченным органом государственной власти, (уполномо­ченным должностным лицом) в пределах его компетенции (указан­ные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию отно­сятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое пра­вонарушение, независимо от даты издания этих документов);

• иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, как исклю­чающие вину лица.

Налогоплательщик имеет право самостоятельно исправлять ошиб­ки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налогов и сборов. Если исправление ошибки произведено до ее выявления налоговым органом, это может служить обстоятель­ством, исключающим ответственность за налоговое правонарушение, совершенное умышленно. Если исправление произведено в короткий срок после выявления ошибки налоговым органом, это может быть учтено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность.

Все нарушения налогового законодательства по кругу участников, их совершающих, можно условно разделить сле­дующим образом:

• общие, которые совершаются широким кругом участников правоотношений;

• специальные, совершаемые отдельными субъектами, например банками (кредитными организациями).

Общие налоговые правонарушения направлены против установ­ленного порядка уплаты налогов и сборов. При этом ответствен­ность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, представленных в табл. 6.3.

Кроме ответственности непосредственно налогоплательщиков (плательщиком сбора, налоговых агентов) в Налоговом кодексе РФ установлены также налоговые санкции для других участников нало­говых отношений.

Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин сви­детеля, вызываемого по делу о налоговом правонарушении, влечет наложение на него штрафа в размере 1 тыс. руб., а при неправо­мерном его отказе от дачи показаний или даче заведомо ложных показаний — 3 тыс. руб. Отказ эксперта, переводчика или специа­листа от участия в проведении налоговой проверки влечет наложе­ние на него штрафа в размере 500 руб., а при даче заведомо ложно­го заключения (заведомо ложного перевода) — 1 тыс. руб.

Специальные налоговые правонарушения направлены против ус­тановленного порядка функционирования налоговой системы. Точ­ность и полнота соблюдения банками норм налогового законодатель­ства в ходе осуществления банковской деятельности в части соблюде­ния порядка открытия счетов, сроков исполнения поручений о пере­числении налогов и сборов в бюджет имеют огромное значение для успешного функционирования налоговой системы страны.

Налоговый кодекс РФ предусматривает следующие подлежащие на­казанию противоправные деяния банков, прямо или косвенно ведущие к нарушению функционирования налоговой системы страны (глава 18):

• нарушение порядка открытия счета налогоплательщику;

• нарушение срока исполнения поручения о перечислении на­лога и сбора;

• неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

• неисполнение решения о взыскании налога и сбора, а также пеней;

• непредставление налоговым органам сведений о финансово- хозяйственной деятельности налогоплательщиков — клиентов банка.

Административная ответственность в сфере налогообложения —

это ответственность организаций, их должностных лиц и ИП за налоговые правонарушения, предусмотренные Кодексом РФ об ад­министративных правонарушениях.

КоАП РФ устанавливает исчерпывающий перечень видов адми­нистративных наказаний и правил их применения, порядок произ­водства по делам об административных правонарушениях и испол­нения постановлений о назначении административных наказаний, содержит нормы и положения, разработанные с учетом общепри­знанных принципов и норм международного права, Конституции РФ и российского законодательства.

Субъектами административной ответственности за совершение норм законодательства о налогах и сборах являются должностные лица организаций (например, руководитель, главный бухгалтер). Следует пояснить, что должностное лицо — это лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, т.е. наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочия­ми в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядитель­ные или административно-хозяйственные функции в организациях.

Должностное лицо организации привлекается к административной ответственности в случае совершения им административного правона­рушения в сфере налогообложения в связи с неисполнением либо не­надлежащим исполнением своих служебных обязанностей, выразив­шимся в нарушении руководимой им организацией норм налогового законодательства. В отдельных случаях в качестве субъектов админист­ративной ответственности в КоАП РФ названы физические лица (ин­дивидуальные предприниматели) и организации (табл. 6.4).

Необходимо понимать, что назначение административного на­казания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за это же налоговое правонарушение виновное должностное лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности должностного лица (руководителя организации) не освобождает от административной ответственности за это правонарушение юридическое лицо. Таким образом, воз­можно одновременно привлечение как организации, так и должно­стного лица этой организации к административной ответственности за совершение административного правонарушения, если статья КоАП РФ, устанавливающая ответственность за данное правонару­шение, предусматривает в качестве субъекта как должностное, так и юридическое лицо.

При выявлении административного нарушения составляется протокол. Должностные лица, уполномоченные составлять такой протокол, перечислены в ст. 28.3 КоАП. Дела об административных правонарушениях рассматриваются в течение 15 дней с момента получения протокола (табл. 6.5).

По окончании рассмотрения дела выносится постановление о наложении штрафа или о прекращении дела. Постановление не может быть вынесено позднее двух месяцев после совершения ад­министративного правонарушения. Если с момента нарушения прошло более года, то наказание не может быть осуществлено. Ес­ли нарушение относится к числу длящихся (например, лицо не уст­ранило недостатки, выявленные в ходе проверки), то годичный срок отсчитывается со дня, когда было обнаружено нарушение.

Постановление о наложении штрафа вступает в силу по истечении 10 дней с момента его вынесения. В течение этого времени можно обжаловать его вышестоящему должностному лицу либо в арбитраж­ный суд. Подача жалобы приостанавливает течение 10-дневного срока. Если постановление не обжаловано и вступило в силу, то дается еще 30 дней на добровольную уплату штрафа, в противном случае штраф будет взыскан через судебных приставов.

Нарушением законодательства РФ о страховых взносах призна­ется виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) плательщика страховых взносов или банка (ст. 40 Фе­дерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). Ответственность за нарушение указанного законодательства представлена в табл. 6.6. Привлечение к ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных этим Законом, осуществляется органами контро­ля за уплатой страховых взносов. Закон предусматривает обстоя­тельства, исключающие и смягчающие вину лица в совершении правонарушения.